گردش کار
شاکی: احمد شهنیایی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته:
۱- ابطال واژه «سلف» در جزء (الف-۲) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور
۲- ابطال واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-۴) بند (۶) بخشنامه شماره فوق
۳- ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم» در جزء (الف-۶) بند (۶) همان بخشنامه
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال واژه «سلف» در جزء (الف-۲) و واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-۴) و ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم» در جزء (الف-۶) از بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور
«۶- در خصوص موضوع ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی به موجب ماده ۳۰ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۱۳۹۴/۰۲/۰۱ مجلس شورای اسلامی که از تاریخ ۱۳۹۴/۰۳/۱۵ لازم الاجرا می باشد موارد زیر لازم است مد نظر قرار گیرد:
الف- درخصوص اعمال معافیت برای صاحب درآمد:
… الف-۲- انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار شامل: مضاربه، مشارکت مدنی، مشارکت حقوقی، سرمایهگذاری مستقیم و سلف با بنگاههای تولیدی. {بنگاههای تولیدی شامل اشخاص حقوقی و حقیقی دارای مجوز تاسیس یا پروانه بهرهبرداری از مراجع ذیربط و یا پروانه کسب تولیدی از اتحادیههای ذیربط حسب مورد میباشند.}
… الف-۴- حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات معاف خواهند بود.
الف-۶– معافیت مذکور صرفنظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاههای مزبور درخصوص آورده نقدی کلیه اشخاص اعم از حقیقی (شرکا) و حقوقی (شرکتهای سرمایهگذار) به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم میباشد.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
۱- مطابق ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، قالب حقوقی آورده نقدی مقید به عقود مشارکتی است و براساس قانون مدنی، قانون عملیات بانکی بدون ربا و آییننامه اعطای تسهیلات بانکی، عقود مشارکتی شامل مشارکت مدنی، مضاربه، مزارعه و مساقات هستند و عقد سلف از مصادیق عقود مشارکتی نیست. بنابراین درج واژه سلف در جزء (الف-۲) مغایر قانون است.
۲- براساس ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، میزان معافیت «معادل حداقل سود مورد انتظار» است، اما در بخشنامه از تعبیر «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» استفاده شده که تغییر حکم قانونگذار است.
۳- عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) …» استثنایی جدید و فاقد مبنای قانونی است و موجب تضییق حکم قانون میشود.
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
به موجب لایحه شماره ۱۸۵۵۰/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۴:
۱- در قوانین بانکی، مصادیق عقود مشارکتی احصا نشده و «سلف» براساس آییننامههای بانکی، ماهیتاً در راستای تأمین سرمایه در گردش واحد تولیدی است و از نظر اجرایی همراستا با قانون قلمداد میشود.
۲- عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» برای تشویق صاحبان درآمد و در راستای عدالت مالیاتی و اجرای قانون درج شده است.
۳- ماده ۱۳۸ مکرر و بند ۱۸ ماده ۱۴۸ دو حکم مستقل هستند و برای جلوگیری از معافیت مضاعف، استثنای مذکور در جزء (الف-۶) درج شده است.
نظریه تهیهکننده گزارش
۱- ابطال واژگان «حداکثر تا»
مقرره مورد شکایت مفاد قانون را از «معادل حداقل سود مورد انتظار» به «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» تغییر داده و خلاف قانون است.
۲- ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص…»
ماده ۱۳۸ مکرر اطلاق دارد و استثنا کردن تسهیلات پرداختی اشخاص موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ مغایر قانون است.
تهیهکننده گزارش: صفدر محقق
نظریه هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
ابطال واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-۴)
اکثریت (۱۴ نفر): موافق ابطال
با این استدلال که عبارت مذکور دایره حکم قانونگذار را توسعه داده است.
اقلیت (۱ نفر): مخالف ابطال
با این استدلال که عبارت بخشنامه در چارچوب معیار «معادل حداقل سود مورد انتظار» است.
ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی …» در جزء (الف-۶)
نظر اتفاقی اعضای هیأت:
استثناء اضافهشده فاقد مبنای قانونی است و حکم قانونگذار را تضییق میکند.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
با توجه به ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و اینکه «سرمایهگذاری مستقیم و سلف با بنگاههای تولیدی» از مصادیق عقود مشارکتی تلقی شده است، بخشنامه در تبیین حکم قانون و شیوه اجرایی آن صادر شده و خلاف قانون و خارج از اختیار نیست.
به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲:
رأی به رد شکایت صادر و اعلام میشود.
رأی صادره ظرف ۲۰ روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده قاضی دیوان قابل اعتراض است.