گردش کار

شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه اما با متن مشابه، ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵-۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

• در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه در سال ۱۴۰۲، در راستای تعیین نرخ مالیات موضوع ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم به تصویب رسیده که این امر از مشروح مذاکرات جلسه تصویب آن در مجلس شورای اسلامی به روشنی قابل تشخیص است که به لحاظ مغایرت با ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم مستلزم تصویب با دو سوم آراء نمایندگان مجلس بوده؛ که پس از کسب نصاب مذکور به تصویب رسیده است.
• لذا بخشنامه مورد شکایت که در راستای اجرای این جزء از قانون اصدار یافته، صرفاً باید در چارچوب همان جزء یعنی تعیین نرخ مالیات و هم راستا با ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم تهیه و تنظیم می‌شد.
• مع‌الأسف در بخشنامه موصوف شاهد خلق مقررات، احصاء و محدود نمودن مصادیق معافیت مالیاتی که در سایر مواد قانونی و بعدها در رویه قضایی به تفصیل بیان شده‌اند، می‌باشیم.

ماده ۱۸۱ قانون آیین‌نامه داخلی مجلس اشعار می‌دارد:

«اصلاح قانون دایمی و قانون برنامه توسعه در حین بررسی لایحه بودجه سالانه و اصلاح برنامه توسعه در زمان بررسی دیگر طرح‌ها و لوایح به دو سوم رای نمایندگان حاضر نیاز دارد.»

نظر به اینکه بر اساس مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی، مقنن آرای دو سوم مذکور را برای ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم اخذ نموده است، لذا مابقی مواد فصل سوم قانون مالیات‌های مستقیم از جمله ۸۲، ۸۳، ۹۱، ۹۲ و … معتبر و جاری خواهد بود.

همچنین طبق ماده ۹۰ قانون مالیات‌های مستقیم:

«… اداره امور مالیاتی ذی‌صلاح مکلف است مالیات متعلق را به انضمام جرایم موضوع این قانون محاسبه و از پرداخت‌کنندگان حقوق که در حکم مودی می‌باشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه کند.»

مرجع وضع کننده بخشنامه با توسیع قانون «… مابه‌التفاوت مالیات مذکور با توجه به مجموع درآمد حقوق‌بگیر و بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن، تعیین می‌شود.» مودیان را تهدید به جرایم مالیاتی نموده است. بدون اقامه دلایل و مستندات قانونی و بدون توجه به این امر که وفق قانون:

۱- شناسایی

۲- تشخیص

۳- مطالبه

۴- وصول مالیات هر حقوق‌بگیر از جمله وظایف سازمان امور مالیاتی است.

بنابراین سازمان مکلف به رسیدگی و محاسبه مالیات حقوق‌بگیر بر اساس حکم قانون (ماده ۹۰ قانون مالیات‌های مستقیم) است و اعمال بالاترین نرخ برای محاسبه مالیات حقوق‌بگیر که:

• بدون رسیدگی،
• بدون اصدار برگ تشخیص،
• و بدون رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم مطالبه شود، خارج از حکم قانون است، لذا درخواست ابطال این بند غیرقانونی را مستدعی است.

متن بخشنامه مورد شکایت

موضوع: ابلاغ مقررات مربوط به احکام بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور

مخاطبان/ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی

با توجه به احکام بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور، مقرر می‌دارد:

۱- سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده ۸۴ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ در سال ۱۴۰۲، مبلغ یک میلیارد و دویست میلیون (۱،۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰) ریال است.

۲- مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده‌ها، اضافه‌کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیر مستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره ۱ ماده ۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم) باشد، پس از کسر بخشودگی، معافیت و سایر مشوق‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین (از جمله ماده ۵۶ قانون جامع خدمات رسانی به ایثارگران مصوب ۱۳۸۶/۴/۳، ماده ۲۵ قانون حمایت از معلولان مصوب ۱۳۹۶/۱۲/۲۰) به نرخ‌های زیر مشمول مالیات می‌باشد:

…

۵- چنانچه در رسیدگی‌های اداره امور مالیاتی مشخص شود، کارفرما به تکالیف مقرر خود در راستای ارسال فهرست وفق ماده ۸۶ قانون یاد شده عمل ننموده یا درآمد حقوق هر یک از کارکنان را کمتر از میزان واقعی ابراز نموده است، مابه التفاوت مالیات مذکور با توجه به مجموع درآمد حقوق حقوق‌بگیر و بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن، تعیین می‌شود.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۶۱۱۴/ص-۱۴۰۲/۴/۱۳ به طور خلاصه توضیح داده است که:

• اگرچه به موجب ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و مقررات مربوط، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مالیات‌های مستقیم به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است، اما این ماده، قاعده و اصل کلی را بیان می‌دارد و مبرهن است که این قاعده دارای استثناء نیز هست.
• یکی از موارد آن، ماده ۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم، در خصوص مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد که بر اساس آن پرداخت‌کننده حقوق مکلف به محاسبه و کسر مالیات بر درآمد حقوق شخص حقوق‌بگیر است و طبق ماده ۹۰ همان قانون، پرداخت‌کننده حقوق در حکم مودی می‌باشد.
• در مواردی که پرداخت‌کنندگان حقوق، مالیات متعلق را در موعد مقرر نپردازند یا کمتر از میزان واقعی پرداخت نمایند، اداره امور مالیاتی ذی‌صلاح، مکلف است مالیات متعلق را به انضمام جرایم موضوع این قانون محاسبه و از پرداخت‌کنندگان حقوق که در حکم مودی می‌باشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه کند.
• با عنایت به مراتب فوق، همان طور که از عبارت «در رسیدگی‌های امور مالیاتی» در ابتدای بند ۵ بخشنامه مزبور این معنا مستفاد می‌شود که در ارتباط با اعمال این مقرره، اقدامات اداره امور مالیاتی درخصوص حسابرسی مالیاتی با رعایت کلیه قوانین و مقررات مربوط از جمله مرور زمان مالیاتی، صدور برگ تشخیص و ابلاغ به مودی صورت می‌پذیرد.
• لذا جهاتی که شاکی برای شکایت از این بند یاد شده بیان نموده (محاسبه مالیات بدون رسیدگی، بدون اصدار برگ تشخیص و بدون رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم) بلاوجه به نظر می‌رسد.
• لازم به ذکر است که مراد از عبارت «بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن» در بخش پایانی بند ۵ بخشنامه «بالاترین نرخ متعلق به حقوق‌بگیر» است که پس از محاسبه مجموع درآمد حقوق هر شخص و در محدوده نرخ‌های تعیین شده در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه (۱۰ تا ۳۰ درصد) به دست می‌آید.
• به بیان دیگر طبق بند (و) این تبصره از قانون مذکور نرخ مالیات مربوط به هر طبقه از درآمد حقوق اشخاص متفاوت است و این نرخ با افزایش میزان درآمد حقوق به صورت پلکانی افزایش می‌یابد، بدین ترتیب جریمه ماده ۱۹۹ قانون مالیات‌های مستقیم که درصدی از مالیات متعلقه است، با توجه به بالاترین نرخی که متناظر با مجموع درآمد همان شخص است، محاسبه می‌شود.
• امعان نظر نسبت به مراتب فوق و رد شکایت مورد استدعا است.

مراحل رسیدگی و رای نهایی

• در اجرای ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری، پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۲۹۴۵۶۹۸-۱۴۰۲/۱۱/۱۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵-۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور به استثنای بند ۵ آن را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری، قطعیت یافت.
• رسیدگی به بند ۵ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵-۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.
• هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۱۱/۲۴ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرد.

رای هیات عمومی

• اولاً مفاد بند ۵ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ مورخ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور دلالتی بر استنباط صورت گرفته توسط شاکیان از این بند ندارد و اصولاً نمی‌توان در بحث مالیات بر حقوق مجموع دریافتی را که در یک پلکان قرار دارد با پلکان بالاتر محاسبه و براساس آن نرخ، کسر مالیات نمود.
• عبارات مندرج در مقررّه مورد شکایت به وضوح دلالت بر این دارد که منظور، دریافت مابه‌التفاوت مالیات مذکور (مالیات واقعی و آنچه کارفرما به صورت غیرواقعی کسر و ایصال نموده است) با لحاظ مجموع درآمد حقوق‌بگیر و طبق نرخ متعلّقه (بالاترین نرخ متعلّقه) است و در واقع در محاسبه مجموع درآمد، حقوق‌بگیر در هر پلکانی قرار بگیرد نرخ متعلّق باید با لحاظ مجموع درآمد محاسبه شود و نه اینکه آنچه مورد محاسبه کارفرما واقع نشده بود، مجدداً از صفر محاسبه گردد.
• در نتیجه با توجه به اینکه هدف اصلی از وضع این مقرره، لحاظ نمودن مجموع درآمد حقوق‌بگیر و اخذ مالیات قانونی براساس نرخ متعلّقه و دریافت مابه‌التفاوت است، لذا بند ۵ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ مورخ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد.
• این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

امضاء

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری