رد شکایت نسبت به ابطال بند ۲ و اجزاء (ب) بند ۵ و (ح) بند ۱۰ بخشنامه ۱۳۵۳۰ سازمان امور مالیاتی (دادنامه ۳۲۵ دیوان عدالت اداری)
شماره دادنامه: ۳۲۵
تاریخ: 1387/05/13
کلاسه پرونده: ۸۴/۸۸۵
شاکی: آقای پرویز هیرمن پور
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ و جزء (ب) بند ۵ و جزء (ح) بند ۱۰ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ 1384/07/27 سازمان امور مالیاتی
مقدمه
شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، سازمان امور مالیاتی بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ 1384/07/27 را در ارتباط با مقررات مالیاتی بخش املاک صادر و ابلاغ نموده است، به نظر میرسد در مواردی با عدول از مقررات و سوء استنباط از مواد مربوطه در واقع به وضع مقررات جدید مبادرت نمودهاند که این قسمت ها از بخشنامه خلاف قانون بوده و به جهت تجاوز از حدود اختیارات سازمان مالیاتی در صدور بخشنامه، استدعای بررسی و صدور رای به ابطال آن را دارد. موارد تجاوز از مقررات بخشنامه مذکور به شرح زیر است:
اول: توضیحات بند ۲ بخشنامه راجع به تبصره ۲ ماده ۵۴
به موجب ماده ۱۹ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 متن زیر به عنوان تبصره ۲ به ماده ۵۴ قانون مالیات های مستقیم الحاق شده است:
«تبصره ۲- از ابتدای سال ۱۳۸۲ ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ارزش اجاری خواهد بود که توسط کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده ۶۴ این قانون برای محدوده شهرها و روستاها و بر اساس هر متر مربع تعیین خواهد شد.»
با صدور بخشنامه مذکور تمامی سیاست ها و نظرات و مصالحی که موجب وضع تبصره ۲ الحاقی به ماده ۵۴ بوده است لغو و نسخ گردیده که ذیلاً اشاره میشود:
الف)
در بند ۲ بخشنامه مورد اشاره آمده است:
«طبق این تبصره از ابتدای سال ۱۳۸۲ ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر متر مربع تعیین گردد. توجه داشته باشید که این تبصره صرفاً جنبه جایگزینی تبصره یک ماده ۵۴ از ابتدای سال ۱۳۸۲ را داراست به این معنی که فقط در شرایطی میتوان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرارداد…»
ایرادات وارد بر این توضیحات آن است که:
اولاً، این تبصره صرفاً جنبه جایگزینی تبصره یک ماده ۵۴ را دارا نمیباشد، بلکه خود یک حکم مستقل در امر مالیات است و بنابه اصل قانونی بودن مالیات باید بدون کم و کاست طبق مصوب مجلس شورای اسلامی موردعمل و اقدام قرار گیرد و حکم تبصره صریح است که از ابتدای سال ۱۳۸۲ ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ارزش اجاری تعیین شده به وسیله کمیسیون تقویم املاک ماده ۶۴ است.
ب)
در جزء (الف) بند ۲ بخشنامه آمده است:
«الف- با عنایت به متن ماده ۵۴ اگر بعداً اسناد و مدارک مثبته به دست آید که معلوم شود اجاره ملک بیش از مبلغی است که ماخذ تشخیص مالیات قرار گرفته، مالیات مابه التفاوت طبق مقررات قانون قابل مطالبه خواهد بود»
این نظر متاسفانه وضع مقرراتی است که نه در متن تبصره ۲ الحاقی آمده و نه از هیچ یک از احکام دیگر قانون استنتاج میشود بلکه در واقع یک حکم جدید و مازاد بر مقررات قانون است که از طریق بخشنامه مقرر شده است.
ج)
در جزء (ب) بند ۲ بخشنامه آمده است:
«چنانچه مودی نسبت به مال الاجاره تقویمی که ماخذ مطالبه مالیات قرار گرفته معترض باشد، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذیربط میباشد.»
نویسنده بخشنامه با ذکر «مراجع ذیربط» به کلی گویی پرداخته و روشن نکرده است که اعتراض به مال الاجاره تقویمی در کمیسیون تقویم املاک باید رسیدگی شود یا در مراجع حل اختلاف مالیاتی و با توجه به نص تبصره ارزش اجاری تعیین شده قابل اعتراض و تعدیل در مراجع حل اختلاف نیست.
د)
در جزء (د) بند ۲ بخشنامه آمده است:
«اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکتهای دولتی یا شهرداریها باشند قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند رسمی بوده و مال الاجاره مندرج در آن ملاک عمل خواهد بود.»
این مورد در واقع وضع ضابطه جدید مازاد بر مقررات مواد ۱۲۸۶ لغایت ۱۲۹۳ قانون مدنی میباشد.
دوم: توضیحات جزء (ب) بند ۵ بخشنامه راجع به حق واگذاری
در جزء (ب) بند ۵ بخشنامه چنین آمده است:
«بر خلاف تصور برخی از ماموران مالیاتی منظور از (موقعیت تجاری) مذکور در تبصره ۲ ماده ۵۹ آن نیست که زمینهای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل شود… مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود»
سوم: توضیحات جزء (ح) بند ۱۰ بخشنامه راجع به انتقال ملک توام با حق واگذاری
۱- اصطلاح «ملک توام با حق واگذاری» اصطلاحی غیر علمی است.
۲- تبصره ۲ ماده ۵۹ در مقام تعریف حق واگذاری است نه وضع مالیات جدید.
۳- طبق ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم نقل و انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ ۵ درصد مشمول مالیات است.
دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی طی نامه شماره ۳۸۳۷-۲۱۲ مورخ 1385/05/10 اعلام نموده است که مبنای تعیین عوارض شهرداری و حق الثبت دفاتر اسناد رسمی همان ارزش معاملاتی است و ارزش اجاره بر مبنای نظر کمیسیون تقویم املاک محاسبه میشود.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیات عمومی پس از بررسی اعلام میدارد:
الف)
به موجب صدر ماده ۵۴ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۲ الحاقی، بند ۲ بخشنامه مغایرتی با قانون ندارد.
ب)
با توجه به تصریح قانون در خصوص مطالبه مابه التفاوت در صورت کشف مدارک جدید، جزء (الف) بند ۲ مغایرتی با قانون ندارد.
ج)
مرجع رسیدگی به اختلافات مودی و وزارت امور اقتصادی و دارایی، هیات حل اختلاف مالیاتی است، لذا عبارت «مراجع ذیربط» مغایرتی با قانون ندارد.
د)
پذیرش اعتبار قراردادهای اجاره منعقده با موسسات و شرکتهای دولتی مغایرتی با قانون ندارد.
ه)
در خصوص جزء (ح) بند ۱۰ با توجه به تفکیک ارزش ملک و حق واگذاری محل (سرقفلی) و تعلق مالیات مستقل به هر یک، مفاد بخشنامه مغایر قانون نیست.
و)
وقوع زمین ساده در منطقه تجاری فی حد ذاته حق سرقفلی ایجاد نمیکند، بنابراین جزء (ب) بند ۵ خلاف قانون نیست.
نتیجه
نظر به مراتب فوق و عدم مغایرت موارد اعتراض شاکی نسبت به بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ 27/07/1384 سازمان امور مالیاتی، موردی برای ابطال هیچ یک از شقوق مذکور در اجرای ماده ۴۲ قانون دیوان وجود ندارد.
مقدسی فرد
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
خیر؛ تبصره ۲ ماده ۵۴ این موضوع را بیان میکند، اما امکان بررسی مدارک جدید نیز وجود دارد.
خیر؛ صرف قرار گرفتن در منطقه تجاری، بدون فعالیت تجاری، مشمول مالیات حق واگذاری نمیشود.
بله؛ طبق بخشنامه، این قراردادها از نظر مالیاتی در حکم سند رسمی هستند.
تحلیل حقوقی رأی دیوان عدالت اداری درباره بخشنامه ۱۳۵۳۰
- گام ۱: بررسی تبصره ۲ ماده ۵۴
تعیین ارزش اجاری توسط کمیسیون تقویم املاک از سال ۱۳۸۲ الزامی شده، اما امکان مطالبه مابهالتفاوت در صورت کشف مدارک جدید نیز وجود دارد.
- گام ۲: تحلیل ماده ۵۹
حق واگذاری محل (سرقفلی) و نقل و انتقال ملک، دو منبع مالیاتی مستقل هستند و باید جداگانه محاسبه شوند.
- گام ۳: استدلال دیوان
بخشنامه ۱۳۵۳۰ در چارچوب قانون صادر شده و تفسیر نادرستی از قانون ارائه نکرده است.
- گام ۴: آثار اجرایی
تأیید اعتبار بخشنامه و الزام مأموران مالیاتی به رعایت مفاد آن در رسیدگی به مالیات املاک و سرقفلی.