گردش کار

• شاکی: آقای مهدی کریمی
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۸۸۷۲/۴۶۸۵/۴/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۷۶/۰۵/۰۲

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۱۸۸۷۲/۴۶۸۵/۴/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۷۶/۰۵/۰۲ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر می‌باشد:

متن مقرره مورد شکایت

«نظر به اینکه راجع به ترتیب اجرای مقررات قانون اصلاح ماده ۸۴ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۷۵/۱۲/۱۹ بار دیگر سوالات متعددی توسط واحدهای مختلف مالیاتی مطرح می‌گردد، لذا ضمن جلب توجه همکاران به مفاد بخشنامه شماره ۲۷۹۰/۶۶۱-۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۶/۱/۲۶، جهت رفع سایر اشکالات مطروحه نکات زیر را نیز یادآوری می‌نماید:

۱- کلیه حقوق بگیران مشمول قانون کار مصوب ۱۳۶۹/۱۲/۲۹ مجمع تشخیص مصلحت نظام، از حیث مقررات مالیاتی مشمول واژه “کارگران” مندرج در ماده ۸۴ و تبصره یک قانون مالیاتی اصلاحی فوق‌الاشعار می‌باشند.

۲- با توجه به مقررات مربوط به تعیین حداکثر ساعات کار (۴۴ ساعت در هفته و ۱۷۶ ساعت برای چهار هفته) و با عنایت به اینکه معمولاً حقوق و فوق‌العاده اضافه کار به صورت ماهانه توسط مؤسسات و اشخاص پرداخت می‌گردد، میزان اضافه کار موضوع قسمت اخیر تبصره یک ماده ۸۴ مذکور برای کارگران حدود ۹۶ ساعت در ماه می‌باشد. بنابراین فوق‌العاده اضافه کار دریافتی آنها باید با رعایت مقررات قانون کار حداکثر تا ۹۶ ساعت در ماه مشمول نرخ مقطوع ده درصد و مازاد آن با افزودن به جمع حقوق و فوق‌العاده‌های دیگر سالیانه حقوق‌بگیر مورد اعمال نرخ تصاعدی موضوع ماده ۱۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه آن مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ قرار گیرد. لازم به ذکر است که در موقع پرداخت یا تخصیص فوق‌العاده اضافه کار، چنانچه مجموع درآمد حقوق سالیانه با اضافه نمودن فوق‌العاده اخیر کمتر از حد نصاب معافیت مالیاتی مذکور در ماه ۸۴ اصلاحی باشد، در این صورت فوق‌العاده اضافه کار مزبور هم مشمول پرداخت مالیات نخواهد بود.

مثال:

حقوق و مزایای مستمر دریافتی ماهیانه در سال ۱۳۷۶: ۳۰۰,۰۰۰ ریال

فوق‌العاده اضافه کار دریافتی در فروردین ماه ۱۳۷۶: ۱۸۰,۰۰۰ ریال (حق‌الزحمه اضافه کار فوق براساس مدت زمان کمتر از ۵۰% ساعات کار روزانه محاسبه شده است)

درآمد مشمول مالیات مستمر سالیانه:

$۳۶۰۰۰۰۰ = ۱۲ \times ۳۰۰۰۰۰$۳۶۰۰۰۰۰=۱۲×۳۰۰۰۰۰

جمع درآمد مستمر و غیر مستمر:

$۳۷۸۰۰۰۰ = ۱۸۰۰۰۰ + ۳۶۰۰۰۰۰$۳۷۸۰۰۰۰=۱۸۰۰۰۰+۳۶۰۰۰۰۰

چون این مبلغ از حد نصاب معافیت سالانه یعنی مبلغ ۳,۸۴۰,۰۰۰ ریال کمتر می‌باشد، بنابراین حق‌الزحمه مزبور مشمول پرداخت مالیات نخواهد بود.

حال اگر حقوق‌بگیر در اردیبهشت ماه نیز مطابق فروردین ماه اضافه کاری دریافت نماید، قسمتی از فوق‌العاده اضافه کار اردیبهشت ماه به شرح زیر مشمول پرداخت مالیات خواهد بود:

جمع درآمد مشمول مالیات یکساله:

$۳۹۶۰۰۰۰ = ۱۸۰۰۰۰ + ۳۷۸۰۰۰۰$۳۹۶۰۰۰۰=۱۸۰۰۰۰+۳۷۸۰۰۰۰ (منجمله حق‌الزحمه اضافه کار فروردین و اردیبهشت)

فوق‌العاده اضافه کار مشمول مالیات:

$۱۲۰۰۰۰ = ۳۸۴۰۰۰۰ – ۳۹۶۰۰۰۰$۱۲۰۰۰۰=۳۸۴۰۰۰۰−۳۹۶۰۰۰۰

باتوجه به اینکه تمام اضافه کاری اردیبهشت ماه مربوط به مدت زمان کمتر از ۵۰% ساعات کار روزانه بوده، لذا مبلغ ۱۲۰,۰۰۰ ریال مشمول نرخ ۱۰% طبق بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم می‌گردد. مالیات فوق‌العاده اضافه کار اردیبهشت ماه:

$۱۲,۰۰۰ = ۱۰\% \times ۱۲۰,۰۰۰$۱۲,۰۰۰=۱۰%×۱۲۰,۰۰۰

و چون جمع دریافتی حقوق‌بگیر در طول سال بر اساس مقررات جاری مربوط کمتر از نصاب ۱۴,۴۰۰,۰۰۰ ریال (موضوع ماده ۸۵ لایحه حداکثر و حداقل حقوق) می‌باشد، مبلغ ۱۲,۰۰۰ ریال مزبور مشمول بخشودگی مالیات موضوع تبصره ۲ ماده ۸۴ اصلاحی می‌گردد. پس:

$۳,۰۰۰ = ۲۵\% \times ۱۲,۰۰۰$۳,۰۰۰=۲۵%×۱۲,۰۰۰

$۹,۰۰۰ = ۳,۰۰۰ – ۱۲,۰۰۰$۹,۰۰۰=۳,۰۰۰−۱۲,۰۰۰

مالیات قابل کسر بابت فوق‌العاده اضافه کار اردیبهشت ماه ۷۶

۳- مطلع هستید که حداکثر حقوق موضوع ماده ۸ “لایحه قانونی مربوط به حداکثر و حداقل حقوق مستخدمین شاغل و بازنشسته و آماده خدمت مصوب ۱۳۵۸/۲/۴ شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران” برای سال جاری (۱۳۷۶) مبلغ ۱,۲۰۰,۰۰۰ ریال در ماه است که دوازده برابر آن، مبلغ ۱۴,۴۰۰,۰۰۰ ریال بابت یکسال مالیاتی می‌باشد و تا این مبلغ، طبق تبصره ۲ ماده ۸۴ اصلاحی، معادل ۲۵% مالیات بخشوده می‌شود. حال توجه خواهید داشت که در احتساب رقم مذکور باید مجموع حقوق و مزایای (فوق‌العاده‌های) مستمر و غیر مستمر سالانه اعم از نقدی و غیرنقدی حقوق‌بگیر پس از کسر معافیت‌های مقرر قانونی (با استثنای معافیت مالیاتی موضوع ماده ۸۴ اصلاحی مصوب ۱۹/۱۲/۷۵) مبنای محاسبه قرار گیرد. در این خصوص به مثال زیر توجه فرمایید:

حقوق و فوق‌العاده‌های دریافتی ماهانه شخصی که مستخدم یکی از موسسات خصوصی است، عبارتند از:

۱- حقوق اصلی: ۶۰۰,۰۰۰ ریال

۲- فوق‌العاده شغل: ۳۵۰,۰۰۰ ریال

۳- فوق‌العاده محرومیت از تسهیلات زندگی: ۲۵۰,۰۰۰ ریال

۴- فوق‌العاده محل خدمت: ۵۰,۰۰۰ ریال

۵- فوق‌العاده جذب: ۱۰۰,۰۰۰ ریال

چنانچه شخص مزبور بابت شهریورماه مبلغ ۵۴۰,۰۰۰ ریال نیز فوق‌العاده اضافه کار دریافت کند (که مبلغ ۱۳۵,۰۰۰ ریال آن بابت اضافه کار مازاد بر ۵۰% کار روزانه است)، مالیات متعلق به شرح زیر محاسبه می‌گردد:

• ۱۸۰,۰۰۰ ریال = ۳۰% × ۶۰۰,۰۰۰ (حد معافیت فوق‌العاده‌ها طبق قسمت اخیر بند ۶ ماده ۹۱)
• ۲۲۰,۰۰۰ ریال = ۱۸۰,۰۰۰ – (۱۰۰,۰۰۰ + ۵۰,۰۰۰ + ۲۵۰,۰۰۰) (فوق‌العاده‌های مشمول مالیات موضوع ردیف‌های ۳ تا ۵)
• ۱,۱۷۰,۰۰۰ ریال = ۲۲۰,۰۰۰ + ۳۵۰,۰۰۰ + ۶۰۰,۰۰۰ (درآمد حقوق ماهانه مشمول مالیات قبل از کسر معافیت‌ها)
• ۱۴,۰۴۰,۰۰۰ ریال = ۱۲ × ۱,۱۷۰,۰۰۰ (درآمد حقوق مستمر سالانه مشمول مالیات)
• ۱۰,۲۰۰,۰۰۰ ریال = ۳۸۴۰۰۰۰ – ۱۴۰۴۰۰۰۰ (درآمد حقوق مستمر سالانه مشمول مالیات)
• ۲,۹۹۵,۰۰۰ ریال = نرخ موضوع ماده ۱۳۱ × ۱۰,۲۰۰,۰۰۰ (مالیات حقوق مستمر سالانه قبل از کسر ۲۵% معافیت مالیات درآمد مستمر سالانه)
• ۲,۲۴۶,۲۵۰ ریال = ۰.۷۵ × ۲,۹۹۵,۰۰۰ (مالیات قابل کسر در هر پرداخت ماهانه)
• ۱۸۷,۱۸۸ ریال = ۱۲ ÷ ۲,۲۴۶,۲۵۰

فوق‌العاده اضافه کار مشمول نرخ موضوع ماده ۱۳۱:

۴۰۵,۰۰۰ ریال = ۱۳۵,۰۰۰ – ۵۴۰,۰۰۰

فوق‌العاده اضافه کار مشمول نرخ ۱۰% مالیات:

۱۰,۳۳۵,۰۰۰ ریال = ۱۳۵,۰۰۰ + ۱۰,۲۰۰,۰۰۰

مجموع حقوق و فوق‌العاده اضافه کار مشمول مالیات:

۳,۰۴۹,۰۰۰ ریال = نرخ موضوع ماده ۱۳۱ × ۱۰,۳۳۵,۰۰۰

مالیات حقوق و فوق‌العاده اضافه کار:

۵۴,۰۰۰ ریال = ۲,۹۹۵,۰۰۰ – ۳,۰۴۹,۰۰۰ مالیات قسمتی از فوق‌العاده اضافه کاری که مشمول نرخ ماده ۱۳۱ می‌شود:

۱۴,۱۷۵,۰۰۰ ریال = ۱۳۵,۰۰۰ + ۱۴,۰۴۰,۰۰۰ که چون رقم حاصله کمتر از مبلغ ۱۴,۴۰۰,۰۰۰ = (۱۲ × ۱,۲۰۰,۰۰۰) ریال است، پس:

• مالیات قسمتی از اضافه کار که (۱)

۴۰,۵۰۰ ریال = ۰.۷۵ × ۵۴,۰۰۰ مشمول نرخ ماده ۱۳۱ می‌شود

• ۱۴,۵۸۰,۰۰۰ ریال = ۴۰۵,۰۰۰ + ۱۴,۱۷۵,۰۰۰
• ۱۸۰,۰۰۰ ریال = ۱۴,۴۰۰,۰۰۰ – ۱۴,۵۸۰,۰۰۰ قسمتی از اضافه کاری که مشمول ۱۰% بدون معافیت ۲۵% می‌شود (۲)
• ۱۸,۰۰۰ ریال = ۱۰% × ۱۸۰,۰۰۰ مالیات قسمتی از اضافه کاری که مشمول معافیت ۲۵% نمی‌شود
• مالیات قسمت دیگری از اضافه کار:

۲۲۵,۰۰۰ ریال = ۱۸۰,۰۰۰ – ۴۰,۵۰۰ که مشمول ۱۰% با ۲۵% معافیت می‌شود (۳)

• ۱۶,۸۷۵ ریال = ۰.۷۵ × ۱۰% × ۲۲۵,۰۰۰ مالیات قسمت دیگری از اضافه کار که مشمول ۱۰% مالیات با ۲۵% معافیت می‌گردد.
• ۷۵,۳۷۵ ریال = ۱۶,۸۷۵ + ۱۸,۰۰۰ + ۴۰,۵۰۰ مالیات اضافه کار پرداختی در شهریورماه

۴- چنانچه حقوق‌بگیران مشمول قانون کار غیراز حق‌الزحمه اضافه کار، وجوه غیرمستمر دیگری دریافت نمایند، از جهت اجرای مقررات اصلاحی ماده ۸۴ مذکور و تبصره‌های ذیل آن ابتدا فوق‌العاده اضافه کار در محاسبات منظور و سپس غیرمستمر دیگر مورد محاسبه مالیات قرار خواهد گرفت.

۵- فوق‌العاده اضافه کار پرداختی توسط وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی یا وابسته به دولت، شرکت‌های دولتی و نیز سازمان‌هایی که شمول قانون نسبت به آنها مستلزم ذکر نام است یا از محل اعتبارات دولتی همچنان مشمول مقررات بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ و اصلاحی آن مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ با رعایت مقررات تبصره ۲ ماده ۸۴ اصلاحی مصوب ۱۳۷۵/۱۲/۱۹ می‌باشد.

متذکر می‌شود، مفاد این بخشنامه به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده است.»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

۱- مطابق اصل ۵۱ قانون اساسی هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون و موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. بخشنامه مورد شکایت، کلیه حقوق بگیران مشمول قانون کار اعم از کارکنان بخش دولتی و غیر دولتی (عمومی غیردولتی) و خصوصی را دربر می‌گیرد. در این بخشنامه ساعات اضافه کار علی‌الاطلاق ۹۶ ساعت در ماه محاسبه گردیده است و این ساعات اضافه کار مشمول مالیات بر درآمد حقوق شناخته گردیده است در حالی که مطابق رای شماره ۱۲۴۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورخ ۱۳۹۷/۰۴/۱۹، “اضافه کار موضوع ماده ۵۹ قانون کار مزد محسوب نمی‌شود.”

از این رو نمی‌توان با اطلاق عنوان فوق‌العاده اضافه کار به صورت ماهانه، آن را جزو مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل (موضوع تبصره ۱ ماده ۳۶ قانون کار) دانست زیرا این قبیل فوق‌العاده‌ها با هر عنوانی که به کارگر پرداخت گردند صرفاً در کارگاه‌هایی که دارای طرح طبق‌بندی و ارزیابی مشاغل نیستند، برحسب ماهیت شغل یا محیط کار یا ترمیم مزد در ساعات عادی کار پرداخت می‌گردند، فلذا مشمول اضافه کار موضوع ماده ۵۹ قانون کار بوده و بنا به دلایل پیش گفته این اضافه کار مزد یا مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل تلقی نمی‌گردد.

از آنجا که مطابق ماده ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مزد، مقرری یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و این اضافه کار در زمره این موارد نمی‌باشد، لذا از پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف است و بخشنامه مورد شکایت از این جهت مغایر با مواد قانونی پیش گفته می‌باشد.

۲- از سوی دیگر تبصره (۱) ماده ۸۴ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۷۵/۱۲/۱۹ که در آن مجوز کسر مالیات از اضافه کار کارگران صادر گردیده بود با اصلاحات قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۳۹۴ منسوخ گردیده است.

خلاصه پاسخ سازمان امور مالیاتی به شکایت آقای مهدی کریمی

نکات اصلی لایحه مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی (شماره ۲۱۵۴۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۱۵):

1. اصلاح بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم:
   • پیش از اصلاح، این بند اضافه کار را مشمول مالیات مقطوع ۱۰٪ دانسته و تصریح کرده بود “به این درآمدها مالیات دیگری تعلق نخواهد گرفت.”
   • با حذف این بند، مالیات مقطوع ۱۰ درصد حذف شده و اضافه کار مانند سایر درآمدهای مشمول ماده ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم، تحت مالیات حقوق با نرخ‌های معمول قرار گرفته است.
   • بنابراین، شمول مالیات بر اضافه کار برگرفته از مقررات بخشنامه نیست، بلکه ناشی از تغییرات قانونی است و بخشنامه با حذف مقررات مربوط به بند ۱۳ ماده ۹۱ و تبصره ۱ ماده ۸۴، موضوعیت عملیاتی ندارد.
2. تبیین قانونی nature فوق‌العاده اضافه کار:
   • طبق نظریه تهیه‌کننده گزارش، فوق‌العاده اضافه کار موضوع ماده ۵۹ قانون کار جزو مزایای غیرمستمر ماده ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم است.
   • بخشنامه مورد شکایت مربوط به مقررات منسوخ بند (۱۳) ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم است.
   • معافیت اضافه کار در قانون کار فاقد وجاهت قانونی است و مطابق ماده ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم، اضافه کار مشمول مالیات است.
   • بنابراین بخشنامه مغایر قانون نیست و قابل ابطال تشخیص داده نمی‌شود.

خلاصه رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

• بر اساس ماده ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم درآمد مشمول مالیات حقوق شامل حقوق (مقرری، مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیر مستمر است.
• عدم تعلق مالیات بر اضافه کار در گذشته مبتنی بر مالیات مقطوع ۱۰٪ موضوع بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ (اصلاحی ۱۳۷۱) بوده است.
• با حذف بند قانونی مذکور، اضافه کار دوباره مشمول مالیات به نرخ ماده ۸۳ شده است.
• لذا بخشنامه مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نیست.
• بنا بر بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر و ابلاغ می‌شود.

نکته مهم:

رأی صادره قابل اعتراض در مدت ۲۰ روز از تاریخ صدور توسط ریاست دیوان یا حداقل ۱۰ تن از قضات دیوان می‌باشد.