گردش کار
شـاکــی
آقای نیما غیاثوند
طرف شکایت
سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه
ابطال بند ب بخشنامه شماره ۵۱۱/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۰
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ب بخشنامه شماره ۵۱۱/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۰ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
متن مقرره مورد شکایت
بخشنامه شماره ۵۱۱/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۰
“ب- افزایش حد مجاز فروش از طریق پرداخت مالیات و عوارض متعلقه با ارایه تضمین:
در صورت درخواست مودی برای افزایش حد مجاز فروش از این طریق، مودی موظف به پرداخت مالیات و عوارض فروش یا ارایه تضمین متناسب با میزان افزایش حد مجاز فروش درخواستی (با ملحوظ نظر قراردادن نرخ مالیات بر ارزش افزوده) میباشد.
۱- در صورت پرداخت مالیات و عوارض متعلق، حد مجاز فروش متناسب با نرخ مالیات و عوارض فروش تا سقف مالیات و عوارض فروش پرداختی به صورت سیستمی افزایش مییابد.
۲- در صورت ارایه تضمین توسط مودی از قبیل سپرده بانکی، ضمانتنامه بانکی، وثیقه ملکی یا چک صیادی (بنفش رنگ)، ادارات امور مالیاتی موظفند نسبت به دریافت هریک از تضامین یاد شده معادل مالیات و عوارض متعلق اقدام و مراتب را حداکثر ظرف همان روز از طریق اداره کل امور مالیاتی ذیربط جهت افزایش حد مجاز فروش متناسب با نرخ مالیات و عوارض فروش تا سقف مالیات و عوارض فروش تضمینی، به معاونت فناوریهای مالیاتی اعلام نمایند.
۳- سررسید تضامین موضوع این بند، حداکثر تا پایان مهلت پرداخت مالیات بر ارزش افزوده مربوط به همان دوره مالیاتی میباشد که پس از تعیین تکلیف مالیات بر ارزش افزوده (پرداخت یا ترتیب پرداخت) ظرف مهلت مقرر قانونی، تضامین دریافتی به مودی مسترد خواهد شد. در غیر این صورت نسبت به وصول بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده از محل تضامین مربوطه اقدام خواهد شد.
در صورت درخواست افزایش حد مجاز فروش از هر یک از روشهای مذکور توسط مودی، ادارات امور مالیاتی مکلف به تکمیل فرم پیوست است و ارسال آن به ادارات کل امور مالیاتی ذیربط جهت اعلام به معاونت فناوریهای مالیاتی میباشند. شایان ذکر است پس از برقراری تمهیدات سیستمی، فرایند پیشبینی شده در این دستورالعمل به صورت غیر دستی و برخط انجام خواهد شد.”
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
- صدور صورت حساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی برای کلیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارایه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورت حساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمی گیرد. با ملاحظه ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی آنچه که در اخذ تضمین محرز میباشد وجود بدهی است. از نظر منطقی و استاندارد ۳۶ حسابداری، بدهی تعهدی در زمان فعلی است که با توجه به دلایل گذشته رخ داده است اما برخی از دلایل مانع از پرداخت نقدی و تسویه آن میشود. مجوز اخذ تضمین به موجب ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی وجود یک تعهدی در زمان فعلی است که با توجه به دلایل گذشته رخ داده است و منطقی این است که دین و تعهدی ایجاد شده باشد تا بتوان بابت پرداخت آن از مودی تضمین اخذ نمود. ارایه تضمین برای افزایش حد فروش به موجب بند ب بخشنامه مذکور، شرط باطل میباشد. قید عبارت: «با میزان افزایش حد مجاز فروش درخواستی» که عبارت «افزایش» در اینجا نیت و منطق را در فروش درخواستی به آینده موکول مینماید و اخذ تضمین را در حالت تحقق فروش آتی به ثمر میرساند.
- درج عبارت «موظف» در مقرره مورد شکایت همان قید «شرط باطل مجهول زمانی» میباشد. با عنایت به عبارت اخذ تضامین در ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی، احتمال بر میزان فروش در آینده حقی جهت اخذ تضامین در حال حاضر ایجاد نمینماید و قید شرط باطل میباشد. در مفاد ماده ۶ این قانون و آیین نامه های مربوطه، نشان از ایجاد چنین حقی از اخذ تضامین در آینده رویت نمیگردد. شرط نباید مجهول باشد و ابهامی داشته باشد. این شرط مجهول است و جهالت آن به عقد هم سرایت میکند. در اینجا هم شرط باطل است و هم عقد.
- قانونگذار با وضع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی، به دنبال این هدف بوده که سازمان امور مالیات بتواند زودتر نقدینگی مربوط به ارزش افزوده را جمع آوری کند و منتظر پایان هر فصل نباشد و اگر در طی فصل، فروش مودی به حدی برسد که سازمان تعیین کرده، جلوی صدور صورتحساب مازاد بر آن گرفته شود تا مودی اقدام به تسویه مالیات بر ارزش افزوده اش نماید. در این فرایند اخذ ضمانت بر اساس آنچه که در آینده فروخته خواهد شد مورد نظر قانونگذار نبوده و منظور قانونگذار، اخذ ضمانت جهت فروش تحقق یافته تا آستانه حد مجاز میباشد زیرا در غیر اینصورت کلیت ماده ۶ قانون از حیز انتفاع خارج میگردد. لذا در بخشنامه موضوع شکایت، سازمان امور مالیاتی از مفاد ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی مصادره به مطلوب نموده است و قید «موظف» در مقرره مورد شکایت ایجاد شرط باطل مجهول در تحقق زمان مینماید و ایجاد تکلیف مستقل جهت سودآوری پیش از موعد نموده است که این فرایند حتما تاثیر بسیار اساسی بر شرایط شغلی و درآمدی دولت و مردم مینماید از این حیث ابطال آن مورد استدعا میباشد.
پاسخ طرف شکایت
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۳۴۱/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۰۹ بهطور خلاصه توضیح داده است که:
شاکی مدعی است ارایه تضامین در افزایش حد فروش بند ب بخشنامه مذکور شرط باطل میباشد (بند ۲ دادخواست) و درج عبارت «موظف» در مقرره مورد شکایت همان قید شرط باطل مجهول زمانی میباشد (بند ۳ دادخواست).
ماده ۶ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان بیان میدارد:
«… صدور صورت حساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده، برای کلیه مودیان منوط به
۱- پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلق
۲- تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی
۳- ارایه تضامین کافی
خواهد بود.»
در این ماده سقف مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی تعیین و روشهای افزایش آن احصا شده است. مبتنی بر ماده فوق، بخشنامه مورد شکایت به منظور تبیین ساز و کار اجرایی قانون و در چارچوب صلاحیتهای قانونی تصویب گردیده است.
با توجه به قید «شرط باطل» در بندهای ۲ و ۳ دادخواست، به نظر میرسد شاکی بین شروط ضمن عقد که از عناوین رایج در حقوق خصوصی و قراردادهای بین اشخاص است و برمبنای تراضی و اراده طرفین وضع میگردد، از یک طرف و شرط قانونی که توسط مقنن وضع شده، از طرف دیگر دچار خلط مبحث شده است و این خلط مبحث منجر به برداشت ناصحیح از مقررات گردیده است.
مضاف بر این، همانگونه که ذکر گردید به موجب ماده ۶ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان، سقف فروش مودیان در هر دوره مالیاتی مشخص گردیده است. بر این اساس چنانچه مودی فروش مازاد بر سقف پیشبینی شده قانون داشته باشد، قانونگذار به دلیل پرهیز از ایجاد مانع در فعالیت بنگاههای اقتصادی، فرآیند افزایش سقف مجاز را پیشبینی نموده و از جمله دلایل وضع این فرایند میتوان به جلوگیری از شکلگیری مودیان صوری و نیز صدور صورتحسابهای فاقد اعتبار اشاره نمود.
خاطرنشان میسازد افزایش سقف مجاز امری اختیاری و منوط به درخواست شخص مودی میباشد. بنابراین تکلیفی مازاد بر قانون بر مودی نخواهد بود. با توجه به توضیحات فوق، رد شکایت مورد استدعا است.
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
بسمه تعالی
پرونده کلاسه هـ ت / ۰۲۰۰۳۰۲ در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۷/۸ هیات تخصصی مالیاتی بانکی، با حضور طرفین مورد بررسی واقع شد که با عنایت به عقیده قضات حاضر در جلسه هیات با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی مینماید:
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی
شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۵۱۱/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۰ سازمان امور مالیاتی را نموده است و مدعی است که اخذ تضامین منوط به وجود بدهی مالیاتی است در حالی که در خصوص افزایش حد مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی، بدهی محقق نشده است و این شرط مجهول است. با توجه به اینکه ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان که به موجب ماده ۷ قانون تسهیل اصلاح شده است، صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز پنج برابر فروش دوره مشابه قبل را منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده یا تعیین تکلیف پرداخت بدهی مالیاتی یا ارایه تضامین کافی دانسته است و جملگی این شرایط در قانون ذکر شدهاند و شرایط افزایش حد آستانه و فروش و صدور صورتحساب، مستفاد از متن قانون میباشد و بخشنامه مورد شکایت مبتنی بر حکم قانون صادر گردیده است و ضمن اینکه اصل افزایش صدور صورتحساب امری اختیاری میباشد و شرط مندرج در قانون نیز شرطی قانونی است و منبعث از اراده هیچ کدام از طرفین اعم از مودی یا مامورین مالیاتی نمیباشد بلکه صرفاً تقاضای افزایش میزان صدور صورتحساب اختیاری است که بر فرض انجام آن، میبایست شرایط محقق شود تا از صدور صورتحسابهای فاقد اعتبار و صوری خودداری شود.
فلذا موجبی جهت ابطال مصوبه وجود نداشته و به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رأی به رد شکایت صادر مینماید.
رأی مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان میباشد.