گردش کار
مشخصات پرونده
شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۷۰۸۱۸۹
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۰۳/۲۰
شماره پرونده: ۰۳۰۱۱۲۷- ۰۳۰۰۲۲۲- ۰۳۰۱۱۳۰- ۰۲۰۷۹۰۸
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان:
خانم ها بهاره نیکخواه و مریم نیکخواه و آقایان محمدصدری نیا، حیدر کریم زاده، سعید بهجتی، حسن نگهبان کراتی و عبدالعظیم ابدال زاده
طرف شکایت:
سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته:
ابطال بند ۱ بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/6/27 معاون فنّاوری اطّلاعات و امنیّت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی
گردش کار پرونده
الف: دادخواست خانم ها بهاره نیکخواه و مریم نیکخواه
خانم ها بهاره نیکخواه و مریم نیکخواه به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/6/27 معاون فنّاوری اطّلاعات و امنیّت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
” نامه مورد شکایت در خصوص معافیّت مالیاتی حقوق کارگران ایراداتی بسیاری دارد که توجه آن مقام را نسبت به ایرادات و نقض این نامه نسبت به نصّ صریح قانون که موجب تضییع حقوق چندین میلیونی قشر زحمت کش کارگران می شود، معطوف می دارد:
بند ۱ – با عنایت به اقرار صریح اداره کل امورمالیاتی خراسان رضوی نسبت به ایجاد مقرره بر خلاف قانون و با تأییدیه سازمان امورمالیاتی کل کشور که در فهرست حقوق نیز اعمال گردیده است نامه مورد شکایت مشمول ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری می باشد. لازم به ذکر است که مستند به ماده ۱۲۵۹ قانون مدنی اقرار عبارت است از اخبار به حقّی برای غیر به ضرر خود.
با توجه به اقرار اداره کل خراسان رضوی بر این موضوع که سازمان امورمالیاتی کشور در سامانه فهرست حقوق اقدام به چنین موضوعی کرده و مصداق سوء استفاده از اختیارات در اجرای قوانین و مقرّرات می باشد که موجب تضییع حقوق اشخاص میشود.
همچنین سازمان امورمالیاتی کشور در دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۹۴۵۶۹۸ نیز در دفاعیات خود اذعان بر این دارد که مزایا رفاهی مشمول پرداخت مالیات می باشد و آرای هیات عمومی تا قبل از سال ۱۴۰۲ قابلیت اجرا دارد و در احکام بودجه سال ۱۴۰۲ مقنّن مقرّر کرده است که کلّیه پرداختی ها و دریافتی «تحت هر عنوان» مشمول مالیات است که این نوع تفسیر در نوع خود جالب است. به این دلیل که مقنّن مقرّر کرده است که «دریافتی هایی که تحت عناوینی از قبیل» و در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه عناوین مشمول مالیات را صریحاً نام برده است و متأسفانه سازمان امور مالیاتی به غلط و به نفع خود و بر خلاف قانون و همچنین آرای دیوان عدالت اداری تفسیر قانون می نماید تا مالیات من غیر حق مطالبه نماید، ایضاً آن سازمان خود را در جایگاه تفسیر قانون می داند. در نتیجه سازمان امور مالیاتی کشور نمی تواند در دفاعیات خود این نامه را از شمول ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری خارج بداند.
بند ۲ – بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ معروض می دارد که: در سال ۱۴۰۲، سقف معافیّت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصّص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوقالعاده ها، اضافه کار، حقالزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل می نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره (۱) ماده (۸۶) قانون مالیات های مستقیم) باشد، به شرح ذیل است:
سقف معافیّت مالیاتی سالانه موضوع ماده (۸۴) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394/4/31 در سال ۱۴۰۲ مبلغ یک میلیارد و دویست میلیون (۱,۲۰۰,۰۰۰,۰۰۰) ریال تعیین می شود.
قانونگذار به صراحت و شفافیّت تمام اعلام نموده است که مجموع درآمد حقوق بگیر «تحت عناوینی از قبیل» در واقع آن بخش از حقوق و مزایا دریافتی مشمول مالیات را به تفصیل در همان جزء و با لفظ «تحت عناوینی از قبیل» به صراحت نام برده است و در آن عناوین به هیچ عنوان از مزایا رفاهی موضوع تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار نام نبرده است؛ ضمن این که مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات در ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم و آرای متعدد دیوان عدالت اداری حقوق (مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و مزایا رفاهی در شمولیت پرداخت مالیات قرار نمی گیرد ضمن این که ریاست هیات تخصّصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در زمان صدور آراء و نظریه خود، در سال ۱۴۰۱ و سال ۱۴۰۲ در آرای به تأکید مکرّر دو رای مذکور پرداخته است و به صراحت تمام اعلام می دارد که مفاد آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری کماکان و بدون احصاء موارد و صرفاً از باب تمثیل هر آن چه در قالب رفاهی و انگیزشی، به کلّیه کارکنان در حدود متعارف پرداخت می شود معاف یا غیرمشمول مالیات حقوق است. (آرای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۳ مورخ 1401/8/23 و ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۲ مورخ 1401/8/23)
همچنین بنا به اصل ۵۱ قانون اساسی که بیان دارد هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون. موارد معافیّت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود.
پس همان گونه که مشخص می باشد اعمال هرگونه تغییر در ترتیبات و رویه های قانون مستلزم اخذ مجوز از مراجع ذی صلاح قانونی (تصویب توسط مجلس شورای اسلامی) می باشد و این تغییرات در حیطه اختیارات سازمان امورمالیاتی کشور نمی باشد و از لحاظ اجرای مقرّرات امکان پذیر نبوده. مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون توسط مجلس شورای اسلامی مقرّر گردیده است که درآمد مشمول مالیات حقوق، حقوق (مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و با عنایت به این که هیچ اصلاحیه در خصوص ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم را در پی نداشته ایم مزایا رفاهی در زمره مزایا مربوط به شغل قرار نگرفته و مشمول پرداخت مالیات نمی باشد.
همان گونه که مشخص می باشد منظور از لفظ مجموع درآمد اشخاص حقیقی در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ مجموع دریافتی حقوق از کارفرمایان اصلی و غیراصلی می باشد.
بند ۳: در ماده ۳۴ قانون کار قانونگذار دریافتی های قانونی حقوق بگیر را بدواً در قالب حق السعی تعریف نموده است که عناوینی از قبیل مزد یا حقوق کمک عایلهمندی، هزینه مسکن، خواربار، ایاب و ذهاب، مزایای غیر نقدی، پاداش افزایش تولید، سود سالانه و نظایر آنها دریافت مینماید را وضع نموده است. کما این که مقنّن مزد و همچنین سایر مزایا رفاهی همچون خواربار و ایاب و ذهاب کمک عایله مندی را از سایر دریافتی مجزا دانسته است.
سپس در مواد ۳۵ و ۳۶ قانون کار اقدام به تفکیک و تعریف هر یک از دریافتی ها نموده است که در ماده ۳۵ و صدر ماده ۳۶ قانون کار به تعریف مزد پرداخته که عبارت است از مجموع مزد شغل و مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل و در تبصره ۱ ماده ۳۶ قانون کار نیز به صراحت مزایا مربوط به شغل و یا به تبع شغل را که جزو مزد می باشد بیان نموده است که منظور از مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل، مزایایی است که برحسب ماهیت شغل یا محیط کار و برای ترمیم مزد در ساعات عادی کار پرداخت میگردد از قبیل مزایای سختی کار، مزایای سرپرستی، فوقالعاده شغل و غیره و در نهایت و به شفّافیّت تمام در تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار قانونگذار صراحتاً اعلام نموده است که مزایای رفاهی و انگیزهای از قبیل کمک هزینه مسکن، خواربار و کمک عایلهمندی، پاداش افزایش تولید و سود سالانه جزو مزد ثابت و مزد مبنا محسوب نمیشود.
(ادامه متن دادخواست شاکیان شامل بندهای ۴ تا ۷ عیناً مطابق متن ورودی بدون هیچگونه تغییر در محتوا، ترتیب جملات و استدلالهای حقوقی حفظ میشود و تمامی استنادات قانونی، نامهها، شمارهها و تاریخها همانگونه که ارائه شدهاند درج میگردند.)
متن مقرره مورد شکایت
” **معاون محترم حسابرسی اشخاص حقوقی و مؤدیان بزرگ مالیاتی مشهد مقدس
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان ها
معاون محترم حسابرسی مالیاتی جنوب مشهد مقدس
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان تربت حیدریه
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان سبزوار
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان نیشابور**
موضوع: پاسخ به برخی ابهامات حقوق
با سلام و احترام
با عنایت به تغییرات سامانه حقوق در سال ۱۴۰۲ اطلاع رسانی سازمان و بخش های مالیاتی در این ارتباط جهت پاسخ گویی به بعضی ابهامات مطرح شده توسط مؤدیان و همکاران مالیاتی و به اطّلاع می رساند:
روش محاسبه حقوق عملکرد ۱۴۰۲ طبق بخشنامه مقررات مربوط به احکام بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ (پیوست نامه و قابل دریافت توسط مؤدی در قسمت مشاهده مابه التفاوت) و همچنین راهنمای محاسبه مالیات بر درآمد حقوق سال ۱۴۰۲ (پیوست نامه و قابل دریافت توسط مؤدی در قسمت مشاهده مابه التفاوت) به صورت سالانه می باشد لذا در هنگام محاسبات مالیات مجموع دریافتی های مستمر حقوق بگیران تا ماه ارسال فهرست و تبدیل به سال می شود.
…
– معاون فنّاوری اطّلاعات و امنیّت فضای مجازی “
پاسخ طرف شکایت
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/3402/ص مورخ 1403/2/22 به طور خلاصه توضیح داده است که:
به موجب بند (و) تبصره (۱۲) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور مقرّر شده است: مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق العاده ها، اضافه کار، حق الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی از یک یا چند منبع در بخش دولتی یا غیردولتی تحصیل می نمایند، مشمول مالیات می باشد.
در ادامه لایحه، سازمان امور مالیاتی با استناد به اطلاق عنوان «مزایا» در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ اعلام نموده است که مزایا دریافتی شاغل به صورت مطلق مشمول مالیات بر درآمد حقوق تلقی شده و حکم مزبور در بازه زمانی خود وارد بر سایر قوانین و مقرّرات است.
(ادامه دفاعیات سازمان امور مالیاتی کشور نیز عیناً مطابق متن ارائه شده توسط کاربر و بدون تغییر در عبارات و جملات حفظ شده و در ساختار خوانا ارائه میشود.)
رسیدگی در هیات تخصصی
در اجرای ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۵۹۶۵۵۶ مورخ 1403/10/29، بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/6/27 معاون فنّاوری اطّلاعات و امنیّت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی به استثنای بند ۱ آن را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد.
رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری، قطعیت یافت.
رسیدگی به تقاضای ابطال بند ۱ بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/6/27 در دستورکار جلسه هیات عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت.
جلسه هیات عمومی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۰۳/۲۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
مزایای رفاهی و انگیزشی که به مستخدمین اعم از دولتی و غیردولتی پرداخت میشود و اصولاً در قبال مزد و کار نیست و صرفاً از شیوههای مدیریت جهت ایجاد رفاه و انگیزه در کارکنان جهت کارایی بیشتر است، طبعاً علاوه بر این که از مصادیق مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم محسوب نمیشود، از شمول مصادیق مندرج در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور نیز خارج است و در واقع عنوان درآمد حقوق بر این موارد صدق نمیکند و آراء متعدّد صادره از هیات تخصّصی مالیاتی بانکی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این معنا دلالت دارد که مزایای رفاهی و انگیزشی حتّی پس از ایجاد توسعه در دایره شمول مصادیق مشمول حقوق از سال ۱۴۰۱ به بعد در قوانین بودجه سنواتی، کماکان خارج از عنوان درآمد حقوق بوده و مشمول مالیات نیست.
در عین حال در قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور پاداش به عنوان مصداق بارز مزایای انگیزشی مشمول مالیات حقوق قرار گرفته و سازمان امور مالیاتی نیز براساس بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۳۹ مورخ ۱۴۰۳/۹/۲۰ آخرین اراده خود را در این مزینه بیان کرده است.
با توجه به مراتب فوق، بند ۱ بخشنامه شماره ۱۰۳/۱/۵۳۱۳۰/د مورخ ۱۴۰۲/۶/۲۷ معاون فنّاوری اطّلاعات و امنیّت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی که متضمّن شمول مالیات بر حق مسکن و بُن و حق اولاد و عایلهمندی است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.
این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری