رد شکایت ابطال بند ۴ بخشنامه ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ درباره جریمه ماده ۱۹۰ در مالیات خانههای خالی (رأی هیأت تخصصی مالیاتی دیوان عدالت اداری)
رد خواسته ابطال بند ۴ بخشنامه شماره 200/۱۴۰۰/517 مورخ ۱۴۰۰/۷/۶
- شـاکــی: آقای آرمین علیزاده
- طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
- مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه: ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۷/۶
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۷/۶ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :
دستورالعمل نحوه محاسبه مالیات واحدهای مسکونی خالی در اجرای حکم ماده ۵۴ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۹/۹/۵
۱- …
۲- …
۱۴- در صورت عدم پرداخت مالیات، مالیات متعلق به همراه جریمه موضوع ماده ۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مقررات قانون مالیاتهای مستقیم از جمله فصل وصول مالیات یا در زمان تنظیم سند انتقال قطعی- هر کدام مقدم می باشد قابل وصول خواهد بود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
۱- در ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم اشاره به این دارد که جریمه مذکور به مالیات عملکرد مترتب است اما علیرغم این تصریح در دستورالعمل فوق علاوه بر اینکه مشمولان این ماده باید جریمه مربوطه را پرداخت کنند باید جریمه موضوع ماده ۱۹۰ را نیز پرداخت نمایند.
۲- اعمال جریمه فوق به مشمولان موضوع این ماده قبلاً در رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۷۲۴ مورخ ۱۴۰۰/۳/۱۸ ابطال گردیده است که به موجب بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۶/۲۸ توسط سازمان امور مالیاتی ابلاغ شده است.
۳- مالیات بر خانه های خالی خود نوعی جریمه و اعمال مجازات بر اشخاص جهت حمایت از مستاجرین می باشد و اعمال جریمه ای فراتر از موارد مصوب در ماده ۵۴ مکرر عملی خلاف قانون است.
۴- منشا مطالبه این مالیات فارغ از کسب درآمد و صرفاً بر اساس خالی بودن خانه است لذا شمول جریمه ماده ۱۹۰ که معطوف به درآمد عملکرد می باشد در فقدان عملکرد و درآمد مطابق مقررات قانونی نیست.
پاسخ سازمان امور مالیاتی :
معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۹۶۸۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۹/۶ اعلام نموده است که:
دستورالعمل موضوع شکایت در اجرای مقررات ماده ۵۴ مکرر اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۹/۹/۵ مجلس شورای اسلامی صادر شده و بند ۱۴ آن در راستای اعمال و اجرای تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر وضع گردیده است و هیچگونه مغایرتی با قانون مالیاتهای مستقیم به ویژه تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر و ماده ۱۹۰ آن قانون و نیز دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۷۲۵ مورخ ۱۴۰۰/۳/۱۸ ندارد.
نظریه تهیه کننده گزارش :
هر چند طبق مفاد ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی و از جمله اصلاح سال ۱۳۹۴، تشویق ها و جرایم مندرج در آن دایرمدار مالیات بر درآمد و عملکرد می باشد و در رای سابق صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری و دادنامه شماره ۱۰۷۲۴ مورخه ۱۴۰۰/۳/۱۸ تسرّی اعمال جریمه ماده ۱۹۰ قانون در خصوص مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و مالیات حق واگذاری منتفی اعلام شده است، لیکن چنانچه به موجب قانون خاصّی نسبت به اعمال و تسرّی جریمه موضوع ماده ۱۹۰ ضابطه انگاری شود، در همان مورد نیز جاری خواهد بود.
از آنجایی که مقنن در تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر اصلاحی سال ۱۳۹۹ قانون مالیاتهای مستقیم به صراحت بیان نموده است:
«… در صورت عدم پرداخت، مالیات متعلقه به موجب برگ مطالبه از اشخاص، مطالبه و وصول می شود. جریمه موضوع ماده (۱۹۰) این قانون، برای پرداخت های پس از مرداد ماه هر سال اعمال می شود …»
و حکم مندرج در مصوبه مورد شکایت یعنی بند ۱۴ دستورالعمل شماره ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۷/۶ سازمان امور مالیاتی مبنی بر وصول جریمه موضوع ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم طبق مقررات قانونی از جمله فصل وصول مالیات که فصل اول از باب سوم می باشد و ماده ۵۴ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم نیز در آن واقع است، مشعر بر همان تشریفات مندرج در تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر بوده و در راستای تبیین حکم مقنن صادر گردیده و مغایرتی با قانون ندارد.
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
هر چند طبق مفاد ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی و از جمله اصلاح سال ۱۳۹۴، تشویق ها و جرایم مندرج در آن دایرمدار مالیات بر درآمد و عملکرد می باشد و در رای سابق صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری و دادنامه شماره ۱۰۷۲۴ مورخه ۱۴۰۰/۳/۱۸ تسرّی اعمال جریمه ماده ۱۹۰ قانون در خصوص مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و مالیات حق واگذاری منتفی اعلام شده است، لیکن چنانچه به موجب قانون خاصّی نسبت به اعمال و تسرّی جریمه موضوع ماده ۱۹۰ ضابطه انگاری شود، در همان مورد نیز جاری خواهد بود و از آنجایی که مقنن در تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر اصلاحی سال ۱۳۹۹ قانون مالیاتهای مستقیم به صراحت بیان نموده است:
«… در صورت عدم پرداخت ، مالیات متعلقه به موجب برگ مطالبه از اشخاص ، مطالبه و وصـول می شود. جریمه موضوع ماده ( ۱۹۰ ) این قانون ، برای پرداخت های پس از مرداد ماه هر سال اعمال می شود …»
و حکم مندرج در مصوبه مورد شکایت یعنی بند ۱۴ دستورالعمل شماره ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۷/۶ سازمان امور مالیاتی مبنی بر وصول جریمه موضوع ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم طبق مقررات قانونی از جمله فصل وصول مالیات که فصل اول از باب سوم می باشد و ماده ۵۴ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم نیز در آن واقع است، مشعر بر همان تشریفات مندرج در تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم است، در راستای تبیین حکم مقنن بوده مغایرتی با قانون نداشته، به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید.
رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
بله؛ طبق تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر، در صورت عدم پرداخت، جریمه ماده ۱۹۰ اعمال میشود.
بله؛ دیوان عدالت اداری آن را مطابق قانون دانسته و شکایت برای ابطال آن را رد کرده است.
خیر؛ اگرچه ماده ۱۹۰ در اصل برای مالیات عملکرد است، اما قانونگذار در ماده ۵۴ مکرر بهصراحت آن را به مالیات خانههای خالی نیز تسری داده است.
تحلیل حقوقی رأی دیوان عدالت اداری درباره جریمه ماده ۱۹۰ در مالیات خانههای خالی
- گام ۱: بررسی ماده ۱۹۰
این ماده به جریمه تأخیر در پرداخت مالیات عملکرد اشاره دارد.
- گام ۲: تحلیل تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر
در اصلاحیه ۱۳۹۹، قانونگذار صراحتاً اعمال جریمه ماده ۱۹۰ را برای مالیات خانههای خالی پیشبینی کرده است.
- گام ۳: استدلال دیوان
با توجه به وجود حکم صریح در قانون خاص، اعمال جریمه قانونی است و بخشنامه صرفاً تبیین همین حکم است.
- گام ۴: آثار اجرایی
مالکان خانههای خالی در صورت عدم پرداخت مالیات در موعد مقرر، مشمول جریمه تأخیر طبق ماده ۱۹۰ خواهند شد.