گردش کار
- شاکی: آقای محمد رحم خدا و آقای بهمن زبردست
- طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
- موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارات مشخص مندرج در بند ۴-۱ و ۲-۲-۱ از قسمت «و» دستورالعمل شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی
شرح شکایت و خواسته شاکیان
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال عبارات مشخص مندرج در بند ۴-۱ و ۲-۲-۱ از قسمت «و» دستورالعمل شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی تقدیم کرده است که به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است.
متن مقررههای مورد شکایت
عبارات مشخص شده از مصوبات ذیلالذکر مورد اعتراض شاکی قرار دارد:
۱- بند ۲-۲-۱ دستورالعمل:
در مواردی که مودی با رعایت حکم تبصره ۲ ماده ۸ آییننامه موضوع ماده ۹۵ قانون مکلف به صدور اسناد درآمدی
(صورتحساب فروش کالا، قرارداد، صورت وضعیت پیمانکاری و حسب مورد سایر اسناد درآمدی) باشد و از ارائه تمام اسناد درآمدی خود اجتناب نماید،
مسئول موظف است با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و اطلاعات مکتسبه بر اساس گزارش بازرسی و انجام تحقیقات میدانی از فعالیت مودی،
و همچنین در نظر گرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشینآلات، تعداد کارکنان، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و اعمال سایر روشهای حسابرسی در خصوص واحدهای تولیدی و برای فعالیتهای بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل موثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا اطلاعات مکتسبه از پایگاه اطلاعاتی مالیاتی سازمان و یا سایر مراجع در خصوص معاملات مودی یا بررسی صورتحسابهای بانکی مودی، حسب مورد، ارزش منصفانه فروش کالا و درآمد ناشی از ارائه خدمات، موید صحت فروش و درآمد ابرازی مودی باشد،
فروش یا درآمد ابرازی مودی بایستی مورد پذیرش قرار گرفته و صرفاً جریمههای مرتبط با عدم صدور صورتحساب از مودی مطالبه شود.
در صورت عدم مطابقت درآمد ابرازی مودی با اسناد و مدارک مکسبه از پایگاههای اطلاعاتی و یا صورتحسابهای بانکی ابرازی یا اطلاعات حاصل از تحقیقات میدانی (بر اساس ارزش منصفانه)، کتمان درآمد یا فروش مودی به صورت مستند یا مستدل احراز شود،
اطلاعات درآمدی بدست آمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمدهای مودی خواهد بود.
در چنین مواردی برای تعیین درآمد/ ماخذ مشمول مالیات درآمدهای کتمان شده رعایت بند ۴ این دستورالعمل الزامی است.
۲- بند ۱-۲ دستورالعمل:
در موارد کتمان فعالیت؛ حسابرسان مالیاتی در حین عملیات حسابرسی میبایست ضمن انجام تحقیقات میدانی و تهیه گزارش بازرسی از محل و در نظر گرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشینآلات، تعداد کارکنان، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و سایر روشهای حسابرسی، میزان تولید درخصوص واحدهای تولیدی،
و درخصوص فعالیتهای بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل موثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا با مراجعه به پایگاه اطلاعات مالیاتی سازمان یا اطلاعات واصله از سایر مراجع در خصوص معاملات مودی یا بررسی صورتحسابهای بانکی مودی، حسب مورد، ارزش منصفانه فروش کالا و درآمد ناشی از ارائه خدمات را تعیین و با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، درآمد/ ماخذ مشمول مالیات ناشی از فعالیت کتمان شده را به جمع درآمد مشمول مالیات مودی اضافه نمایند.
حکم این بند در مواردی که پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات اعم از این که به قطعیت رسیده یا نرسیده باشد، معلوم شود مودی فعالیتهای کتمان شدهای داشته و مالیات متعلق به آن نیز مطالبه نشده باشد، نیز جاری خواهد بود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
- مراد قانونگذار از اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم و حذف ماده ۹۷ مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۸ و مواد ۱۵۲ الی ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۹/۱۲/۱۵ که منجر به حذف روش تشخیص علیالرأس گردید،
اصولاً جایگزینی طرح جامع مالیاتی (که در طی سنوات مدید هزینههای هنگفتی جهت استقرار آن گردیده است) و جلوگیری از رفتار و برآوردهای بعضاً سلیقهای بود که به مجوز ماده ۱۵۲ الی ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۹/۱۲/۱۵ و با در نظر گرفتن عواملی از قبیل خرید، فروش، میزان تولید، میزان حق تمبر مصرفی، مشاغل مشابه و سایر عوامل (که عمدتاً در رسیدگیها عواملی چون میزان برق مصرفی، مساحت محل کسب، تعداد کارکنان نیز در نظر گرفته میشد و در گزارشات رسیدگی موضوع ماده ۲۳۷ درج میگردید) بود.
- بر اساس ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب ۳۱ تیرماه ۱۳۹۴، در صورتی که مودی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق مقررات خودداری کند،
سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی براساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام میکند.
واضح است که در این ماده قانونگذار هیچگونه مجوزی به سازمان برای در نظر گرفتن عواملی چون میزان برق مصرفی، کارکرد ماشینآلات، تعداد کارکنان، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی در تولید، مشاغل مشابه جهت تولید اظهارنامه برآوردی نداده است و تأکید قانونگذار صرفاً استفاده از ظرفیتهای طرح جامع مالیاتی و بخصوص مواد ۲۲۹ و ۱۶۹ مکرر است.
این برخورد شدید (اظهارنامه برآوردی) مختص کسانی است که از ارائه اظهارنامه خودداری نمودهاند، حال آنکه عبارت مورد شکایت در بند ۲-۲-۱ جهت رسیدگی به حساب اشخاصی است که در موعد مقرر اظهارنامه نیز ارسال نمودهاند.
- بر اساس ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب ۳۱ تیرماه ۱۳۹۴:
«به منظور شفافیت فعالیتهای اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایهای و ملکی اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد میشود.»
- کلیه وزارتخانهها، موسسات دولتی، شهرداریها، موسسات وابسته به دولت و شهرداریها، موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی، نهادهای انقلاب اسلامی، بانکها و موسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی موظف به ارائه این اطلاعات به سازمان امور مالیاتی کشور شدهاند.
- یکی از این اطلاعات که بسیار حائز اهمیت بوده و در سنوات اخیر با جنجال زیادی همراه بوده، دسترسی به حسابهای بانکی اشخاص است که منبعی بسیار موثق و قوی جهت امر رسیدگی به مالیات افراد است و سازمان در راستای بخشنامه ۲۰۰/۹۹/۱۶ مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۳۱ در حال استفاده از ظرفیتهای این اجازه قانونی است.
- با توجه به وجود چنین پایگاه اطلاعاتی عظیم که در جهت امر تشخیص و مطالبه مالیات میتواند مورد استفاده قرار گیرد، آیا مجدداً لازم است که همانند گذشته و به رغم حذف روش تشخیص علیالرأس و حذف مواد مربوط به قرائن مالیاتی، عواملی چون برق مصرفی و مساحت محل فعالیت و مشاغل مشابه در نظر گرفته و برآورد میزان درآمد انجام شود؟
- بر اساس ماده ۹۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۸:
«درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل (مشاغل) عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده، پس از کسر هزینهها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینههای قابل قبول و استهلاکات»
- یا به عبارتی واضحتر در ماده ۱۰۶ قانون مذکور مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی براساس میزان سوددهی فعالیت و سایر مقررات مربوط تعیین میگردد.
- واضح است که ماخذ مالیات باید سود بنگاه اقتصادی باشد و تعیین برآوردی و سلیقهای و در نظر گرفتن عواملی که ممکن است و احتمال دارد هیچگونه ارتباطی با سود نداشته باشند، ابداً تجویز نشده است.
- در آییننامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم به شماره ۱۸۰۷۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۰۹/۱۳ که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است نیز هیچگونه مجوزی به سازمان برای در نظر گرفتن عواملی چون میزان برق مصرفی، کارکرد ماشینآلات، تعداد کارکنان، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی در تولید جهت تشخیص و مطالبه داده نشده است.
- به استناد ماده ۲۲۹ قانون مذکور اصل بر تشخیص و رسیدگی مالیات بر مبنای اسناد و مدارک مثبته است و در نظر گرفتن عواملی همچون تعداد کارکنان و مساحت نمیتواند مبنای تشخیص مالیات باشد.
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۷۴۵۱/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۷/۲۰ به طور خلاصه توضیح داده است:
- به موجب تبصره (۵) ماده ۲۹ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ ق.م.م مقرر شده است:
در صورت عدم ارائه دفاتر، اسناد و مدارک حسب مورد توسط مودی، مسئول حسابرسی باید با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و با توجه به اطلاعات مکتسبه و حجم فعالیت مودی و قرائن و شواهد، ضمن تنظیم گزارش حسابرسی و کاربرگهای مربوط در سامانه (با توجه به نتایج حسابرسی) اقدام و مراتب را برای تأیید به مسئول حوزه حسابرسی ارسال نماید.
- همچنین با توجه به سیاق عبارت “دلایل و اطلاعات کافی” مصرح در ماده (۲۳۷) قانون مالیاتهای مستقیم و ظرفیتهای قانونی مندرج در تبصره (۵) ماده (۲۹) آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ ق.م.م
(سوابق مالیاتی، اطلاعات مکتسبه، حجم فعالیت مودی، شواهد و قرائن) ناظر بر بکارگیری روشهایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، میزان برق مصرفی، کارکرد ماشینآلات، تعداد کارکنان، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی در تولید، مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها و … به منظور بررسی فعالیت اقتصادی مودی از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و … برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزههای کاری است.
- هرچند بهرهبرداری از اطلاعات مستند و غیر قابل انکار (از جمله اطلاعات تراکنشهای بانکی مودیان، صورت معاملات فصلی مودیان موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، بستههای اطلاعاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور و …) مبتنی بر قضاوت حرفهای و انجام حسابرسی بر اساس اسناد و مدارک ابرازی یا بدست آمده، رویکرد اصلی سازمان در دستورالعمل مورد شکایت میباشد.
- لازم به تأکید است بکارگیری روشهای حسابرسی مطروحه در تفصیل (۱-۲-۲)، منحصراً مربوط به مودیانی است که از ارائه هر گونه اسناد و مدارک درآمدی (فروش کالا یا درآمد حاصل از ارائه خدمات) خودداری نمودهاند.
- در این راستا استانداردهای حسابرسی ۲۳۰، ۵۰۰ و ۵۰۱ (تجدیدنظر شده ۱۳۹۵)، لزوم بکارگیری مستندات و شواهد حسابرسی برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۵ و پس از آن شروع میشود را مقرر نموده است و همچنین استاندارد حسابرسی شماره ۲۰۰ (تجدیدنظر شده در سال ۱۳۹۱) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب (بند ۱۷ و جزء (ت-۲۵) بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور) را به عنوان یکی از مبانی اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.
- در رابطه با اعتراض نسبت به بند ۴-۱، به طور کلی و مستفاد از حکم اخیر ماده (۱۹۲) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم، منظور از درآمد کتمان شده، درآمدی است که مودی در طول یک سال مالیاتی از فعالیتهای اقتصادی خود به دست آورده اما در اظهارنامه مالیاتی ابراز نکرده باشد؛
در این صورت مأموران مالیاتی پس از دسترسی به اسناد و مدارک قابل اعتماد و یا دریافت اطلاعیههای مستند واصله از دفتر اطلاعات مالیاتی و سایر مراجع و تطبیق آنها با مندرجات دفاتر قانونی و صورتهای مالی ابرازی در مهلت مقرر و احراز عدم ثبت اطلاعات مربوط در دفاتر مودی، میتوانند نسبت به تعیین و محاسبه درآمدهای کتمان شده و مطالبه مالیات متعلق طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مبادرت نمایند.
- منظور از کتمان فعالیت، کلیه فعالیتهایی (متکی به اسناد و مدارک مثبته و غیر قابل انکار) است که مودی هیچگونه درآمد و هزینهای از بابت فعالیتهای مذکور در اظهارنامه تسلیمی ثبت و ابراز ننموده است.
- یادآور میشود صرفاً فعالیتها یا درآمدهایی که کتمان آنها به موجب مستندات و دلایل متقن و غیر قابل انکار (نه حدس و گمان) مبتنی بر قضاوت حرفهای حسابرس و با رعایت استانداردهای حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره ۲۴۰) احراز و به اثبات رسیده است، ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات کتمان میباشد.
- البته رویکرد اصلی سازمان امور مالیاتی کشور در فرآیند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مودی وجود نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مودی است.
- با عنایت به مفاد جزء (۱-۴) یاد شده، به کارگیری روشهای حسابرسی مطروحه در جزء مذکور، مربوط به مودیانی میباشد که از ارائه هر گونه اسناد و مدارک (درآمد/ فعالیت) کتمان شده، حسب مورد، خودداری نمودهاند.
- شایان ذکر است صلاحیت و قضاوت حرفهای حسابرس در موارد فوقالذکر بنا به اختیارات حاصله از مفاد ماده ۲۱۹ ق.م.م و آییننامه اجرایی آن مصوب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و نیز با رعایت استانداردهای حسابداری و حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره ۲۰۰ تجدیدنظر شده ۱۳۹۱) میباشد.
نظریه تهیهکننده گزارش
راجع به شکایت آقای محمد رحم خدا مبنی بر ابطال عبارات مشخص در بند ۴-۱ و ۲-۲-۱ از قسمت “و” دستورالعمل شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی، با این ادعا که علیرغم حذف فرایند رسیدگی و تشخیص علیالرأس از موضوع مطالبه مالیات و حذف قرائن مالیاتی و اینکه حسب تکلیف مندرج در قانون مأمورین و ادارات مالیاتی میبایست با لحاظ اطلاعات استخراج شده از پایگاه اطلاعات مودیان و طرح جامع مالیاتی در موارد اظهارنامه برآوردی اقدام به تعیین مالیات و مطالبه آن نمایند، لیکن در مقررات مورد شکایت عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشینآلات، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی و … دخیل در امر تشخیص مالیات دانسته شده و به نوعی رسیدگی علیالرأس احیاء گردیده است.
این در حالی است که در قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ به شرح ماده ۹۷ قانون، صرفاً در قالب رسیدگی به اظهارنامه تقدیمی مودی و بررسی آن و یا تولید اظهارنامه و برآورد آن (در مواردی که مودی اظهارنامه ارائه نمینماید) منحصر شده است.
با حسابرسی مالیاتی باید تفاوت قایل شد و حسابرسی مالیاتی فرایندی به غیر از بحث تشخیص و تعیین و مطالبه مالیات است و بدین معنا است که در جهت راستیآزمایی اطلاعات ارائه شده توسط مودیان با استفاده از اصول مسلم و استانداردهای حسابداری، معیارهای متعارف بر موضوع تطبیق داده شده و ماحصل آن به عنوان یافتههای مالی و مالیاتی اشخاص قلمداد گردد.
که در ما نحن فیه در بخشنامه مورد شکایت و در راستای بخش اول از ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ یعنی صرفاً در مواردی که مودی اظهارنامه ارائه مینماید جهت رسیدگی به آن اظهارنامه و نیز در مواردی که فعالیتهایی را در اظهارنامه کتمان مینماید از معیارهای یاد شده جهت تحقق راستیآزمایی و نهایتاً اضافه نمودن نتایج حاصله، آن هم با استدلال و استناد که در بخشنامه مورد شکایت نیز به آن تصریح شده است، به درآمد مودی بهره برده شد که این موضوع نه تنها مغایرتی با مقررات نداشته بلکه در راستای تبیین اهداف قانونگذار و تسهیل شیوههای رسیدگی و جهت جلوگیری از بسط ید مأمورین در تحمیل معیارهای غیرمتعارف بر مودیان میباشد.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به شکایت آقای محمد رحم خدا مبنی بر ابطال عبارات مشخص در بند ۴-۱ و ۲-۲-۱ از قسمت “و” دستورالعمل شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی، با این ادعا که علیرغم حذف فرایند رسیدگی و تشخیص علیالرأس از موضوع مطالبه مالیات و حذف قرائن مالیاتی و اینکه حسب تکلیف مندرج در قانون مأمورین و ادارات مالیاتی میبایست با لحاظ اطلاعات استخراج شده از پایگاه اطلاعات مودیان و طرح جامع مالیاتی در موارد اظهارنامه برآوردی اقدام به تعیین مالیات و مطالبه آن نمایند، لیکن در مقررات مورد شکایت عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشینآلات، شیفتکاری، میزان موارد مصرفی و … دخیل در امر تشخیص مالیات دانسته شده و به نوعی رسیدگی علیالرأس احیاء گردیده است.
این در حالی است که در قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ به شرح ماده ۹۷ قانون، صرفاً در قالب رسیدگی به اظهارنامه تقدیمی مودی و بررسی آن و یا تولید اظهارنامه و برآورد آن (در مواردی که مودی اظهارنامه ارائه نمینماید) منحصر شده است.
با حسابرسی مالیاتی باید تفاوت قایل شد و حسابرسی مالیاتی فرایندی بجز از بحث تشخیص و تعیین و مطالبه مالیات است و به این معنا است که در جهت راستیآزمایی اطلاعات ارائه شده توسط مودیان با استفاده از اصول مسلم و استانداردهای حسابداری، معیارهای متعارف بر موضوع تطبیق داده شده و ماحصل آن به عنوان یافتههای مالی و مالیاتی اشخاص قلمداد گردد.
که در ما نحن فیه در بخشنامه مورد شکایت و در راستای بخش اول از ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ یعنی صرفاً در مواردی که مودی اظهارنامه ارائه مینماید جهت رسیدگی به آن اظهارنامه و نیز در مواردی که فعالیتهایی را در اظهارنامه کتمان مینماید از معیارهای یاد شده جهت تحقق راستیآزمایی و نهایتاً اضافه نمودن نتایج حاصله آن هم با استدلال و استناد که در بخشنامه مورد شکایت نیز به آن تصریح شده است به درآمد مودی بهره برد شده که این موضوع نه تنها مغایرتی با مقررات نداشته بلکه در راستای تبیین اهداف قانونگذار و تسهیل شیوههای رسیدگی و جهت جلوگیری از بسط ید مأمورین در تحمیل معیارهای غیر متعارف بر مودیان میباشد.
لذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲،
رأی به رد شکایت صادر میگردد.
حکم نهایی
رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.