رأی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری درباره عدم ابطال بخشنامه ۲۰۰/۹۳/۱۱۸ در خصوص مشمولیت مالیات نقل و انتقال املاک مؤسسات خیریه
رد خواسته ابطال فراز «انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل و سایر حقوق مربوط به املاک حسب مورد برابر فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات خواهد بود» از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۳/۱۱۸ مورخ ۱۳۹۳/۱۰/۲۰ منضم به صورتجلسه اکثریت شورای عالی مالیاتی به شماره ۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳/۳/۱۲
شـاکــی: آقای مرتضی پورکاویان
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه: ابطال فراز انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل و سایر حقوق مربوط به املاک حسب مورد برابر فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات خواهد بود از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۳/۱۱۸ مورخ ۱۳۹۳/۱۰/۲۰ منضم به صورتجلسه اکثریت شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۰۱-۴ مورخ ۱۳۹۳/۳/۱۲
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوقالذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۳/۱۱۸ مورخ ۱۳۹۳/۱۰/۲۰
موضوع: ابلاغ صورتجلسه شورای عالی مالیاتی در خصوص برخی از درآمدهای موسسات خیریه و عام المنفعه
بدینوسیله نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳/۳/۱۲ در ارتباط با شمول معافیت نسبت به منافع برخی از کمکهای نقدی و غیر نقدی موسسات خیریه و عام المنفعه از جمله سود تسعیر ارز، درآمد اجاره املاک و…. بشرح زیر ابلاغ میگردد:
دریافتیهای نقدی و غیر نقدی موسسات خیریه و عام المنفعه خواه در شرایط افزایش و کاهش قیمت (در مورد ارز یا تسعیر آن) و خواه بصورت عین مال یا بهای مکتسبه آن از طریق فروش و همچنین مالالاجاره دریافتی در مورد واگذاری به اجاره چنانچه صرف امور معنونه در قانون شود با رعایت سایر قیود و تطبیق با شرایط قانونی، مشمول مالیات نخواهد بود.
توضیح آنکه انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل (و سایر حقوق مربوط به املاک حسب مورد) و نقل و انتقال خودرو به ترتیب برابر فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول مالیات نقل و انتقال مقرر خواهند بود.
علی عسکری – رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
شاکی مدعی است به موجب ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم درآمدها و کمکها و هدایای نقدی و غیرنقدی و همچنین فعالیت برخی از اشخاص موضوع بندهای ماده قانونی مزبور، مشروط به رعایت مقررات قانونی، از پرداخت مالیات معاف خواهند بود. بهطور نمونه موسسات خیریه و عام المنفعه و فعالیتهای انتشاراتی و مطبوعاتی و قرآنی از پرداخت مالیات معاف شدهاند. بنابراین اعمال معافیت در خصوص اشخاص موضوع ماده ۱۳۹ صرفاً در خصوص مصادیق و فعالیتهای مندرج در آن حاکم خواهد بود.
براساس تبصره ۲ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمدهای حاصل از فعالیتهای اقتصادی که به نحوی غیر از طریق شرکت نیز تحصیل میشود به نرخ ماده ۱۰۵ این قانون مشمول مالیات خواهد بود. پس اشخاص غیرمشمول بنا به حکم تبصره مذکور در صورت کسب درآمد از محل فعالیتهای اقتصادی، مشمول پرداخت مالیات خواهند بود.
ضمن آنکه برابر بند ۵ بخشنامه ۶۲۴۷ نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل، موضوع ماده ۵۹ توسط نهادهای ماده ۲ و مالالاجاره دریافتی به منزله فعالیت اقتصادی نبوده و مشمول مالیات نمیباشد. پس اشخاص موضوع ماده ۲ و ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً در خصوص فعالیتهای اقتصادی مشمول مالیات خواهند شد و اساساً در ارتباط با فعالیت ذاتی مشمول مالیات نخواهند بود.
بدیهی است نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل از تعریف فعالیت اقتصادی ماده ۵۹ خارج است. ولی سازمان امور مالیاتی طی بخشنامهای انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل و سایر حقوق مربوط به املاک را بر خلاف تبصره ۲ ماده ۱۳۹ مشمول مالیات نقل و انتقال نموده است. لذا این بخشنامه با ماده ۱۳۹ در تضاد بوده و با تبعیض ناروا از جهت آن که نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری اشخاص را بدون دقت در مصادیق فعالیتهای اقتصادی مشمول مالیات تلقی نموده، خارج از حدود اختیار وضع و خواستار ابطال آن از تاریخ تصویب میباشم.
پاسخ طرف شکایت
در پاسخ به شکایت مذکور، طرف شکایت در لایحه شماره ۳۴۹۰ مورخ ۲/۳/۱۴۰۲ اعلام داشت:
به موجب تبصره ۲ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم درآمدهای حاصل از فعالیتهای اقتصادی که به نحوی غیر از طریق شرکت نیز تحصیل میشوند برای اشخاص موضوع این ماده به نرخ ماده ۱۰۵ مشمول مالیات هستند و تبصره ۲ ماده ۱۳۹ قانون مزبور نیز حکم ماده ۲ را در مورد درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع ماده ۱۳۹ جاری دانسته است.
لذا با عنایت به این موارد میتوان دریافت ماده ۱۳۹ متضمن این نکته است که فعالیتهای اقتصادی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بر درآمد است و این تبصره معافیتی در ارتباط با مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل و مالیات انتقال خودرو تجویز نکرده است.
ضمن آنکه فعالیت اقتصادی محسوب نشدن نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل در این ماده موجبی برای اعطای معافیت به اشخاص ماده ۱۳۹ نیست و به طور کلی صرف فروش و واگذاری اموال به منزله فعالیت انتفاعی و درآمدی تلقی نمیشود. به همین دلیل است که قانونگذار این نوع فعالیتها را در ذیل مالیات بر درآمد نیاورده و برای آن مالیات جداگانه پیشبینی کرده است و اصولاً این فعالیتها ارتباطی به فعالیت اقتصادی ندارد.
ضمن آنکه تفاوت ماهوی بین نهادهای موضوع این دو ماده وجود دارد، لذا تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.
نظریه شورای نگهبان
ادعای مغایرت با شرع نشده است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
بسمه تعالی
با عنایت به نظریه اکثریت قضات حاضر در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۷/۹ هیات تخصصی مالیاتی بانکی راجع به پرونده کلاسه هـ ت/ ۰۲۰۰۱۰۵ با موضوع تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۳/۱۱۸ سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی شماره ۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳/۳/۱۲ شورای عالی مالیاتی، به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رأی مینماید:
در رأی شورای عالی مالیاتی به شماره ۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳/۳/۱۲ که مورد شکایت است، بیان شده است انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل و سایر حقوق مربوطه و نقل و انتقال خودرو، توسط موسسات خیریه و عام المنفعه، مشمول پرداخت مالیات طبق فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده میباشد و از شمول معافیت مندرج در ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم خارج میباشند.
از آنجایی که این مصوبه به نحو کاملاً دقیق و قانونی بین درآمدهای حاصل از فعالیتهای اقتصادی موسسات خیریه و عام المنفعه (عملکرد) که با رعایت شرایط و ضوابط قانونی مشمول معافیت مندرج در ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم میباشد با آنچه اصولاً پرداخت مالیات راجع به آن در زمره درآمد نمیباشد بلکه مالیات مقطوع و صرفنظر از فعالیت اقتصادی و درآمدی است مثل انتقال ملک یا انتقال خودرو که در هر حال مشمول مالیات مقطوع نقل و انتقال است و تخصیصاً و موضوعاً از بحث اعطای معافیت و ماده ۱۳۹ خارج میباشند، تفاوت قائل شده است.
این حکم با مبانی قانونی در بحث مالیات مقطوع که نه معافیت و نه نرخ صفر و نه پذیرش هزینه را به همراه ندارد، سازگار است.
فلذا به جهت عدم مغایرت مقرره معترضعنه با مفاد قانون به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رأی به رد شکایت صادر مینماید.
رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
خیر. این مالیات مقطوع است و ارتباطی با فعالیت اقتصادی ندارد.
خیر. ماده ۱۳۹ فقط معافیت فعالیتهای اقتصادی را پوشش میدهد، نه مالیاتهای مقطوع.
دیوان اعلام کرد بخشنامه مطابق قانون است و مالیات نقل و انتقال موضوعاً از معافیت خارج است.
بله. طبق فصل اول باب سوم قانون مالیاتها.
بله؛ ظرف ۲۰ روز توسط رئیس دیوان یا ۱۰ قاضی.
تحلیل حقوقی رأی دیوان عدالت اداری
- گام ۱: تفکیک مالیات مقطوع از مالیات بر درآمد
مالیات نقل و انتقال املاک، مالیات مقطوع است و به درآمد یا فعالیت اقتصادی وابسته نیست.
- گام ۲: تفسیر ماده ۱۳۹
ماده ۱۳۹ فقط فعالیتهای اقتصادی خیریه را معاف میکند، نه نقل و انتقال اموال.
- گام ۳: استناد به صورتجلسه ۴-۲۰۱ شورای عالی مالیاتی
این صورتجلسه بهدرستی انتقال املاک را مشمول مالیات دانسته است.
- گام ۴: استدلال دیوان
دیوان اعلام کرد بخشنامه نه خلاف قانون است و نه خارج از حدود اختیار.
- گام ۵: آثار اجرایی رأی
پایان اختلاف در ادارات مالیاتی
تثبیت تفسیر قانونی در خصوص ماده ۱۳۹