گردش کار
- شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۵۸۱۳۳۵
- تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۳/۶
- شماره پرونده: ۰۲۰۸۳۵۲، ۰۲۰۸۵۵۰، ۰۲۰۸۳۳۵
- مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
- شاکی: آقای بهمن زبردست
- طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- سازمان امور مالیاتی کشور
- موضوع شکایت و خواسته:
ابطال بند ۳-۱ و عبارت انتهایی بند ۵ از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور)
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۳-۱ و عبارت انتهایی بند ۵ از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
الف
درخصوص تعیین سقف حداکثری برای هزینه های قابل کسر از درآمد مشمول مالیات، رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری پیشتر مشخص شده است. وفق دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۱۹- ۱۴۰۱/۸/۳ این هیات، حکم به تعیین چنین سقفی، جدا از تعیین ضوابط انجام هزینه دانسته شده و ابطال گردیده است. حکم قانونگذار دراین باره نیز در ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، چنین بیان شده که:
«در مواردی که هزینهای در این قانون پیشبینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.»
در مورد کمک های موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم نیز، همچنانکه در متن ماده و نیز دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸- ۱۴۰۲/۱۲/۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری تصریح شده، قانونگذار «حکم به قابل کسر بودن صد درصد وجوه پرداختی از بابت مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی داده است که مؤدی انتخاب می کند.»
لذا روشن است که اختیاری که قانونگذار برای تعیین ضوابط به وزارتخانه های چهارگانه داده، به معنی اختیار برای تعیین سقف حداکثری هزینه های خیریّه نیست و صد درصد این هزینههای پرداختی در صورت رعایت ضوابط قانونی و نیز مستند و قابل اثبات بودن، قابل قبول خواهند بود.
همچنین بدیهی است که، برخلاف هزینه های تولید و عملیات که منطقاً درصدی از درآمد حاصل هستند، میزان کمک های خیریه، بسته به خیرخواهی و بخشندگی فرد نیکوکار است و هیچ ارتباطی با میزان درآمد مشمول مالیات وی ندارد و اگر شخصی خواست حتی تا صد درصد درآمد مشمول مالیات خود را صرف امور خیریه کند، باید وی را مورد تقدیر و تشویق قرار داد، نه این که، به مصداق و یمنعون الماعون، مانع این امر خیر شد.
با این همه معلوم نیست، وزرای تصویب کننده مقرره مورد شکایت بر چه اساسی، منّاع الخیر معتد اثیم شده اند. لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸ – ۱۴۰۲/۱۲/۸ و باتوجه به تضییع حقوق قانونی خیّرینی که برای دو دهه، هزینه های خیریّه شان به دلیل تجاوز از سقف مقرر در این بند، قابل کسر از درآمد مشمول مالیاتشان نشده، درخواست ابطال از تاریخ تصویب آن را، به دلیل مغایرت با مواد ۱۴۷ و ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز مغایرت با دادنامه مذکور، همچنین خروج از حدود اختیار قانونی، از حیث تضییق حدود حکم قانونگذار، دارم.
ب
درخصوص بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت نیز، با توجه به سلب حق قانونی اعتراض به هیات تجدیدنظر مالیاتی و مغایرت این حکم با ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم و این که این امر، به منزله تکلیفی است به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر که رای هیات بدوی را به محض صدور قطعی تلقی نموده، در صورت اعتراض به رای در موعد قانونی اعتراض هم، از رسیدگی به آن خودداری کند و بدیهی است چنین تعیین تکلیفی برای مراجع شبه قضایی، براساس آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری در این خصوص، خارج از حدود اختیارات وزرای تصویبکننده مقرره مورد شکایت است.
افزون براین، چنین حکم ناروایی، به منزله تکلیف به شعب مالیاتی دیوان عدالت اداری هم هست که آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی بدوی در خصوص ارزشگذاری اموال منقول اعطایی را، برخلاف دیگر آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، از زمان صدور قطعی تلقّی نموده و به آنها رسیدگی کنند، و چنین حکمی نیز اصولاً ناقض اصل استقلال قوای سهگانه و خارج از حدود اختیارات وزرای تصویبکننده مقرره مورد شکایت است.
با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸- ۱۴۰۲/۱۲/۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال از تاریخ تصویب عبارت «که رای آن قطعی و لازم الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.» را هم از انتهای بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت، به دلیل مغایرت با ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، از حیث تضییق حدود حکم قانونگذار، دارم.
متن مقرره مورد شکایت
دستورالعمل شماره: ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵
تاریخ: ۱۳۸۳/۳/۲۷
پیوست: دارد
ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ جهت اجرا به پیوست ابلاغ می گردد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کل کشور
اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ مجلس شورای اسلامی
…
بند ۳-۱:
کمک های نقدی مؤدیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد (۲۰%) درآمد مشمول مالیات منبع مالیاتی انتخاب شده مؤدی، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود.
…
بند ۵:
در صورتی که اموال منقول یا غیرمنقول یا منافع اموال به عنوان کمک غیرنقدی به مؤسسات مذکور در بندهای ۲ و ۳ اعطاء گردد، ارزش اموال غیرمنقول و اموال طبق نظر کارشناس رسمی دادگستری به تاریخ انتقال، تقویم و در مورد انتقال اموال منقول مبنای محاسبه قیمت روز اعطاء آنها خواهد بود و در صورتی که نسبت به مورد اخیر بین ادارات امور مالیاتی و اعطاء کنندگان راجع به میزان قیمت اختلاف بروز نماید، مرجع رسیدگی به اختلاف هیات سه نفری حل اختلاف مالیاتی خواهد بود که رای آن قطعی و لازم الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.
…
وزیر امور اقتصادی و دارایی- وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزیر آموزش و پرورش- وزیر علوم، تحقیقات و فناوری
پاسخ وزارت امور اقتصادی و دارایی
در پاسخ به شکایت مذکور، وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۱۲۴۰۹۰۶ مورخ ۱۴۰۳/۴/۳ که ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده است، توضیح داده است که:
«همانگونه که در نامه شماره /۲۳۲/۷۰۰۹د مورخ ۱۴۰۳/۲/۹ مدیرکل دفتر فنّی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور اشاره شده است، حکم ماده (۱۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم مربوط به وجوه و کمک های پرداختی یا تخصیص یافته به حساب های تعیین شده از طرف دولت و یا مراکز دولتی است، در حالی که بند (۳) و به تبع آن بند (۳-۱) مربوط به وجوه پرداختی جهت بهداشت و درمان و مربوط به انجمنها، بنیاد ها، مؤسسات و … غیردولتی میباشد.
از این رو، به رغم ادعای شاکی، مفاد موضوع شکایت، هزینه قابل کسری را اعلام نمیکند که در قانون ذکر شده باشد. بر همین اساس، خارج از گستره موضوعی دادنامه شماره ۱۴۰۱۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۱۹ مورخ ۱۴۰۱/۸/۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری بوده و نمیتوان با اخذ ملاک از آن، حکم مقرر در دادنامه یادشده را به موضوع شکواییه مطروحه سرایت داد.
افزون بر آن، دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۸ صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تفکیکی میان وجوه و کمکهای پرداختی به مراکز دولتی و غیردولتی قایل نشده و به صورت مطلق به بیان حکم پرداخته است.
حال آن که با دقت نظر در مفاد ماده (۱۷۲) قانون مالیات های مستقیم و بر پایه آنچه در بند پیشین تشریح شد، انجمن ها، بنیاد ها، مؤسسات و … غیردولتی بیرون از دایره شمول آن بوده و بالتبع آن از قلمرو شمول دادنامه مزبور نیز خارج هستند.
در پایان، با نظر به این که بند (۳-۱) اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده (۱۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم، مستند به اختیار منصوص در این ماده و صلاحیت کلی مقرر در قسمت پایانی ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم برای وزیر امور اقتصادی و دارایی در خصوص «شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مالیات های مستقیم» تنظیم و صادر شده است، صدور مصوبه مورد شکایت در چهارچوب و موافق با قوانین موضوعه، شرع مقدس و در حدود صلاحیت و اختیارات مرجع صادرکننده آن بوده و با استناد به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) قانون دیوان عدالت اداری و این که موجباتی برای ابطال آیین نامه مذکور وجود ندارد، رد شکایت مورد تقاضاست.
رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۳/۶ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
الف
براساس ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶:
«صد درصد وجوهی که به حساب های تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت میشود و همچنین وجوه پرداختی یا تخصیصی و یا کمک های غیرنقدی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی جهت تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس، دانشگاه ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه های تربیتی و آسایشگاه ها و مراکز بهزیستی و کمیته امداد امام خمینی (ره) و جمعیت هلال احمر و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری (دولتی) طبق ضوابطی که توسط وزارتخانههای آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین میشود، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب خواهد کرد قابل کسر میباشد.»
نظر به این که انجمن ها، بنیادها، مؤسسات و ستاد و آسایشگاه مذکور در بند ۳ ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم از مصادیق مندرج در ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم محسوب نمیشوند، بنابراین حکم بند ۱-۳ از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس آن مقرر شده است کمک های نقدی مؤدیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد درآمد مشمول مالیات منبع مالیاتی انتخاب شده مؤدی قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود.
ب
براساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶:
«آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای براساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصرههای آن به مؤدی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قطعی و لازم الاجرا میباشد.»
با توجه به حکم قانونی مذکور، عبارت انتهایی بند ۵ ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس آن مقرر شده است رای هیات حل اختلاف مالیاتی در موارد رسیدگی به دعاوی موضوع بند مذکور قطعی و لازمالاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود، از جهت سلب حق تجدیدنظرخواهی افراد و مأموران سازمان امور مالیاتی نسبت به آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی با ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود.
این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.