ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند (۵) بخشنامه شماره ۲۰۰/۴۷۴ ـ ۱۳۹۲/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب

🔷 ابطال جریمه یک درصد تسهیلات بانکی در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر | رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری علیه بخشنامه ۲۰۰/۴۷۴

ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند (۵) بخشنامه شماره ۲۰۰/۴۷۴ ـ ۱۳۹۲/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب

شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره ۴۷۴/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار:

شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره ۴۷۴/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” با سلام و احترام به استحضار می رساند، در جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره ۴۷۴/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی مقرر شده، در صورت خودداری بانکها یا موسسات اعتباری از اعلام رقم تسهیلات/ تعهدات، اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی بانک/ موسسه اعتباری باید « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» در واقع سازمان امور مالیاتی با این حکم عدم انجام تکلیف ادعایی موضوع تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم را مشمول جرایم عدم انجام تکالیف مربوط به عدم ارایه فهرست معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر سابق، که حال با ماده ۱۶۹ کنونی این قانون جایگزین شده نموده، که به دلایل زیر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی به نظر می رسد.

۱- در تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیات های مستقیم و نیز ضوابط اجرایی آن، اصولاً بانکها یا موسسات اعتباری مکلف به اعلام رقم تسهیلات به سازمان امور مالیاتی نشده اند که با اداره نکردن آن مستوجب جریمه ای باشند، حکم به جریمه کردن در مورد چنین تکلیف ادعایی و خلاف قانونی، مصداق نقض قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرایم و مجازاتها است.

۲- وفق تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیات های مستقیم، « ضوابط اجرایی این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ خواهد شد.» لذا هرگونه تعیین و ابلاغ جریمه در خصوص عدم انجام تکالیف این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی، بدون تایید بانک مرکزی، از اساس خلاف نص صریح تبصره مذکور و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است.

۳- جریمه عدم ارایه فهرست معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر سابق و ماده ۱۶۹ کنونی، هر دو در خصوص خرید و فروش بوده شامل تسهیلات بانکی نمی شود و موارد زیادی نیز موید این امر است. از جمله ذکر جریمه مربوط به عدم صدور صورتحساب، هم در ماده ۱۶۹ مکرر سابق و هم در ماده ۱۶۹ کنونی، همچنین ردیف ۳ موارد عدم شمول دستورالعمل اجرایی ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم در بخشنامه ۲۳۹۹۷/۲۰۰/ص- ۱۳۹۲/۱۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی که حتی سود وکارمزد بانکها و موسسات اعتباری غیربانکی را هم مشمول درج در فهرست معاملات ندانسته، چه رسد به خود تسهیلات اعطایی.

۴- اگر بر فرض محال، حتی تسهیلات اعطایی بانکها جزو مواردی هم بود که باید در فهرست معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر سابق و ماده ۱۶۹ کنونی به سازمان مالیاتی اعلام می شد. باز هم تعلق جریمه یک درصد مربوط به عدم ذکر تسهیلات در فهرست معاملات، باید با رعایت ترتیبات قانونی ماده ۱۶۹ مکرر سابق و ماده ۱۶۹ کنونی که در دستورالعملهای این مواد ذکر شده اعمال می شد. نه در موارد دیگری مانند پاسخ استعلام تبصره ۱ ماده ۱۸۶.

در پایان عرایضم درخواست ابطال عبارت « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» را از جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره ۴۷۴/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی، به دلیل مغایرتهای قانونی ذکر شده و نیز خارج بودن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق مودیان با اعمال جریمه ای اساساً غیرقانونی، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم.”

رأی هیأت عمومی

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۸/۱۸ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است:

اولا: بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور در راستای اجرای فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده و در این بخشنامه، جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب سال 1380) در صورت عدم ارائه صورتحساب تسهیلات، موضوع بررسی قرار گرفته و این در حالی است که مستفاد از ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن این است که در صورت مهیا بودن شرایط، باید گواهی یادشده صادر شود و در صورت عدم ارائه صورتهای مالی گواهی مزبور صادر نمی‌شود.

ثانیا: شمول جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380 (اصلاحی 1394/04/31) بر تسهیلات اعطایی توسط بانکها و موسسات اعتباری، مبنایی ندارد. زیرا براساس بند (ج) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 در تعریف معامله آمده است: «هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمات برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل قانون یادشده می‌شود» و درخصوص شمول این تعریف بر تسهیلات به نحو انطباقی تردید حاصل است.

ثالثا: طبق مفاد ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن، اصولا سازمان امور مالیاتی برای مراجعه به بانکها و موسسات مالی و اعتباری جهت بررسی اسناد و قراردادهای تسهیلات حقی ندارد و در صورت ارائه فهرست معاملات، گواهی موضوع ماده یادشده را صادر می‌نماید.

رابعا: بخشی از بانکها که دولتی هستند، اصولا وفق ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مقررات این قانون نیستند و این در حالی است که در مقرره مورد شکایت علی‌الاطلاق به حق مراجعه مأمور مالیاتی به کلیه بانکها تصریح شده است.

خامسا: به موجب بخشنامه شماره 200/1400/13-1400/02/29 سازمان امور مالیاتی از این حکم (مراجعه به بانکها و موسسات مالی و اعتباری و تعیین جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم) عدول کرده و به صراحت بیان کرده است که بانکها و موسسات یادشده از شمول ارسال فهرست معاملات خارج هستند و ادارات امور مالیاتی مجاز به مطالبه جریمه موضوع ماده 169 قانون مذکور نیستند و همین عدول مرجع تصویب‌کننده از نظر قبلی خویش، دلالت بر صحیح نبودن موضوع سابق دارد.

بنا به مراتب فوق، عبارت « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات‌‌های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند (5) بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

محمدکاظم بهرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری