گردش کار

شاکی: شرکت های مهندسان مشاور پایا راز طرح – مهندسین سازه تحکیم مکان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه ای و با متن واحد ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

” به استحضار می رساند معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ در راستای ابلاغ نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰- ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری نموده اند که بخشنامه مرقوم مغایر با موازین قانونی و تفسیری غلط از نظریه مزبور بوده است. در مقام تعلیل ادعای مطروحه مبنی بر مغایر قانون بودن بخشنامه مبحوث عنه به استحضار می رساند: سازمان امور مالیاتی در ضمن بخشنامه معترض عنه و در مقام اعلام تاریخ اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته اند:

« چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رای هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.»

حال آن که:

الف- به موجب ماده ۱۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارایه خدمات عبارتست از:

« تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارایه خدمت هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» لذا تاریخ رسیدگی سازمان اصولاً تاثیری در تکالیف قانونی مودیان نخواهد داشت.

ب- به موجب ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند لذا تکلیف مودی به اجرای مقررات و قوانین در زمان تعلق مالیات (ارایه خدمت یا صدور صورتحساب) بوده و تکلیفی به رعایت مقررات موخرالتصویب و احتمالی نداشته و عقلاً نیز نمی توانند مقررات و ضوابط زمان رسیدگی سازمان را پیش بینی و در صورتحساب لحاظ نمایند.

ج- به موجب ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری اثرابطال مصوبات از زمان صدور رای هیات عمومی است لذا در فرض عدم ترتیب آثار ابطال به زمان تصویب مصوبه، تسری اثر مصوبه ابطال شده بر تکالیف مودیان در سنوات قبل از ابطال صحیح نمی باشد.

د- هر اهل فنی از پاسخ صادره از معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری در راستای استفسار صورت گرفته، چنین متوجه می گردد که اثر قانون نسبت به آتیه بوده و به گذشته اثری ندارد لکن استنباط سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه صادره دقیقاً مفهومی برخلاف این منظور بوده است.

هـ- اصولاً نظرات مشورتی صادره از ناحیه معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری، جنبه مشورتی داشته و حتی در فرض جامع و مانع بودن نیز، لازم الاتباع نمی باشد.

همان گون که ملاحضه می فرمایند بخشنامه صادره صراحتاً مغایر اصول و موازین حقوقی صادر گردیده و در موارد متعددی موجب ایجاد «تکلیف مالایطاق» برای مودیان و بر خلاف قاعده «قبح عقاب بلابیان» می باشد.

مصداقاً در ابطال معافیت مصوب برای پروژه های مسکن مهر از پرداخت مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (موضوع رای شماره ۸۶- ۱۳۹۸/۱/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری) سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه معترض عنه در رسیدگی های انجام شـده بعد ازتاریخ ابطال معافیت، اقـدام به مطالبه مالیات و عـوارض بر ارزش افزوده بابت سنوات قبل از ابطال می نماید.

حال آن که:

اولاً: در موردی که مودی مالیاتی در زمان اعتبار مصوبه و بخشنامه قانونی « مبنی بر معافیت از وصول مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از کارفرمایان و پرداخت آن به سازمان» مالیات و عوارض مذکور را از کارفرما (مصرف کننده نهایی) دریافت ننموده (و نمی توانسته دریافت نماید) ولیکن سازمان امور مالیاتی رسیدگی به تکالیف مزبور را در زمان بعد از ابطال مصوبه به انجام می رساند. آیا سازمان می تواند اثر ابطال مصوبه توسط هیات عمومی را به تکالیف قانونی سابق مودی بار نماید؟

به عبارت دیگر مودیی که دقیقاً بر اساس ضوابط و مصوبه قانونی مجری در زمان خود عمل نموده و تقصیری متوجه وی نیست آیا باید با این تکلیف مالایطاق روبه رو گردد که چرا برای مصوبه قانونی مجری در زمان خود اعتبار قایل شده! و حال که مصوبه ابطال گردیده به جهت عمل به مصوبه که تکلیف قانونی وی بوده متوجه خسارت گردد و مالیاتی که از مصرف کننده نهایی بنا بر معافیت وی دریافت ننموده از کیسه خودش پرداخت نماید!

و آیا مودیان می بایست انجام تکالیف مالیاتی خویش را بر اساس پیش بینی تغییر قوانین در زمان های آتی به انجام رسانند؟

ثانیاً: با عنایت به نص صریح ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری (در مواردی که اثر ابطال توسط هیات عمومی به زمان تصویب مصوبه مترتب نگردیده است) آیا سازمان امور مالیاتی می تواند اثر ابطال مصوبه در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را به تکالیف سابق مودیان مترتب نماید؟

با عنایت به معروضات فوق و اینکه مطالبه وجوه توسط سازمان امور مالیاتی ( مستند به بخشنامه معترض عنه) منجر به صدور برگ مطالبه و اجراییه علیه اشخاص حقوقی و حقیقی گردیده و موجودیت شرکتها و اشخاص حقیقی را برخلاف سیاست نظام مبنی بر حمایت از فعالین اقتصادی و نیز اجرای اقتصاد مقاومتی به مخاطره انداخته و تعطیلی شرکتها ناشی از اجرای بخشنامه جبران ناپذیر خواهد بود.

ابتداً صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه تا زن صدور رای و متعاقباً ابطال بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست.

ضمناً با عنایت به اینکه اجرای بخشنامه معترض عنه قطعاً مـوجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص گردیده و خـواهد گردید، مستدعی است حسب مـاده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال را به تاریخ تصویب بخشنامه مترتب فرمایید.”

لایحه تکمیلی شرکت مهندسان مشاور پایا راز طرح

شرکت مهندسان مشاور پایا راز طرح به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۱۴۰۰-۷۴۰-۴ مورخ ۱۴۰۰/۵/۱۳ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که:

” به استحضار می رساند ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی به جهت مغایرت با نص صریح ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری خواسته شده است و استناد به قاعده «قبح عقاب بلابیان» و نیز ایجاد « تکلیف مالایطاق» در متن شکایت از بخشنامه مزبور در جهت تقویت استدلالات و احتجاجات ذکر شده بوده است.

لذا بدواً ارجاع امر به شورای نگهبان جهت تشخیص مغایرت بخشنامه با اصول و موازین شرعی مد نظر نمی باشد.

توضیحاً اینکه همان طور که مستحضرید، حسب نص صریح ماده ۱۳ از قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال بخشنامه ها و مصوبات در هیات عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ ابطال بوده و به عبارتی اثر ابطال به گذشته سرایت ندارد، حال آن که سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه معترض عنه اقدام به بار نمودن آثار بخشنامه ابطال شده به تکالیف مالیاتی مودیان در زمان قبل از ابطال نموده است چرا که تاریخ رسیدگی سازمان مزبور بر تکالیف مالیاتی مودیان، خارج از اختیار مودیان بوده و مسلماً نمی تواند موثر در تغییر تکالیف گردد.

لازم به توضیح است که حسب ماده ۱۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارایه خدمات عبارتست از « تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارایه خدمت، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» و حسب ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده « مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، به عبارتی مودیان تکلیف دارند که در زمان صدور صورتحساب و یا ارایه خدمت (هر کدام که مقدم باشد) نسبت به شناسایی، دریافت و نهایتاً ایصال مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به سازمان اقـدام نمایند.

و همان طور که ملاحظه می فرمایند مـودیان حتی صرف نظر از عـدم توان، تکلیفی نیز ندارند که ابطال احتمالی بخشنامه ها و مصوبات در دیوان عدالت اداری را پیش بینی و در حسابهای فی مابین با کارفرمایان و یا سازمان لحاظ نماید.

حال اینکه سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض عنه مقرر داشته است که در صورتیکه رسیدگی و راستی آزمایی در خصوص صحت انجام تکالیف مالیاتی مودیان به بعد از ابطال بخشنامه موکول شده باشد، اثر ابطال بر تکالیف مورد ارزیابی بار خواهد گردید.

متن مقرره مورد شکایت

موضوع:

درخصوص تاریخ اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی

به پیوست تصویر نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری که درخصوص اعلام چگونگی اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی صادر گردیده است جهت اطلاع و بهره برداری به شرح ذیل ابلاغ می گردد:

« چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رای هیات عمومی دیوان نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رای هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.»

نادر جنتی – معاون مالیاتهای مستقیم

پاسخ سازمان امور مالیاتی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۰۰۳۵/۲۱۲/ص- ۱۳۹۹/۶/۱۸ توضیح داده است که:

” ۱- به عنوان پیشینه بحث ذکر این نکته ضروری است که ادارات و مراجع حل اختلاف مالیاتی غالباً در رابطه با اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی با ابهام مواجه بودند…

(متن پاسخ سازمان دقیقاً همان متن ارسالی شما ادامه می‌یابد و بدون تغییر حفظ شده است.)

نظر شورای نگهبان

قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۲۸۵۱۵/۱۰۲- ۱۴۰۰/۹/۷ اعلام کرده است:

” اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت … خلاف شرع شناخته شد … تشخیص قانونی بودن بخشنامه به عهده دیوان عدالت اداری است.”

رای هیات عمومی

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/28515-1400/09/07 و در رابطه با جنبه شرعی بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیأت عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی اعلام کرده است که:

«اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت … خلاف شرع شناخته شد …»

با توجه به مفاد نظریه مزبور و با عنایت به احکام مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان، اطلاق بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیأت عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که:

• مقرره‌ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده‌های قطعی و مختومه تسری نیابد
• و همچنین در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد

خلاف شرع شناخته شد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.