گردش کار
شاکی: آقای وحید خسروی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۱۰۳۵؍۲۳۵؍س- ۵؍۲؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
شرح گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۱۰۳۵؍۲۳۵؍س- ۵؍۲؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره ۳۴۸- ۲۰؍۴؍۱۳۹۶ رأی ۳؍۶؍۱۳۹۳ شورای عالی مالیاتی را مبنی بر تلقی تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران به عنوان درآمد مشمول مالیات را خلاف قانون اعلام و ابطال نموده است و رأی مزبور طی بخشنامه شماره ۶۷؍۹۶؍۲۰۰- ۱۱؍۵؍۱۳۹۶ رییس سازمان امور مالیاتی نیز ابلاغ گردیده است.
سازمان حسابرسی که به موجب بند (ز) از ماده ۷ قانون اساسنامه سازمان حسابرسی (مصوب مجلس شورای اسلامی)، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور بوده و گزارشات حسابرسی و صورت های مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان حسابرسی رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود، طی بخشنامه کمیته فنی صادره به شماره ۵۹-۴؍۶؍۱۳۸۴ تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران را در انطباق با استانداردهای حسابداری به عنوان درآمد تلقی و شرکتها را ملزم به شناسایی مبلغ مزبور در صورت سود و زیان (و نه کسر مستقیم از حساب سود و زیان انباشته) نموده است.»
نکات مورد اشاره شاکی
اولاً
بخشنامه کمیته فنی سازمان حسابرسی مورخ ۴؍۶؍۱۳۸۴ قبل از دادنامه شماره ۳۴۸- ۲۰؍۴؍۱۳۹۶ دیوان عدالت اداری صادر شده، لذا مفروض بر آن است که هیأت دیوان عدالت با علم به نحوه عمل حسابداری مصوب مرجع قانونی مربوطه (سازمان حسابرسی) در خصوص چگونگی ثبت حسابداری تقبل زیان انباشته در دفاتر شرکتها، رأی شورای عالی مالیاتی را خلاف قانون دانسته و نقض نموده است.
ثانیاً
ثبت رویداد مالی تقبل زیان انباشته چه در حساب درآمد و انعکاس در صورت سود و زیان (و در نهایت انعکاس در زیان انباشته) و چه ثبت به طور مستقیم در زیان انباشته شرکت، تأثیری بر وضعیت مالی شرکت (و سهامداران و شرکا) و استناد هیأت دیوان عدالت اداری در رأی صادره در دادنامه ۳۴۸ مبنی بر عدم وجود منافعی برای شرکت نداشته است.
شاکی درخواست نموده است:
«خواهشمند است جهت جلوگیری از تضییع حقوق قانونی مودیان که با رعایت مستندات و بخشنامه های قانونی از جمله استناد به رأی ۳۴۸ دیوان عدالت اداری و بخشنامه ۵۹ کمیته فنی سازمان حسابرسی اقدام به شناسایی صحیح تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران در دفاتر خود نموده اند، نسبت به ابطال و نقض مقررات مندرج در نامه مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و رویه مورد عمل در ادارات امور مالیاتی و تبیین و تشریح حکم صادره طی دادنامه ۳۴۸- ۲۰؍۴؍۱۴۹۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم شمول مالیات بر تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران و ثبت آن مطابق استانداردهای حسابداری در دفاتر از تاریخ رأی صادره اقدام فرمایید.»
توضیحات شاکی در پاسخ به اخطار رفع نقص
در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحهای که به شماره ۱۴۰۰-۲۰۰۵-۶ مورخ ۲۰؍۶؍۱۴۰۰ ثبت دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری شده توضیح داده است که:
«با توجه به تعاریف منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم، تقبل زیان انباشته توسط شرکا در هیچ یک از فصول و مفاد قانون مذکور به عنوان یکی از منابع مالیاتی مشمول تعریف نشده، فلذا باتوجه به اصل ۵۱ قانون اساسی مبنی بر اینکه «هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون…» و با عنایت به عدم وجود حکم قانونی در این خصوص لذا تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران مشمول مالیات نمیباشد.
ثانیا تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمیکند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی گردد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری با استنادات فوق الذکر طی دادنامه شماره ۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ موضوع پرونده کلاسه ۹۴؍۳۴۹ تلقی نمودن تقبل زیان انباشته توسط شرکا را به عنوان درآمد مشمول مالیات (موضوع رأی شورای عالی مالیاتی مورخ ۳؍۶؍۱۳۹۳) خلاف قانون اعلام و رأی به ابطال آن داده است، لیکن مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی با خوانش دیگری از رأی دیوان عدالت، مجدداً و به نحوی دیگر رأی شورای عالی مالیاتی را که به شرح فوق توسط دیوان عدالت ابطال شده را تایید نموده است.»
متن مقرره مورد شکایت
«بازگشت به نامه شماره ۹۹؍۵۴۰۰-۱۶؍۱؍۱۴۰۰ و ضمایم آن موضوع «کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت حساب درآمد» به آگاهی میرساند:
به موجب مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره ۶۷؍۹۶؍۲۰۰-۱۱؍۵؍۱۳۹۶ صرفاً تقابل زیان انباشته توسط صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران مشمول مالیات بر درآمد نشده است، و لذا این حکم قابل تسری به رویداد مالی که در آن کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت درآمد ثبت گردیده، نخواهد بود.
از جهت دیگر با عنایت به فرض محوری تفکیک شخصیت در حسابداری و بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی که بیان میدارد «هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود. در مقررات موصوف هیچ گونه حکمی که درآمد شناسایی شده از محل کاهش مطالبات به اظهار و ابراز مودی را از شمول مالیات خارج نماید، وضع نشده است.»
— مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور»
پاسخ طرف شکایت
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۷۹۷؍۲۱۲؍ص- ۱۷؍۸؍۱۴۰۰ توضیح داده است که:
«دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ اعلام میدارد:
«… مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق میگیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمیکند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود…»
با عنایت به دادنامه مذکور، صرفا تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات، مشمول مالیات نمیباشد و حکم مقرر قابل تسری به درآمدهای ثبت شده ناشی از کاهش مطالبات به طرفیت درآمد نمیباشد زیرا:
الف)
به موجب اصل ۵۱ قانون اساسی، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی میبایست به موجب قانون مشخص گردد و چون هیچ معافیتی در خصوص درآمد ناشی از کاهش مطالبات شرکا و سهامداران به طرفیت حساب درآمد در قوانین وجود ندارد، نظر اعلام شده در نامه مورد شکایت صحیح است.
ب)
حکم مقرر در دادنامه مذکور تنها ناظر بر «تقبل زیان انباشته» است و شامل «درآمدهای شناسایی شده از محل کاهش مطالبات» نمیشود. در صورت ثبت صحیح این درآمد مطابق استانداردهای حسابداری، مشمول مالیات خواهد بود.
پ)
طبق ماده ۱۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد نقدی یا غیرنقدی بلاعوض یا ناشی از صرفنظر بستانکار از وصول مطالبات، مشمول مالیات اتفاقی است.
همچنین طبق بند ۸۴ استاندارد حسابداری شماره ۱ کلیه اقلام درآمد و هزینه باید در صورت سود و زیان ثبت شود و تا زمانی که حکم قانونی برای معافیت آن وجود نداشته باشد، مالیات متعلق محاسبه میشود.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۳؍۱؍۱۴۰۰ تشکیل جلسه داده و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرده است:
رأی هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری براساس رأی شماره 9610090905800348 ـ 1396/04/20 که در مقام ابطال بخشنامه شماره 200/93/81 ـ 1393/07/20 سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده، اعلام کرده است که:
«بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق میگیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکا و سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها … هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمیکند تا به عنوان درآمد، مشمول مالیات اتفاقی شود…»
با وجود اینکه استدلال مقرر در رأی مذکور عام است و تا زمانی که مصداق «تقبل زیان» باشد تراز مثبت ایجاد نمیشود، اما نامه شماره 235/1035/س ـ 1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی اعلام کرده که مفاد رأی تنها ناظر به کاهش مطالبات شرکا است و کاهش مطالبات ثبتشده به طرفیت درآمد، مشمول مالیات است.
هیأت عمومی اعلام میکند:
نامه شماره 235/1035/س ـ 1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است
و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392:
ابطال میشود.