مشخصات پرونده
- شاکی: آقای مرتضی حبیب زاده – محمدرضا باقر مهربان
- طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
- موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۴ بخشنامه ۲۰۰/۹۶/۵۱۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۷ و بخشنامه ۲۰۱-۷ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۴ (ابلاغ نظریه ۱۸/۴/۹۹ شورای عالی مالیاتی)
شرح شکایت و مقرره مورد اعتراض
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۴ بخشنامه ۲۰۰/۹۶/۵۱۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۷ و بخشنامه ۲۰۱-۷ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۴ (ابلاغ نظریه ۱۸/۴/۹۹ شورای عالی مالیاتی) به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.
متن بخشنامه ۲۰۱-۷ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۴
نامه شماره ۱۳۲۲۶/۲۳۰/د مورخ ۸/۴/۱۳۹۹ معاون درآمدهای مالیاتی در ارتباط با نحوه اجرای مفاد تبصره ۱ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم حسب ارجاع مورخ ۱۳۹۹/۴/۹ ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح ابهام:
در ارتباط با نحوه اجرای مفاد تبصره ۱ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم که عنوان میدارد:
«در صورتی که مستاجر جز مشمولان تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم باشد، اجاره پرداختی مستاجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره خواهد بود»، در سازمان نظرات متفاوتی وجود دارد:
- درصورتی که در قرارداد اجاره، میزان اجارهبها به صورت رهن و اجاره و یا رهن کامل تعیین شده باشد، اعمال مفاد تبصره ۱ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم در تعیین درآمد مشمول مالیات موجر مجری نبوده و در این شرایط تعیین درآمد مشمول مالیات موجر بر اساس اجاره بهای تعیین شده در جدول اجاره املاک مشابه خواهد بود.
- حکم تبصره ۱ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم فارغ از نوع قرارداد اجاره تنظیمی (رهن کامل، رهن و اجاره، اجاره) همواره ملاک عمل بوده و مالیات بر درآمد اجاره موجر بر اساس مبلغ بهای پرداختی مستاجرین موضوع تبصره مذکور تعیین خواهد شد.
اظهار نظر شورای عالی مالیاتی:
با توجه به ابهام مطرح شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، پس از بررسی و تبادل نظر اعلام نظر مینماید:
نظر اکثریت:
طبق تبصره یک ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱:
- در صورتی که مستاجر جزء مشمولین تبصره ۹ ماده ۵۳ این قانون باشد، اجاره پرداختی مستاجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره خواهد بود.
- همچنین وفق مقررات ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم در رهن تصرف، راهن طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول مالیات است.
- بنابراین با عنایت به مراتب فوق، حکم تبصره ۱ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی است که اجاره ملک به اشخاص موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً در قالب اجاره پرداختی بوده و در مواردی که ملک به صورت رهن یا رهن و اجاره به اجاره واگذار میشود، همانطور که در بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۰/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۷ تصریح شده است، درخصوص قراردادهای «رهن تصرف» و «رهن و اجاره» (مشروط بر اینکه مبلغ اجاره پرداختی در قرارداد کمتر از ۸۰ درصد ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد)، تعیین ارزش اجاری با رعایت صدر ماده ۵۴ قانون بر اساس جدول املاک مشابه خواهد بود.
امضاکنندگان نظر اکثریت:
محمد تقی پاکدامن، سید ناصر ابراهیمی، عباس ورزیده، علی اصغر تراب احمدی، عباس خیرخواه، امراله عابدی، حسین بنی صفار، رضا امیدی، احمد جلیلیان، غلامحسن کشاورز، محمد حسن زارع، حسن بابایی، عباس بی نیاز، حمید تهذیبی، رضا سلطانی، سید رضا صادق زاده، محمد رضا سالار فرد، سید کاظم ختمی
نظر اقلیت:
هرچند حکم قسمت ذیل ماده ۵۳ در رهن تصرف نیز راهن مشمول مقررات فصل اول از باب سوم شناخته شده و نحوه تقویم درآمد اجاره مشخص گردیده است؛ ولی به صراحت حکم تبصره ۱ این ماده مجوز تبدیل ودیعه به درآمد اجاره را سلب و موکول به اجاره پرداختی کرده است.
بند ۴ بخشنامه ۲۰۰/۹۶/۵۱۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۷
«در خصوص قراردادهای رهن تصرف و رهن و اجاره (مشروط بر اینکه مبلغ اجاره پرداختی در قرارداد اخیرالذکر کمتر از هشتاد درصد (۸۰%) ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد)، تعیین ارزش اجاری با رعایت مقررات صدر ماده ۵۴ قانون بر اساس جدول املاک مشابه خواهد بود.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
- شاکی عنوان داشته که اخذ مالیات از رهن عرفی (یعنی رهنی که عرفاً در قالب مبلغی بهعنوان ودیعه به موجر پرداخت میگردد) غیرقانونی بوده، لذا ابطال بند ۴ بخشنامه ۵۱۰/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۷ و بخشنامه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۴ (ابلاغ نظریه مورخ ۱۳۹۹/۴/۱۸ شورای عالی مالیاتی) که در آنها اخذ مالیات از مبلغ رهن عرفی (ودیعه) مجاز دانسته شده است، مورد استدعاست.
- در تمام مواردی که سازمان امور مالیاتی، اخذ مالیات از رهن عرفی را مجاز دانسته، به قسمتی از ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر میدارد:
«در رهن تصرف، راهن طبق مقررات این فصل، مشمول مالیات خواهد بود»، استناد نموده است؛ حال آنکه عبارت «رهن تصرف» اساساً به هیچ وجه افاده معنای رهن عرفی (ودیعه) نمیکند.
- بر اساس ماده (۷۷۱) قانون مدنی:
«رهن عقدی است که به موجب آن، مدیون، مالی را برای وثیقه به داین میدهد. رهندهنده را راهن و طرف دیگر را مرتهن میگویند».
- بنابراین از نظر قانونگذار، رهن به معنای وثیقهگذار مالی برای تضمین پرداخت بدهی است و رهن تصرف عقدی است که منافع آن نیز به مرتهن تملیک میشود.
- در نتیجه عبارت «رهن تصرف» در قانون مالیاتهای مستقیم به معنای رهن عرفی یا ودیعه نیست و واژه «ودیعه» نیز به تازگی از ماده (۵۴) حذف شده است.
- بنابراین هیچ مبنای قانونی برای اخذ مالیات از قراردادهای اجارهای که به صورت رهن کامل یا رهن و اجاره میباشند وجود ندارد و اخذ مالیات در این موارد از تاریخ ۱۳۹۵/۱/۱ به بعد خلاف قانون است.
پاسخ مدیر کل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور
- بنا به صراحت ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد اجاره براساس قرارداد اعم از رسمی یا عادی تشخیص داده میشود.
- در مواردی که مبلغ مندرج در قرارداد اجاره کمتر از ۸۰ درصد ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد، میزان اجارهبها بر اساس اجاره املاک مشابه تعیین میگردد.
- اگر قرارداد اجاره به صورت رهن کامل باشد و معیار بالا رعایت نشده باشد، منظور از رهن تصرف در ماده ۵۳ عقد رهن است که همان مبالغ عرفی رهن یا ودیعه توسط مستاجر است.
- ادعای شاکی که مبلغی که مستاجر علاوه بر اجاره بها میپردازد ودیعه است، اشتباه است زیرا در عقد ودیعه شخص نمیتواند از مال مورد ودیعه استفاده کند ولی در اجاره موجر از این مال استفاده میبرد و بهرهمند میشود.
- بنابراین درخواست رد شکایت مطروحه را دارد.
رسیدگی و رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
پرونده کلاسه هـ ت/ ۰۲۰۰۱۶۷ در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۲۴ مورد بررسی قرار گرفت.
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری:
- شاکی تقاضای ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۰/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۷ سازمان امور مالیاتی را دارد که در آن تصریح شده:«در خصوص قراردادهای رهن تصرف و رهن اجاره (مشروط به اینکه مبلغ اجاره پرداختی در قرارداد اخیر کمتر از ۸۰ درصد ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد)، تعیین ارزش اجاری با رعایت مقررات صدر ماده ۵۴ قانون بر اساس جدول املاک مشابه خواهد بود.»
- با عنایت به اینکه مفاد این بند از بخشنامه در راستای ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ و تبصره ۱ ماده مذکور درباره تعیین اجارهبهای موضوع مالیات بر درآمد اجاره است و شورای عالی مالیاتی نیز رای شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۴ خود را بر اساس این قانون و بخشنامه صادر کرده که طی دادنامه شماره ۱۰۹۰۶ مورخ ۱۴۰۰/۷/۲۵ هیات تخصصی تایید و ابرام شده است، و رای به رد شکایت صادر شده است،
- و اصولاً در دو موضوع تبدیل رهن و رهن تصرفی به اجاره و سپس تعیین اجارهبها با لحاظ جدول املاک مشابه در فرضی که اجاره یا رهن کمتر از ۸۰ % املاک مشابه باشد قانونگذار تعیین تکلیف نموده است،
- لذا موضوع منطبق با قانون تشخیص داده شده و به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری، رای به رد شکایت صادر میشود.
رای مزبور ظرف بیست روز از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.