گردش کار
شاکیان: آقایان بهمن زبردست و سجاد کریمی پاشاکی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» از رای شماره ۲۰۹۰؍۴؍۳۰- ۲۴؍۳؍۱۳۷۴ شورای عالی مالیاتی
شرح گردش کار شکایت
آقای سجاد کریمی پاشاکی به موجب دادخواستی ابطال رای شماره ۲۰۹۰؍۴؍۳۰- ۲۴؍۳؍۱۳۷۴ شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«با توجه به ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی و اصلاحیه آن:
اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود.
با عنایت به عبارات «فعالیت اقتصادی» و «از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده ۱۱ همین قانون مبنی بر اینکه «صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تأسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سازمان میباشد.»
چنین بر میآید که مراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایهگذاران و کارآفرینانی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید میشوند و نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگری در این مناطق به کار اشتغال دارند.
با این حال در سطر هشتم رای مورد شکایت از شورای عالی مالیاتی، بدون توجه به آن که توسع و تضییق حدود و ثغور قانون در صلاحیت مقنن است، با آوردن عبارت «اعم از» و «یا استخدامی» معافیت سابقالذکر را به حقوقبگیران مناطق آزاد تسری داده که در مغایرت با مواد ۱۱ و ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و از سوی دیگر در مغایرت با اصل ۵۱ قانون اساسی و سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی است.
وفق اصل ۵۱ قانون اساسی، مالیات به موجب قانون وضع میشود و معافیت و بخشودگی مالیاتی نیز به موجب قانون ایجاد میگردد.
از آنجا که مالیات از منابع مهم درآمدی نظام جمهوری اسلامی ایران محسوب میشود و حفظ نظام ملازمه با حفظ منابع درآمدی آن دارد، لذا کاهش غیرقانونی منابع درآمدی از قبیل اعطای معافیتها و بخشودگیها، به تضعیف نظام جمهوری اسلامی ایران منتهی میگردد و حقوق دولت را به نفع اشخاص، بدون مبنای قانونی، واگذار مینماید.
بنابراین چنانچه چنین عملی صورت گیرد علاوه بر مغایرت با اصل ۵۱ قانون اساسی، مغایر با قاعده فقهی وجود حفظ نظام اسلامی نیز خواهد بود و از حیث اعطای معافیت غیرقانونی به اشخاص، عین تبعیض ناروا در منافات با بند ۹ اصل ۳ قانون اساسی و مغایر با قاعده فقهی برابری و مساوات میباشد.
هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی طی رای معترض عنه در پاسخ به چهار سوال طرح شده رایی واحد داد که بر اساس قرائن مندرج در رای مشخص میشود که پاسخ کلیه این چهار سوال مبنی بر اعمال معافیت مالیاتی مثبت ارزیابی شده است.
در موضوع معافیت مالیاتی حقوقبگیران صاحبان مشاغل مورد سوال اول با قید عبارت «استخدامی» مندرج در رای معترض عنه معافیت حقوقبگیران صاحبان مشاغل را تأیید نمود که این موضوع مورد استفاده بعدی مقامات سازمان امور مالیاتی در تصریح بر اعطای معافیت مالیات بر درآمد حقوقبگیران صاحبان مشاغل قرار گرفت و به این ترتیب افرادی که مستخدم صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی بودند اعم از بخش خصوصی و دولتی، همگی از این معافیت مالیات بر درآمد برخوردار گشتند که بر اساس دادنامه شماره ۳۴۴- ۲۱؍۳؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مکاتبات شمارههای ۲۵۶۰۷؍۲۳۲؍ص- ۲۰؍۱۲؍۱۳۹۱ و ۷۲۵۸؍۲۳۰؍د- ۲۲؍۳؍۱۳۹۲ مقامات سازمان امور مالیاتی، ابطال گردید و این ابطال خود دلیلی قاطع بر نقض بخشی از رای معترض عنه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی میباشد.
سوال دوم مطروحه در رای معترض عنه در خصوص امکان معافیت مالیات بر ارث اموال اشخاص حقیقی مستقر در محدوده مناطق آزاد تجاری-صنعتی است. هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در فراز پایانی رای خود چنین بیان داشته است:
«… همچنین کلیه اموال و داراییهای اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمناً در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.»
جمله مصرح در این رای دقیقاً کلیه اموال و داراییهای اشخاص مزبور که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف باشد را مشروط به استقرار در مناطق آزاد از معافیت مالیاتی برخوردار دانسته است.
به عبارتی انتقال ماترک شخص حقیقی یا حقوقی صاحب مشاغل به ورثه مشروط بر آن که در محدوده منطقه آزاد مستقر باشد، دارای معافیت مالیاتی خواهد بود.
این در حالی است که وفق ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد، انتقال ماترک به ورثه، فعالیت اقتصادی محسوب نمیشود که مشمول معافیت مصرح در ماده قانونی اخیرالذکر باشد و صرفاً انواع فعالیت اقتصادی در مناطق آزاد مشمول معافیت مالیاتی دانسته شدهاند، بنابراین این بخش از رای معترض عنه نیز مخالف اصل ۵۱ و بند ۹ اصل ۳ قانون اساسی و ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی و از بابت ضرری که بیتالمال مسلمین از حیث عدم وصول مالیات و بخشودگی آن وارد میآورد، مغایر قاعده فقهی وجوب حفظ نظام اسلامی و نیز قاعده برابری و مساوات میباشد.
در خصوص سوالات سوم و چهارم نیز هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی طی فراز پایانی رای خود مشابه بند (ثانیاً) این دادخواست اظهار نظر مثبت نموده است.
به عبارتی انحلال شرکت و نیز تاسیس شرکت یا افزایش سرمایه آن را مشمول معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی دانسته است.
این در حالی است که انحلال فعالیت اقتصادی محسوب نمیگردد که از معافیت مالیاتی برخوردار باشد و اتفاقاً انحلال، مخالف مفهوم فعالیت اقتصادی مصرح در ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی به کار گرفته میشود.»
آقای بهمن زبردست نیز به موجب دادخواست تقدیمی ابطال عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» از رای شماره ۲۰۹۰؍۴؍۳۰- ۲۴؍۳؍۱۳۷۴ شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«به استحضار میرساند، وفق ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و اصلاحیه آن:
«اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود.»
با عنایت به عبارات «فعالیت اقتصادی» و «از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده ۱۱ همین قانون مبنی بر اینکه «صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تأسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سازمان نمیباشد»،
چنین بر میآید که مراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایهگذاران و کارآفرینانی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید میشوند، نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگری در این مناطق به کار اشتغال دارند،
معهذا در سطر هشتم پاراگراف دوم رای شماره ۲۰۹۰؍۴؍۳۰- ۲۴؍۳؍۱۳۷۴ شورای عالی مالیاتی، بدون توجه به اینکه توسع و تضییق حدود و ثغور قانون از شیوه مقنن است، با آوردن دو عبارت «اعم از» و «یا استخدامی» معافیت سابقالذکر را به حقوقبگیران مناطق آزاد تسری داده که هم مغایر مواد ۱۱ و ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و هم ناقض اصل ۵۱ قانون اساسی و خلاف عدالت و از حیث ایجاد تبعیض مالیاتی میان حقوقبگیران مناطق آزاد با همگنانشان در دیگر نقاط کشور و خارج از حدود اختیارات این شورا است.
لذا با عنایت به این موارد و با توجه به بند ۱۷ سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی مبنی بر «اصلاح نظام درآمدی دولت با افزایش سهم درآمدهای مالیاتی» از آن مقام عالی درخواست حذف و ابطال این دو عبارت را دارم.»
متن مقرره مورد شکایت
«گزارش شمارههای ۳۵۵۴-۵/۳۰- ۱۶؍۹؍۱۳۷۲ و ۳۶۸۱- ۵؍۳۰- ۷؍۱۰؍۱۳۷۲ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی در خصوص ابهامات مربوط به موارد شمول یا عدم شمول معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷؍۲؍۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ ۲۰؍۳؍۱۳۷۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابهام به شرح زیر میباشد مطرح است:
۱- آیا حقوقبگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یادشده میباشند یا خیر؟
۲- در مورد شخص حقیقی که حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است، در صورت فوت آیا به داراییهای وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق میگیرد؟
۳- آیا شخص حقوقی حائز شرایط مذکور در صدر ماده ۱۳ قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بر درآمد دوره انحلال خواهد شد؟
۴- سرمایه شرکتهای سهامی و مختلف سهامی حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده ۱۳ قانون فوق در موقع تأسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده ۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم میگردد یا خیر؟
هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یادشده به شرح آتی اعلام رای مینماید:
با توجه به مفاد ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز بطور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا براساس پروانههای تأسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام میپذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت معاف میباشد.
همچنین کلیه اموال و داراییهای اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمناً در مناطق یادشده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.»
پاسخ به شکایات
رییس شورای عالی مالیاتی به موجب لوایح شماره ۱۷۲۳۷-۵؍۱۱؍۱۳۹۸ و ۳۶۳۴-۲۵؍۴؍۱۳۹۹ توضیح داده است:
«نظر به اینکه حقوقبگیران موسسات اقتصادی مورد نظر مغایر با مدعای شاکی از حیث چگونگی، شرایط و نحوه کار با حقوقبگیران شاغل در سایر نقاط کشور دارای تفاوت بارزی میباشند به نحوی که استخدام، به کارگیری و پرداخت حقوق و مزایای کارکنان شاغل در مناطق آزاد از حیث مقررات قانون کار و تأمین اجتماعی وفق آییننامه اجرایی موضوع ماده ۱۲ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری تابع مقررات خاص مناطق آزاد و تحت نظر سازمان مناطق آزاد میباشد و از آنجا که انعقاد قرارداد استخدامی در چارچوب مقررات استخدامی موسسات دارای مجوز فعالیت در آن مناطق
توجهاً به عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه» مندرج در ماده ۱۳ قانون مذکور خود نوعی مجوز تبعی محسوب میگردد و از سوی دیگر بدون وجود مستخدمین و حقوقبگیران فنی، کارگری و کارمندی، اصولاً فعالان اقتصادی مورد نظر قادر به انجام هیچ گونه فعالیت تولیدی و اقتصادی نبوده و انجام آن قابل تصور و عملی نیز نمیباشد و این امر (به کارگیری نیروی تولیدی و خدماتی) لازم و ملزوم انجام هر فعالیت اقتصادی و مکمل شاکله و سازمان موسسه اقتصادی مربوط محسوب میشود، لذا با عنایت به مراتب فوق و عنایت به قاعده (اذن در شیء اذن در لوازم آن است) و اینکه لوازم هر فعالیت اقتصادی همانا استخدام نیروی فنی و انسانی مورد نیاز خواهد بود و مآلاً اعتقاد به اینکه معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون مناطق آزاد منحصراً ناظر به فعالان اقتصادی دارای مجوز بوده و شامل حقوقبگیران آنها نمیگردد توجهاً به عدم وجود مصوبه و مقرره خاصی در این خصوص، خود نوعی بیعدالتی و تبعیض ناروا محسوب میشود.
طبق ماده ۹ قانون حمایت از شرکتها و موسسات دانشبنیان و تجاریسازی نوآوریها و اختراعات، «به منظور ایجاد و توسعه شرکتها و موسسات دانشبنیان و تقویت همکاریهای بینالمللی اجازه داده میشود واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارکهای علم و فناوری در جهت انجام مأموریتهای محوله از مزایای قانونی مناطق آزاد در خصوص روابط کار، معافیتهای مالیاتی و عوارض سرمایهگذاری خارجی و مبادلات مالی بینالمللی برخوردار گردند.»
در این ارتباط طبق تصویبنامه شماره ۱۶۵۳۰۴؍ت۵۲۲۳۴هـ- ۱۶؍۱۲؍۱۳۹۴ هیات وزیران در خصوص اصلاح ماده ۲ مقررات اجرایی ماده ۹ قانون حمایت از شرکتها و موسسات دانشبنیان و تجاریسازی نوآوریها و اختراعات موضوع بند ۱۱ تصویبنامه شماره ۲۰۲۹۵۶؍ت۴۶۵۱۳هـ- ۱۷؍۱۱؍۱۳۹۱ که در روزنامه رسمی شماره ۲۰۶۸۹- ۲۲؍۱۲؍۱۳۹۴ منتشر گردیده است،
«واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارکهای علم و فناوری و شهرکهای فناوری نسبت به فعالیتهای مذکور از تاریخ صدور مجوز توسط مدیریت پارک و نیز کارکنان شاغل در واحدهای یاد شده از معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران – مصوب ۱۳۷۲ – و اصلاحات بعدی آن برخوردار خواهند بود.»
همچنین در خصوص مالیات بر ارث و همچنین مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی واجد شرایط مستقر در مناطق آزاد، نظر شما را به بندهای ۱ و ۲ رای بعدی هیأت عمومی شورا به شماره ۵۵۸۶؍۴؍۳۰- ۲۲؍۵؍۱۳۷۶ که از حیث دو مورد فوق ناسخ و یا مصحح رای شماره ۲۰۹۰؍۴؍۳۰- ۲۴؍۳؍۱۳۷۴ هیأت عمومی یاد شده میباشد جلب مینماید.
در خصوص «حق تمبر» نظر به اینکه حق تمبر از عناوین و فصول باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم (فصل پنجم) در عداد مالیات بر «دارایی» میباشد، لذا مشمول معافیت مالیات بر دارایی مقرر در ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری بوده و از این حیث ایرادی به رای شماره ۲۰۹۰؍۴؍۳۰- ۲۴؍۳؍۱۳۷۴ هیأت عمومی شورا مترتب نمیباشد.»
لایحه مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی نیز به موجب لایحه شماره ۵۷۷۱- ۷؍۶؍۱۴۰۰ توضیح داده است:
«رای مذکور در دوره حکومت ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ (پیش از قانون اصلاحی مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰) صادر شده است. مفاد این ماده بر لازمالاتباع بودن رای هیأت شورای عالی مالیاتی در موارد مذکور در بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون پیش گفته برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و مأمورین مالیاتی دلالت دارد.»
نظر قائم مقام دبیر شورای نگهبان
قائم مقام دبیر شورای نگهبان، در پاسخ به ادعای مطروحه مبنی بر خلاف شرع بودن مقرره مورد شکایت، به موجب نامه شماره ۲۷۲۸۱؍۱۰۲- ۲؍۶؍۱۴۰۰ اعلام کرده است:
«موضوع رای شماره ۲۰۹۰؍۴؍۳۰- ۲۴؍۳؍۱۳۷۴ شورای عالی مالیاتی در خصوص شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی در مناطق آزاد تجاری، در جلسه مورخ ۳۱؍۵؍۱۴۰۰ شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر میگردد:
رای مورد شکایت فینفسه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری است.»
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۵؍۸؍۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرد:
رأی هیأت عمومی
۱. قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۲۷۲۸۱- ۱۴۰۰/۰۶/۰۲ در خصوص جنبه شرعی شکایت مطروحه اعلام کرده است که:
«رأی مورد شکایت فینفسه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری است.»
بنابراین در اجرای تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موردی برای ابطال از بعد شرعی وجود ندارد.
۲. با توجه به مفاد آرای شمارههای ۳۴۴- ۱۳۹۹/۰۲/۳۰ و ۱۱۶۹- ۱۳۹۹/۰۹/۲۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران که مقرر میدارد:
«اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهرهبرداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود.»
ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیتهای اقتصادی در مناطق آزاد تجاری-صنعتی هستند و منصرف از حقوقبگیرانی است که به عنوان مستخدم دستگاههای اجرایی و یا تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند.
بنابراین عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» در رأی شماره ۳۰/۴/۲۰۹۰ مورخ ۱۳۷۴/۰۳/۲۴ شورای عالی مالیاتی که مبین تسری معافیت مذکور به مستخدمین دستگاههای اجرایی و کلیه شاغلین است، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.
با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری ابطال عبارات مذکور به زمان صدور رأی شورای عالی مالیاتی موافقت نگردید.