گردش کار
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی شورای عالی مالیاتی، موضوع صورتجلسه شماره ۴۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۶ ابلاغیه طی بخشنامه شماره ۹/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۲/۷ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی شورای عالی مالیاتی، موضوع صورتجلسه شماره ۴۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۶ ابلاغیه طی بخشنامه شماره ۹/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۲/۷ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت داری
با سلام و احترام، ضمن تقدیم رأی شماره ۴۱-۲۰۱ و بخشنامه مذکور، که در آن مقرر شده:
«با توجه به حکم بند (ب) ماده ۵۲ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی بر اینکه:
مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور در بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد.
از آنجایی که به موجب بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برونشهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف میباشد، بنابراین در اجرای حکم بند (ب) ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله توسعه در طول اجرای برنامه مذکور علاوه بر معافیت خدمات حمل و نقل عمومی مسافری ریلی، مالیات و عوارض ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی بار با نرخ صفر محاسبه و به استناد ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیاتهایی که در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود (به نسبت حمل و نقل ریلی بار) به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت نمودهاند با رعایت مقررات **قابل استرداد میباشد.»
در واقع اکثریت شورای عالی مالیاتی، بدون در نظر گرفتن استدلالات درست اقلیت شورا و اینکه در صورت معافیت هر خدمتی، از جمله خدمات حمل و نقل ریلی بار، از مالیات بر ارزش افزوده، وفق تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده یعنی دقیقاً همان مادهای که در رأی اکثریت شورا هم به آن استناد شده:
«در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، **مالیاتهای پرداختشده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمیباشد.»
حکم به قابل استرداد بودن داده و توجه ننموده که محاسبه مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر «خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور در بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده» نیز مطلقاً نافی تبعیت درآمد این خدمات از حکم تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون مارالذکر نشده، بلکه همچنانکه در تعریف محاسبه مالیات با نرخ صفر در بند (الف) ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم ذکر شده:
«منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخصشده به سازمان امور مالیاتی کشور میباشند.»
پس با تسری این تعریف به قانون مالیات بر ارزش افزوده، که فاقد تعریفی از مالیات با نرخ صفر است، مشمولین خدمات حمل و نقل ریلی، مکلف به انجام تکالیف مقرر جهت مشمولین مالیات با نرخ صفر میشوند، و بر خلاف دیگر خدمات ذکر شده در بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده که مشمول مالیات با نرخ صفر نیستند و به دلیل نداشتن «مالیات متعلقه» هیچ یک از جرایم ماده ۲۲ این قانون در خصوصشان مصداق ندارد، در صورت عدم تسلیم اظهارنامه مشمول بند ۵ ماده مذکور خواهند شد.
پس با عدم ذکر استثنا در خصوص عدم شمول تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده به مشمولین مالیات با نرخ صفر این قانون توسط مقنن، رأی شورای عالی مالیاتی در خصوص قایل شدن این استثناء، خارج از اختیارات و خلاف قانون خواهد بود. لذا به دلیل مغایرت رأی مذکور با تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این رأی و بالتبع آن بخشنامه شماره ۹/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۲/۷ سازمان امور مالیاتی کشور که رأی را جهت اطلاع و اجرا ابلاغ نموده دارم.»
متن مقرره مورد شکایت
«در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم، به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۴۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۶ درخصوص حکم بند (ب) ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور نسبت به مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی، جهت اطلاع و اجراء به شرح ذیل ابلاغ میگردد:
“با توجه به حکم بند(ب) ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی بر اینکه «مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور در بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد» از آنجایی که به موجب بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برونشهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف میباشد، بنابراین در اجرای حکم بند(ب) ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه، در طول اجرای برنامه مذکور علاوه بر معافیت خدمات حمل و نقل عمومی مسافری ریلی (موضوع بند ۱۲ ماده ۱۲ فوقالذکر) مالیات و عوارض ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی بار با نرخ صفر محاسبه و به استناد ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیاتهایی که در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود (به نسبت حمل و نقل ریلی بار) به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت نمودهاند، با رعایت مقررات قابل استرداد میباشد.»
بدیهی است رعایت مفاد این بخشنامه درخصوص آن دسته از پروندههای مالیات بر ارزش افزوده که در مراحل دادرسی مطرح میباشند الزامی است.»
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۶۶۷۱/۲۱۲/د-۱۳۹۸/۴/۵ اعلام کرده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه ۹۸۰۰۲۷۹ به شماره ۹۸۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۱۸۴ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال رأی شورای عالی مالیاتی صورتجلسه شماره ۴۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۶ که طی بخشنامه شماره ۹/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۲/۷ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور جهت اطلاع و اجرا ابلاغ گردیده، ضمن ارسال نامههای شماره ۳۵۶۸-۲۰۱/د-۱۳۹۸/۳/۱۲ شورای عالی مالیاتی و شماره ۱۱۱۰/۲۶۷/د-۱۳۹۸/۳/۱۹ دفتر فنی و اعتراضات مودیان موارد زیر را به استحضار میرساند:
به موجب بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برونشهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض قانون مذکور معاف میباشند.
طبق بند (ب) ماده ۵۲ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران:
«مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور در بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد.»
حسب تبصره (۲) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده:
«در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیاتهای پرداختشده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمیباشد.»
حکم مندرج در تبصره (۲) ماده (۱۷) قانون یاد شده مربوط به آن دسته از مودیانی است که به عرضه کالا یا خدمت معاف میپردازند و یا اساساً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیستند.
به موجب بند (ب) ماده ۵۲ قانون برنامه یاد شده علاوه بر معافیتهای مذکور در بند (۱۲) ماده (۱۲)، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی باری با نرخ صفر محاسبه خواهد شد. بنابراین خدمات حمل و نقل ریلی باری خارج از شمول تبصره (۲) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده میباشند.
با توجه به موارد فوقالذکر، صورتجلسه شورای عالی مالیاتی در حدود صلاحیت برای ارائه نظر مشورتی و اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم تنظیم و ارائه گردیده و منطبق با قانون است. استدعای رد شکایت شاکی را دارد.»
تشکیل جلسه هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۲ با حضور:
- معاونین دیوان
- رؤسا
- مستشاران
- دادرسان شعب
تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرد.
رأی هیأت عمومی
بر اساس تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده:
«در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیاتهای پرداختشده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمیباشد.»
همچنین به موجب بند (الف) ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که:
«منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخصشده به سازمان امور مالیاتی کشور میباشند.»
بر مبنای احکام مقرر در موازین قانونی فوق، محاسبه مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی در طول برنامه ششم توسعه با نرخ صفر، در هر حال مستلزم تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد برای درآمدهای حاصل از این خدمات معاف توسط مودیان مربوطه است.
بر همین اساس، مقررات مورد شکایت که بر مبنای آنها مقرر شده است که در طول اجرای برنامه ششم توسعه، مالیاتهایی که مودیان ارائهکننده خدمات حمل و نقل ریلی بار در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود (به نسبت حمل و نقل ریلی بار) پرداخت نمودهاند، قابل استرداد میباشد، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ابطال میشود.