گردش کار شکایت در دیوان عدالت اداری

۱. مشخصات پرونده

• شاکی: آقای علی گودرزی
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• موضوع شکایت و خواسته:

ابطال مواد (۴ و ۷) آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ و ماده (۱۲) آیین نامه اجرایی ماده (۳۴) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور

۲. شرح شکایت

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال مواد (۴ و ۷) آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ و ماده (۱۲) آیین نامه اجرایی ماده (۳۴) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

مواد (۴ و ۷) آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) قانون مالیات‌های مستقیم

موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور

• ماده ۴:

دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی‌های متعلق به متوفای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است (موضوع بند (۶) ماده (۱۷) قانون) نخواهد بود.

• ماده ۷:

کسر دیون محقق، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی از ماترک موضوع ماده (۱۷) قانون مستلزم تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث در موعد مقرر قانونی (ظرف یک‌سال از تاریخ فوت متوفی) با رعایت سایر مقررات مربوط می‌باشد.

ماده (۱۲) آیین نامه اجرایی ماده (۳۴) قانون مالیات‌های مستقیم

موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور

• ماده ۱۲:

سپرده‏ها و سودهای متعلق متوفی نزد بانک‏ها و اشخاص موضوع تبصره ماده (۱۴۵) قانون، به نرخ بند (۱) ماده (۱۷) قانون و سپرده‏ها و سودهای متعلق متوفی نزد سایر اشخاص به نرخ مذکور در بند (۳) ماده (۱۷) قانون تحت عنوان سایر اموال و دارایی مشمول مالیات است.

۳. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

۱. تبصره (۲) ماده (۴) و ماده (۷) از بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور، از آن جهت که ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم فاقد مفهوم مخالف است، در مغایرت با این ماده و بند (۱) ماده (۱) قانون مالیات‌های مستقیم و اصل عدالت مالیاتی می‌باشد؛ زیرا براساس این مقررات مورد شکایت اگر اظهارنامه پس از یک سال از تاریخ فوت تسلیم گردد، هیچ یک از هزینه‌ها و دیون قابل کسر از ترکه نبوده و کلاً مشمول مالیات خواهد گردید، در حالی که این امکان وجود دارد که پس از کسر دیون و هزینه‌های مالی و عبادی از ترکه، اساساً مالی باقی نماند تا مشمول مالیات گردد.

۲. ماده (۴) از بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور، در مغایرت با ماده (۶) قانون مدنی مبنی بر «قوانین مربوط به احوال شخصیه از قبیل نکاح و طلاق و اهلیت اشخاص و ارث در مورد کلیه اتباع ایران و لو اینکه مقیم خارج باشند مجری خواهد بود» می‌باشد.

۳. ماده (۱۲) از بخشنامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور، در مغایرت با فراز ابتدایی بند (۱) ماده (۱۷) قانون مالیات‌های مستقیم است زیرا این بند به نحو اطلاق تصریح دارد که سپرده‌های بانکی به نرخ سه درصد مشمول مالیات می‌باشند.

۴. پاسخ سازمان امور مالیاتی

دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۰۸۶/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۲۶ به طور خلاصه توضیح داده است:

۱. ماده ۷ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم، براساس نص صریح قانونگذار در ماده ۲۶ و منطبق با آن به تصویب رسیده است و مفاد مواد ۸۶۹ قانون مدنی و ماده ۲۶۷ قانون امور حسبی که در ارتباط با تقسیم ترکه بعد از کسر دیون و واجبات مالی متوفی است، با آن منافاتی ندارد.

۲. در خصوص تبصره (۴) ماده (۲) آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم، در صورتی که وراث می‌توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از ماترک، درخواست کسر بدهی از ماترک ابراز شده یا نشده را داشته باشند، اولاً قانونگذار در ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم، مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی‌نمود و ثانیا اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، در چارچوب مقررات و با رعایت ترتیب مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم اقدام نماید، زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک، اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. بنابراین مفاد این تبصره مبنی بر اینکه کسر دیون و بدهی تا سقف ماترک اعلام شده در اظهارنامه و اموال و دارایی‌های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی انجام می‌شود، کاملاً در راستای ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های (۱) و (۳) ماده ۲ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۳ قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

۳. در خصوص ماده ۴ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم لازم به ذکر است از آنجا که به موجب بند (ب) ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم «در صورتی که ارزش روز ماترک بیشتر از دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه‌های کفن و دفن باشد، در این صورت موارد مزبور به ترتیب از ارزش روز اموال و دارایی‌های موضوع بندهای (۱)، (۲)، (۳)، (۴) و (۵) ماده ۱۷ این قانون کسر و مازاد ماترک حسب مورد به ماخذ مقرر در ماده مزبور مشمول مالیات خواهد شد و اضافه مالیات‌های پرداختی موضوع ماده ۱۷ این قانون با ارائه اسناد و مدارک مثبته به پرداخت کننده مسترد خواهد شد.» بنابراین کسر دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه‌های کفن و دفن از بند (۶) ماده ۱۷ قانون مالیات‌های مستقیم، خلاف صریح قانون است و ماده ۴ آیین نامه اجرایی مورد بحث کاملاً در انطباق با بند (ب) ماده ۲۶ قانون مذکور به تصویب رسیده است.

۴. در خصوص ماده (۱۲) آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم لازم به ذکر است مطابق مفاد تبصره ماده ۱۴۵ این قانون، کلیه امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف مربوط به بانک‌ها در قانون مالیات‌های مستقیم به موسسات اعتباری غیر بانکی دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی و سایر اشخاص مصرح در این تبصره تسری داده شده است؛ لذا نرخ مقرر برای محاسبه مالیات بر ارث سپرده‌های بانکی، به سپرده‌های متوفی نزد اشخاص حقوقی موضوع تبصره ماده ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم نیز تسری دارد، بنابراین مفاد ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم کاملاً در راستای قانون به تصویب رسیده است.

۵. رسیدگی به شکایت از مصوبه هیأت محترم وزیران نیز مستلزم رعایت حکم مقرر در ماده ۸۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از حیث ارسال نسخه‌ای از درخواست شاکی به معاونت محترم حقوقی رئیس جمهور به منظور دریافت پاسخ خواهد بود.

۵. نظریه تهیه کننده گزارش

الف – ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم مصوبه ۱۳۹۴ مشعر بر این است که دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی متعلق به متوفای ایرانی که در خارج از کشور واقع است (موضوع بند ۶ ماده ۱۷ قانون) نخواهد بود و طبق ماده ۷ از همین آیین نامه، کسر دیون محقق، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی از ماترک موضوع ماده (۱۷) قانون مستلزم تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث در موعد مقرر قانونی (ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی) با رعایت سایر مقررات مربوطه می‌باشد و از آنجایی که این دو فراز از تصویب نامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ مورخه ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیأت وزیران منطبق با مفاد قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ می‌باشد، بدین شرح که امتیاز قانونی مندرج در ماده ۲۶ قانون یاد شده، یعنی کسر دیون محقق متوفی و هزینه‌های کفن و دفن و واجبات مالی می‌بایست ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی در قالب اظهارنامه حاوی کلیه اقلام ماترک و تصریح مطالبات و بدهی‌ها، تسلیم شود و از طرفی دیگر به موجب بند ب ماده ۲۶ قانون، در صورتی که اموال متوفی مشمول مالیات بر ارث باشد، دیون متوفی و سایر هزینه‌ها از اموال موضوع بندهای (۱)، (۲)، (۳)، (۴) و (۵) قابل کسر می‌باشد و در جهت این موضوع اشاره‌ای به اموال موضوع بند (۶) یعنی اموال واقع در خارج از کشور در قانون نشده است؛ به عبارت دیگر بدهی‌ها و سایر موارد قابل کسر، از اموال واقع در خارج از کشور قابل کسر نمی‌باشند و این حکم مندرج در این مصوبه بر مفاد قانون انطباق داشته و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد؛ فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر می‌نماید.

ب – ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ مورخه ۱۳۹۵/۱/۲۱ که مورد شکایت شاکی واقع شده است دلالت بر این دارد که سپرده‌های متوفی نزد بانک‌ها و سایر اشخاص مندرج در تبصره ماده ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم که شامل مواردی از قبیل مؤسسات مالی و اعتباری مجاز، صندوق ضمانت سرمایه‌گذاری صنایع کوچک، صندوق حمایت از تحقیقات و توسعه صنایع الکترونیک و … به نرخ بند ۱ ماده ۱۷ قانون مشمول مالیات بر ارث بوده یعنی به نرخ ۳٪ محاسبه می‌گردند و لیکن سپرده و سودهای متعلق به متوفی در نزد سایر اشخاص به نرخ مندرج در بند ۳ ماده ۱۷ قانون (۱۰٪ ارزش روز) مشمول مالیات بر ارث می‌باشند و با توجه به اینکه این حکم در راستای مفاد قانون بوده و منطوق ماده ۱۷ قانون در آن کاملاً رعایت شده است، چرا که در بند ۱ ماده ۱۷ صرفاً کلمه بانک‌ها آمده است و در تبصره ماده ۱۴۵ نیز سایر موارد مذکور در تبصره به بانک‌ها ملحق شده‌اند، لیکن سایر اشخاص (غیر از بانک‌ها و مذکور در تبصره ماده ۱۴۵) در بند ۳ ماده ۱۷ مورد اشاره واقع گردید. فلذا این فراز از مصوبه معترض عنه نیز در راستای بیان قانون بوده و مخالفتی با موازین قانونی ندارد.

۶. رأی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری

• الف: ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم مصوبه ۱۳۹۴ مشعر بر این است که دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی متعلق به متوفای ایرانی که در خارج از کشور واقع است (موضوع بند ۶ ماده ۱۷ قانون) نخواهد بود و طبق ماده ۷ از همین آیین نامه، کسر دیون محقق، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی از ماترک موضوع ماده (۱۷) قانون مستلزم تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث در موعد مقرر قانونی (ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی) با رعایت سایر مقررات مربوطه می‌باشد و از آنجایی که این دو فراز از تصویب نامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ مورخه ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیأت وزیران، منطبق با مفاد قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ می‌باشد، بدین شرح که امتیاز قانونی مندرج در ماده ۲۶ قانون یاد شده، یعنی کسر دیون محقق متوفی و هزینه‌های کفن و دفن و واجبات مالی می‌بایست ظرف یک سال از تاریخ فوت متوفی در قالب اظهارنامه حاوی کلیه اقلام ماترک و تصریح مطالبات و بدهی‌ها، تسلیم شود و از طرفی دیگر به موجب بند ب ماده ۲۶ قانون، در صورتی که اموال متوفی مشمول مالیات بر ارث باشد، دیون متوفی و سایر هزینه‌ها از اموال موضوع بندهای (۱) (۲) (۳) (۴) (۵) قابل کسر می‌باشد و در جهت این موضوع اشاره‌ای به اموال موضوع بند (۶) یعنی اموال واقع در خارج از کشور در قانون نشده است. به عبارت دیگر، بدهی‌ها و سایر موارد قابل کسر، از اموال واقع در خارج از کشور قابل کسر نمی‌باشند و این حکم مندرج در این مصوبه بر مفاد قانون انطباق داشته و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد؛ فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون مذکور، رای به رد شکایت صادر می‌کند.
• ب: ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ مورخه ۱۳۹۵/۱/۲۱ که مورد شکایت شاکی واقع شده است دلالت بر این دارد که سپرده‌های متوفی نزد بانک‌ها و سایر اشخاص مندرج در تبصره ماده ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم که شامل مواردی از قبیل مؤسسات مالی و اعتباری مجاز، صندوق ضمانت سرمایه‌گذاری صنایع کوچک، صندوق حمایت از تحقیقات و توسعه صنایع الکترونیک و … به نرخ بند ۱ ماده ۱۷ قانون مشمول مالیات بر ارث بوده یعنی به نرخ ۳٪ محاسبه می‌گردند و لیکن سپرده و سودهای متعلق به متوفی نزد سایر اشخاص به نرخ مندرج در بند ۳ ماده ۱۷ قانون (۱۰٪ ارزش روز) مشمول مالیات بر ارث می‌باشند و با توجه به اینکه این حکم در راستای مفاد قانون بوده و منطوق ماده ۱۷ قانون در آن کاملاً رعایت شده است، چرا که در بند ۱ ماده ۱۷ صرفاً کلمه بانک‌ها آمده است و در تبصره ماده ۱۴۵ نیز سایر موارد مذکور در تبصره به بانک‌ها ملحق شده‌اند، لیکن سایر اشخاص (غیر از بانک‌ها و مذکور در تبصره ماده ۱۴۵) در بند ۳ ماده ۱۷ مورد اشاره واقع گردید؛ فلذا این فراز از مصوبه معترض عنه نیز در راستای بیان قانون بوده و مخالفتی با موازین قانونی ندارد.

رای صادره در هر دو قسمت ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می‌باشد