گردش کار
شاکی:
شرکت بیمه دانا با وکالت آقای امیر یاقوتی
موضوع شکایت و خواسته:
ابطال نامه شماره ۴۶۲۲/۲۰۰/ص-۱۳۹۹/۴/۲ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۴۶۲۲/۲۰۰/ص-۱۳۹۹/۴/۲ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«به استحضار می رساند وفق مفاد رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور که مفاداً حق بیمه خدمت درمان تکمیلی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده بود ابطال گردید و بنابراین از تاریخ صدور رای مذکور طی قراردادهای بیمه تکمیلی درمان در کلیه صنعت بیمه هیچ وجهی تحت عنوان مالیات بر ارزش افزوده از مودیان دریافت و بالتبع در وجه سازمان امور مالیاتی کشور تادیه نگردید. متعاقباً و با شکایت ریاست سازمان امور مالیاتی کشور در هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۱۰/۲۹ هیات عمومی به موجب رای لاحق رای سابقالصدور هیات عمومی را مغایر با قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده و حکم به عدم ابطال و ابقاء بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی صادر کرد.
در رای سابقالصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته بود که مطابق بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است. بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج میباشد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود، اعضاء هیات عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده ۱۳ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداختکنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.
در حال حاضر سازمان امور مالیاتی بدون التفات به قاعده عطف بماسبق نشدن آراء صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دستورالعمل معترض عنه اشعار داشته است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده مالیاتی در جریان باشد و بیمهنامههای صادره از تاریخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ تا ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ مشمول مالیات بر ارزش افزوده میباشد.
چنین تفسیر شدنی از آراء صادره از هیات عمومی دیوان موجب بیاعتباری آراء اصداری از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. در تاریخ مندرج در دستورالعمل سازمان امور مالیاتی، رای سابقالصدور هیات عمومی دیوان در مقام ابطال و بیاعتباری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی دایر بر شمول درآمد حق بیمههای درمان تکمیلی به مالیات بر ارزش افزوده واجد اعتبار بوده و در طول این زمان حق بیمه درمان تکمیلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده نبوده است.
نظر به مفاد ماده ۸۹ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ اثر آراء صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر بطلان و بیاعتباری مصوبات و بخشنامهها و … نسبت به آتیه است و موجب بیاعتباری آراء سابق نمیشود. با این تصریح رای شماره ۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰ صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر بیاعتباری مفاد رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ سابقالصدور پس از صدور آن لازمالاجرا بوده و تا پیش از لازمالاجرا شدن رای لاحق به موجب رای اصداری پیشین وضع و برقراری مالیات بر ارزش افزوده به حق بیمه درمان تکمیلی غیرمجاز و مغایر با مفاد رای سابقالصدور از سوی هیات عمومی دیوان است و هر تاویل و تغییری غیر از این موجبات از هم گسیختگی قوت و اعتبار آراء صادره از عالیترین مرجع اداری خواهد شد و بار شدن تکلیف مالایطاق برای مودیان را سبب میگردد.
فلسفه قاعده عطف بماسبق نشدن آراء هیات عمومی حاوی بطلان و بیاعتباری مصوبات و بخشنامهها و … جلوگیری از تزلزل نظام اداری و از هم گسیختگی اعتبار امور دیوانی و جاری است. چراکه با تفسیر حال حاضر سازمان امور مالیاتی و عدم بذل عنایت به مفاد ماده ۸۹ قانون مرقوم حق بیمه درمان تکمیلی قراردادهای بیمه گروهی که به اعتبار مفاد رای وحدت رویه صادره از سوی هیات عمومی به شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۱۰/۵ از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج گردید، به یکباره و با رای جدیدالصدور از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری مشمول مالیات بر ارزش افزوده شد و اقدام سازمان مالیاتی حاکی از الغاء کلیه اعتبارات پیشین و عطف بماسبق تلقی کردن رای صادره حاضر برخلاف مفاد ماده ۸۹ قانون مزبور و مغایر با سلامت نظام اداری و موجبات تزلزل و از هم گسیختگی اعتبار آراء صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با تقدیم این دادخواست استدعای احراز بطلان دستورالعمل معترضعنه را از آن مقام دارد.»
متن مقرره مورد شکایت
«جناب آقای دکتر سلیمانی
رییس کل محترم بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران
با سلام و احترام
بازگشت به نامه شماره ۱۳۰۷۱/۱۰۰/۹۹-۱۳۹۹/۲/۲۱، به استحضار میرساند:
به موجب دادنامه شماره ۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر نقض دادنامه شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ هیات مذکور، عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و طی بخشنامه شماره ۱۳/۹۹/۲۱۰-۱۳۹۹/۱/۲۷ ابلاغ گردید.
در این چارچوب با توجه به اینکه در فاصله زمانی دادنامههای صدرالاشاره خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام گردیده و با عنایت به نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰-۱۳۹۷/۷/۲۱ معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰-۱۴/۸/۱۳۹۷۷ رعایت موارد ذیل در رابطه با پروندههای مالیات بر ارزش افزوده شرکتهای بیمهگر در فاصله زمانی ۱۳۹۶/۵/۱۰ لغایت ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ الزامی است:
۱- چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (۹۷/۹۶/۲۰۰-۱۳۹۶/۷/۳) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رای اخیر دیوان عدالت اداری نمیباشد.
۲- چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (۹۷/۹۶/۲۰۰-۱۳۹۶/۷/۳) جایز نبوده و بیمهنامههای صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی ۱۳۹۶/۵/۱۰ لغایت ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ مشمول مالیات و عوارض موضوعه میباشد و شرکتهای مذکور میتوانند با توجه به مفاد بند (۱۵) بخشنامه ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمهگذاران خود اقدام نمایند.
۳- بیمهگذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمهنامههای مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد.
– رییس سازمان امور مالیاتی کشور»
پاسخ سازمان امور مالیاتی
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۹۲۹۱-۱۳۹۹/۱۱/۲۰ توضیح داده است:
«از آنجا که به موجب رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ابطال سطر پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ همچنین تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن نسبت به پرداختکنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده اعلام شد…
سازمان امور مالیاتی کشور متعاقب اعلام ابهام پیش آمده در خصوص عبارت «پرداختکنندگان مستقیم…» امعان نظر و رسیدگی مجدد را در ارتباط با رای مذکور در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرار داد…
النهایه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰ عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ را با این نتیجهگیری که:
«رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ هیات عمومی که بر اساس آن حکم به ابطال بخشی از بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ سازمان امور مالیاتی کشور… صادر شده، با موازین قانونی مغایرت دارد و … رای بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳ صادر میشود.»
با وصف مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور… به شرح نامه شماره ۴۶۲۲/۲۰۰-۱۳۹۹/۴/۲ به استعلام رئیس کل بیمه مرکزی ایران پاسخ داد.
… برابر قانون مالیات بر ارزش افزوده شرکتهای بیمهگر به وصول مالیات از اشخاص ثالث … مکلف میباشند. لذا ذیحق محسوب نمیشوند.
از اینرو تقاضای ابطال نامه صدرالذکر فاقد وجاهت قانونی و رد شکایت شاکی مورد استدعا میباشد.»
رأی هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۰۵/۱۰ اعلام کرده است که:
«مطابق بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، … خدمات درمانی و توانبخشی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معافاند… بنابراین سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض که پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان را از معافیت مذکور خارج کرده، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات است… و ابطال میشود.»
هیأت عمومی سپس به موجب دادنامه شماره ۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰ و اعمال ماده ۹۱ اعلام کرد که:
«رأی شماره ۴۳۲… مغایر قانون بوده و… نقض میشود و رای بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳ صادر میگردد.»
با توجه به اینکه:
- دادنامه ۴۳۲ از زمان صدور تا ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ حاکمیت داشته
- و در این دوره خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان معاف بوده است
بنابراین:
الف) بند ۱ نامه ۴۶۲۲/۲۰۰ — ابطال نمیشود
زیرا مربوط به دورهای است که بخشنامه سابق دارای حیات حقوقی بوده است.
ب) بندهای ۲ و ۳ — ابطال میشوند
زیرا:
- مطالبه مالیات بر ارزش افزوده در دورهای که رأی ۴۳۲ حاکم بوده، مجاز نیست
- طبق ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات باید در زمان ارائه خدمت وصول شود
- شرکتهای بیمهگر مالیات وصول نکردهاند و تکلیف مقرر مالایطاق است
بنابراین:
بندهای ۲ و ۳ نامه شماره ۲۰۰/۴۶۲۲ مورخ ۱۳۹۹/۰۴/۰۲
مغایر با ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷
و خارج از حدود اختیار هستند و ابطال میشوند
به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری.