گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۳۰۱

تاریخ دادنامه: ۲۳؍۱؍۱۴۰۰

شماره پرونده: ۰۰۰۱۱۳۵

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رییس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۱۷۶- ۲۷؍۹؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

گردش کار

آقای احمد شهنیایی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «یا مطالبه مالیات» در تبصره‌های ۱ و ۲ ماده ۲۲ و عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» در بند ۷ ماده ۴۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳؍۹؍۱۳۹۸ را خواستار شده و اعلام کرده است که عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» در تبصره‌های ۱ و ۲ ماده ۲۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم دلالت بر امکان مطالبه مالیات بر درآمد بدون صدور برگ تشخیص دارد و این در حالی است که براساس احکام قانونی از جمله مواد ۹۷ و ۲۲۸ قانون مالیاتهای مستقیم، مطالبه مالیات درآمد موضوع مواد یادشده باید متعاقب تشخیص مالیات و به موجب برگ تشخیص باشد و مطالبه مالیات بر درآمد و یا صدور برگ مطالبه بدون طی فرآیند تشخیص و صدور برگ تشخیص برخلاف مواد قانونی مذکور است و در بند ۷ ماده ۴۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم نیز عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» که مطالبه مالیاتهای تکلیفی را به موجب برگ مطالبه مقرر کرده، برخلاف ماده ۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم است که براساس آن مطالبه مالیات تکلیفی باید به موجب برگ تشخیص صورت بگیرد.

پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی کشور

طبق لایحه شماره ۵۱۶۰؍۲۱۲؍ص مورخ ۱۷؍۵؍۱۴۰۰۱ اعلام شده است که:

اولاً:

ذکر عبارت «و یا مطالبه مالیات» که شاکی مطرح کرده، یعنی اضافه کردن حرف ربط «و» به عبارت «یا مطالبه مالیات»، وجاهت قانونی ندارد و منظور از این عبارت که در تبصره ۱ ماده ۲۲ آیین‌نامه آمده، صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا صدور و ابلاغ برگ مطالبه مالیات است که در اینجا عبارت «صدور ابلاغ برگ» و «مالیات» به قرینه حذف گردیده و عبارت «یا مطالبه مالیات» به معنی مطالبه مالیات بر درآمد بدون صدور برگ تشخیص نیست و مقرره مورد اعتراض در راستای رعایت مقررات قانونی صادر شده است.

ثانیا:

در خصوص ابطال عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» در بند ۷ ماده ۴۲ آیین‌نامه اجرایی، لازم به یادآوری است که به موجب قسمت اخیر ماده ۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم، مطالبه مالیات حقوق‌بگیران به موجب برگ تشخیص صورت می‌گیرد و پرداخت‌کنندگان حقوق نیز در حکم مودی شناخته شده‌اند. همچنین در بندهای مختلف ماده ۴۲ و نیز بند ۷ ماده اخیرالذکر آیین‌نامه اجرایی، موارد مطالبه مالیاتها به موجب برگ مطالبه مشخص شده و در نتیجه این امر مبیّن آن است که بند مذکور مربوط به مالیات بر درآمد حقوق نیست و در راستای قوانین و مقررات مربوطه صادر شده است.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی

هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۱۷۶- ۲۷؍۹؍۱۴۰۰ اعلام نموده است:

«با لحاظ اینکه عمده ایراد شاکی به تبصره ۱ و ۲ از ماده ۲۲ و بند ۷ ماده ۴۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۰۰؍۹۸؍۸۶-۲۴؍۹؍۱۳۹۸ و ۱۸۰۷۱۸-۱۳؍۹؍۱۳۹۸ ناظر به این است که در مصوبات مورد شکایت امکان مطالبه مالیات بدون صدور برگ تشخیص پیش‌بینی شده است، در حالی که طبق مواد مختلف از قانون مالیاتهای مستقیم از جمله مواد ۹۷ و ۲۳۸ مطالبه باید با برگ تشخیص انجام شود، و این در حالی است که:

اولاً:

در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم امکان مطالبه مالیات و عوارض بدون صدور برگ تشخیص و صرفاً با صدور برگ مطالبه وجود دارد و حتی در مواردی اصولاً مطالبه مالیات بدون صدور برگ تشخیص انجام می‌شود، مانند کسر حقوق کارمندان دولت.

ثانیاً:

احکام مربوط به برگ تشخیص مالیات و امکان اعتراض به آن (ماده ۲۳۸ قانون مالیاتها) در خصوص برگ مطالبه نیز وجود دارد، طبق ماده ۱۷۰ و ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم. بنابراین خدشه‌ای به رعایت حقوق مودیان وارد نمی‌شود.

ثالثاً:

آنچه در خصوص امکان تولید اظهارنامه برآوردی، قطعی شدن برگ تشخیص و امکان مطالبه مالیات تکلیفی موضوع تبصره ۲ ماده ۱۰۳ و ماده ۱۰۷ آمده است، با توجه به تنوع مصادیق مالیاتی و قابلیت اعمال حسب مورد (برگ تشخیص یا برگ مطالبه)، در راستای تبیین قانون و تسهیل امور است.

بنابراین به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رای به رد شکایت صادر می‌شود.

رای صادره ظرف ۲۰ روز پس از صدور قابل اعتراض توسط رییس دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان می‌باشد.»

گزارش معاون قضایی دیوان (آقای مهدی دربین)

پس از صدور رای مذکور، آقای مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی به موجب گزارش مورخ ۱۸؍۱۰؍۱۴۰۰ اعلام کرده است که رأی صادره توسط هیات تخصصی مالیاتی بانکی واجد ایراد قانونی است.

متن گزارش:

«حجت الاسلام و المسلمین جناب آقای مظفری (زیدعزه)

رییس محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در پرونده کلاسه ۰۰۰۱۱۳۵ هیات عمومی، شاکی به موجب دادخواستی خواستار ابطال تبصره‌های ۱ و ۲ ماده ۲۲ و بند ۷ ماده ۴۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم شده و در تبیین شکایت خود به طور خلاصه اعلام داشته است که براساس ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم، مطالبه مالیات بر درآمد باید براساس صدور «برگ تشخیص» صورت بگیرد و این در حالی است که در مقررات مورد شکایت امکان مطالبه این نوع مالیات براساس صدور «برگ مطالبه» نیز پذیرفته شده است و در نتیجه مقررات مزبور به دلیل مغایرت با ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم قابل ابطال هستند.

هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به این شکایت به موجب رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۱۷۶-۲۷؍۹؍۱۴۰۰ اتخاذ تصمیم نموده و رای به رد شکایت صادر کرده است.»

دلایل ایراد قانونی از نظر ایشان

«براساس ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، «شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات» و «مطالبه و وصول مالیات مربوط به آن» توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بر مبنای مقررات آیین‌نامه موضوع این ماده صورت می‌گیرد.

آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ مصوب ۲۴؍۱۰؍۱۳۸۲ در تبصره‌های ۱ و ۲ ماده ۲۲ مقرر کرده است که مطالبه مالیات بر درآمد از اشخاص براساس برگ تشخیص یا برگ مطالبه صورت می‌گیرد و در بند ۷ ماده ۴۲ نیز مطالبه کلّیه مالیاتهای تکلیفی از طریق برگ مطالبه امکان‌پذیر اعلام شده است.

شاکی این احکام را مغایر با ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم دانسته است.

در توضیح مبنای شکایت شاکی باید گفت که براساس ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است:

«درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلّف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارایه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود…

در صورتی که مودی از ارایه اظهارنامه … سازمان امور مالیاتی کشور … مطالبه مالیات متعلق را به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند…»

توضیحات تکمیلی و ادامه گزارش معاون قضایی دیوان

همچنانکه ملاحظه می‌فرمایید، در صورتی که مودی مالیات بر درآمد از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی به موجب برگ تشخیص مالیات نسبت به مطالبه مالیات متعلّق وی اقدام می‌کند و در این ماده امکان مطالبه مالیات از طریق صدور برگ مطالبه پیش‌بینی نشده است.

در تبیین تفاوت برگ تشخیص و برگ مطالبه باید گفت که با توجه به احکام مقرر در مواد ۲۷، ۲۸، ۲۹، ۳۰، ۳۱ و ۳۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، تنظیم برگ تشخیص مالیات توسط کارشناس ارشد امور مالیاتی و با تایید رییس امور مالیاتی و در مواردی حتی توسط ماموران بالاتر از کارشناسان ارشد مالیاتی و یا توسط چند کارشناس ارشد امور مالیاتی صورت می‌گیرد و تنظیم برگ تشخیص باید از طریق بررسی ترازنامه، حساب سود و زیان و یا صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه بوده و مستدل و متضمن برآورد کارشناسی ماموران ذیربط و براساس اطلاعات و قراین و شواهد مربوط و متکی به اسناد و مدارک باشد.

بنابراین صدور برگ تشخیص که اصولاً پس از عدم پذیرش اظهارنامه مالیاتی مودی صورت می‌گیرد، یک فرآیند کاملاً ماهوی است که در جریان آن با تکیه بر اسناد و مدارک و محاسبه دقیق مالیات و به شیوه‌ای مستدل و مستند به اظهارات کارشناسی، مالیات بر درآمد شخص تعیین شده و به وی ابلاغ می‌شود.

در ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم نیز با توجه به همین موارد اعلام شده است که:

«برگ تشخیص مالیات باید براساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلّیه فعالیتهای مربوط و درآمدهای حاصل از آن به ­طور صریح در آن قید و برای مودی روشن باشد…»

در مقابل، برگ مطالبه اصولاً ناظر بر مالیاتهای تکلیفی از قبیل:

• مالیات بر خانه‌های خالی (موضوع تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۵؍۹؍۱۳۹۹)
• مالیات بر منافع بلاعوض اموال (موضوع ماده ۱۲۳ قانون مالیاتهای مستقیم)

است که در این موارد قانونگذار به دلایلی مانند مشخص بودن ماخذ مالیاتی، مطالبه مالیات را صرفاً از طریق صدور برگ مطالبه (که واجد جنبه ماهوی و جزییات مقرر در برگ تشخیص نیست) و در واقع بدون صدور برگ تشخیص امکانپذیر دانسته است.

اما بدیهی است که وجود چنین مواردی در قانون که دارای تفاوت روشن با موضوع مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی هستند، نمی‌تواند منجر به تعمیم موضوع به مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی شود که قانونگذار به صراحت ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم درخصوص آن تعیین تکلیف کرده و مقرر نموده است که مطالبه مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی پس از عدم پذیرش اظهارنامه مودیان صرفاً از طریق صدور برگ تشخیص مالیات امکانپذیر است.

جمع‌بندی استدلال معاون قضایی

به بیان بهتر، با توجه به اینکه مقررات مورد شکایت درخصوص ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم وضع شده‌اند و ماده مزبور، مطالبه مالیات موضوع این ماده را صرفاً از طریق صدور برگ تشخیص امکانپذیر دانسته است، بنابراین مقررات مورد شکایت که مطالبه مالیات موضوع ماده ۹۷ را از طریق برگ مطالبه نیز قابل تحقق اعلام کرده‌اند، صریحاً مغایر با حکم ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم هستند و با توجه به تفاوت مشخص برگ تشخیص و برگ مطالبه از حیث شمول یا عدم شمول بر جزییات محاسبه مالیات، قابل اعتراض بودن هر دو برگ مزبور نمی‌تواند مبنایی قانونی برای اخذ مالیات موضوع ماده ۹۷ از طریق صدور برگ مطالبه به جای صدور برگ تشخیص باشد.

زیرا برگ مطالبه عملاً در بر گیرنده جزییات موثر در تعیین مالیات نیست و نمی‌تواند مانند برگ تشخیص در جریان اعتراض مودی مورد استفاده او قرار بگیرد.

به علاوه، با توجه به اینکه مقررات مورد شکایت در خصوص ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم وضع شده‌اند و این ماده در رابطه با لزوم صدور برگ تشخیص برای مطالبه مالیات صراحت دارد، بنابراین استناد به اینکه در برخی مواد قانون مالیاتهای مستقیم مطالبه مالیات براساس برگ مطالبه نیز امکانپذیر اعلام شده، نمی‌تواند مبنای قانونی برای رد اعتراض مطرح شده باشد.

نتیجه‌گیری معاون قضایی

با توجه به موارد فوق بدیهی است که مخیر بودن سازمان امور مالیاتی در مطالبه مالیات از طریق برگ تشخیص یا برگ مطالبه که مقررات مورد شکایت متضمن اختیار فوق هستند، با عنایت به حکم صریح قانونگذار در ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم، خلاف قانون است و زمینه تضییع حقوق مودیان مالیاتی را که براساس ماده ۲۳۷ قانون مزبور باید دلایل و مبانی تعیین مالیات مربوط به خود مطلع شوند، فراهم می‌نماید.

مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارایه می‌شود.»

ارجاع به هیات تخصصی و طرح در هیات عمومی

رییس دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۸؍۱۰؍۱۴۰۰ در هامش گزارش فوق، با اعتراض نسبت به رای هیات تخصصی موافقت کرده‌اند و پرونده در اجرای بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد.

پس از وصول نظریه اعضای هیات تخصصی، موضوع در دستور کار جلسه هیات عمومی قرار گرفت و هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۳؍۱؍۱۴۰۱ به ریاست رییس دیوان عدالت اداری و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرد.

رأی هیأت عمومی

اولاً:

دستورالعمل مورد شکایت مربوط به آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ در قالب بخشنامه شماره ۲۰۰؍۹۸؍۸۶-۲۴؍۹؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی است و یکی از کلیدی‌ترین آیین‌نامه‌های اجرای قانون مالیات‌های مستقیم، همین آیین‌نامه است که تمامی فرآیندها و روش‌های رسیدگی و تشخیص و مطالبه و وصول مالیات و اعتراضات و اقدامات اجرایی را در همه ابواب و حوزه‌های مالیاتی پوشش می‌دهد.

ثانیاً:

با اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۳۹۴، اصولاً در فرآیند تشخیص مالیات و مطالبه آن، یا باید از سوی مودی اظهارنامه مالیاتی ارائه شود و یا اینکه بر اساس آنچه در ماده ۹۷ اصلاحی آمده است، ادارات مالیاتی اقدام به تولید اظهارنامه و برآورد آن با لحاظ فرآیندهای مذکور در قانون نمایند.

ثالثاً:

هرچند عمده موارد مذکور در قانون در راستای فرآیندهای مذکور در قسمت ثانیاً، نیاز به برگ تشخیص و صدور آن دارند، لیکن مواردی در قانون وجود دارند که اصولاً مطالبه مالیات می‌بایست با برگ مطالبه مالیات انجام شود و نمی‌توان در آنها برگ تشخیص صادر نمود، در عین حال نیاز به ارائه اظهارنامه (اعم از ابرازی یا تولیدی) وجود دارد.

رابعاً:

طبق دادنامه شماره ۱۰۸۵–۱۰۸۴ مورخ ۱۸؍۱۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و بر اساس حکم مندرج در ماده ۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم، تمامی مصادیق مندرج در فصل اول از باب سوم مالیات بر درآمد (رأی هیأت عمومی در خصوص ماده ۵۷ قانون بود) می‌بایست اظهارنامه ارائه نمایند و این در حالی است که اگر اظهارنامه ندهند، سازمان امور مالیاتی برای آنها اظهارنامه تقدیم می‌نماید، لیکن بیشتر موارد پس از صدور اظهارنامه، برگ مطالبه صادر می‌نماید که نمونه صریح آن در تبصره ۱ ماده ۵۴ مکرر اصلاحی سال ۱۳۹۹ قانون مالیات‌های مستقیم آمده است.

خامساً:

اصولاً در مالیات تکلیفی و مالیات‌های غیرمستقیم که مودی وظیفه وصول و ایصال یا کسر و ایصال دارد، تشخیص مالیات از نظر حقوقی و حسابرسی سالبه به انتفای موضوع است و در این موارد مالیات تکلیفی مودی صرفاً مطالبه می‌شود، در حالی که همه این موارد اظهارنامه ابرازی یا تولیدی نیاز دارد.

سادساً:

همان‌گونه که در دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی شماره ۱۱۱۷۶-۲۷؍۹؍۱۴۰۰ آمده است، تمام امتیازاتی که مقنن برای برگ تشخیص از جمله اعتراض، رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی، رسیدگی در دیوان عدالت اداری، مستند و مستدل بودن و … در نظر گرفته است، برای برگ مطالبه نیز وجود دارد.

سابعا:

مراد از دادنامه هیأت تخصصی، هرگز این نیست که در مواردی که می‌بایست برگ تشخیص صادر شود (از جمله ماده ۹۷ قانون) می‌توان به جای آن برگ مطالبه صادر نمود، بلکه منظور این بوده که مقررات مورد شکایت قابلیت تفسیر را دارد؛ یعنی هم شامل مواردی می‌شوند که برگ تشخیص باید صادر شود و هم برگ مطالبه.

بنابر مراتب، رأی هیأت تخصصی صحیح صادر شده و موجبی برای نقض آن در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری وجود ندارد./

امضاء

حکمتعلی مظفری

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری