رد شکایت نسبت به ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره1336/ 200/ د مورخ 1403/1/18رئیس کل سازمان امور مالیاتی

گردش کار

مشخصات پرونده

• شماره پرونده: هـ ت/0300101
• شاکی: بهمن زبردست
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 1403/01/18 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور از زمان صدور

گردش کار

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 1403/01/18 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم نموده که پرونده جهت رسیدگی به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت

در بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 1403/01/18 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور آمده است:

«نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مالیات بر درآمد حقوق سال 1402 قراردادهای پژوهشی دانشگاه‌ها، مراکز و مؤسسات آموزش عالی، پژوهشی و فناوری که دارای مجوز از شورای گسترش آموزش عالی وزارتخانه‌های علوم، تحقیقات و فناوری و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سایر مؤسسات آموزشی و پژوهشی قانونی دارای مجوز رسمی از وزارتخانه‌های فوق‌الذکر می‌باشند، با توجه به حکم بند و تبصره 12 قانون بودجه سال مذکور مقرر می‌دارد:

با توجه به عدم تصریح قراردادهای پژوهشی در بند و تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور و همچنین با عنایت به حکم مذکور در قسمت اخیر جزء 2-4 بند ث تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 که مالیات قراردادهای پژوهشی را کماکان مشمول حکم تبصره 2 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم (الحاقی 1369/04/27) دانسته است، لذا مالیات بر درآمد حقوق پرداختی بابت قراردادهای پژوهشی و تحقیقاتی توسط اشخاص مذکور به اشخاص حقیقی حقوق‌بگیر مشمول مالیات مقطوع به نرخ پنج درصد (5%) می‌باشد.»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

1. طبق حکم عام تبصره 2 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم (الحاقی سال 1396)، پرداختی دانشگاه‌ها، مراکز و مؤسسات آموزش عالی و پژوهشی و فناوری در قالب:
   • حق‌التدریس به نرخ مقطوع 10 درصد
   • حق پژوهش و قراردادهای پژوهشی به نرخ مقطوع 5 درصد
   مشمول مالیات است.
2. در بند 9 تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 نیز حکم خاص سال 1402 بیان شده است که تمامی دریافتی‌ها مشمول نرخ‌های مالیاتی حقوق شده‌اند، به استثنای اعضای هیأت علمی تمام‌وقت جغرافیایی و پزشکان بالینی تمام‌وقت جغرافیایی.
3. ذکر عباراتی مانند «تحت هر عنوان» یا «از هر قبیل» در قانون، نشان‌دهنده اطلاق حکم مقنن است و استثنایی را برنمی‌تابد. به همین دلیل قانونگذار در انتهای جزء 2-4 بند ث تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 با مستثنی نمودن قراردادهای پژوهشی، حکم خاص این گروه را در قانون بودجه 1403 مشخص کرده است.
4. با وجود اینکه نیازی به استثنا نمودن حکم توسط قانونگذار وجود نداشته، این اقدام انجام شده است؛ لیکن سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد شکایت، علی‌رغم اشتباه در سال تصویب قانون، حکم قانون بودجه سال 1403 را عطف به ماسبق نموده و به سال 1402 نیز تسری داده است؛ در حالی که تسری قوانین از شئون مقنن است. لذا مشخص نیست مالیات سال 1402 بر اساس چه نرخی محاسبه شده است و اکنون اعلام شده که باید بر اساس نرخ 5 درصد محاسبه شود.

بر این اساس، تقاضای ابطال بخشنامه از زمان صدور را دارد.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 8693/212/ص مورخ 1403/05/03 به طور خلاصه اعلام نموده است:

با توجه به عدم تصریح در قانون بودجه سال 1402 در خصوص نرخ مالیات قراردادهای پژوهشی دارای مجوز در بند و تبصره 12 قانون بودجه و با عنایت به اینکه در قانون بودجه سال 1403 این موضوع کماکان مشمول تبصره 2 (الحاقی سال 1396) ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم دانسته شده است، بنابراین نرخ مالیات این نوع قراردادها در بخشنامه مذکور بیان شده است.

همچنین ذکر عبارت «کماکان» در قانون بودجه سال 1403 دلالت بر استمرار حکم سابق دارد و این نرخ صرفاً در خصوص قراردادهای پژوهشی می‌باشد.

علاوه بر این، در راستای اختیار حاصل از ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و نیز به موجب ماده 50 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مذکور، کلیه بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های سازمان امور مالیاتی برای ادارات تابعه لازم‌الاجرا بوده و بخشنامه مورد شکایت نیز در حدود این اختیارات صادر شده است.

لذا تقاضای رد شکایت را دارد.

رسیدگی در هیأت تخصصی

پرونده کلاسه هـ ت/0300101 در جلسه مورخ 1404/05/19 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با حضور اعضای هیأت و طرفین مورد بررسی و تبادل نظر قرار گرفت و با اتفاق آراء قضات حاضر رأی صادر شد.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری:

با توجه به اینکه قانونگذار در قوانین بودجه‌ای و نیز در ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 2 آن، «حق پژوهش» و «قراردادهای پژوهشی» را به عنوان دو عنوان مستقل ذکر نموده است و این دو الزاماً به منزله امر واحد نبوده و در همه موارد از حکم واحدی تبعیت نمی‌کنند، بلکه وجود حق و تکلیف برای هر یک از آن‌ها نیازمند تصریح قانونی است.

از آنجا که قانونگذار در قانون بودجه سال 1402 در بند و تبصره 12 حکمی درباره قراردادهای پژوهشی از حیث نرخ مالیاتی و سقف معافیت بیان ننموده و صرفاً حق پژوهش را بخشی از حقوق قلمداد کرده و آن را مشمول مجموع درآمد ناشی از حقوق دانسته است، لیکن در قانون بودجه سال 1403 در جزء 2-4 بند ث تبصره 15 تصریح نموده است که مالیات قراردادهای پژوهشی کماکان مشمول تبصره 2 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

این امر دلالت دارد که قانونگذار اصولاً قراردادهای پژوهشی را مشمول حکم تبصره 2 ماده 86 دانسته و آن‌ها را مشمول مجموع مالیات حقوق تلقی نکرده است.

بنابراین، مقرره مورد شکایت یعنی بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 1403/01/18 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که نرخ مقطوع 5 درصد مالیات را در خصوص این قراردادها بر اساس تبصره 2 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم جاری دانسته است، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات مرجع مقرره‌گذار صادر شده است.

لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402، رأی به رد شکایت صادر می‌شود.

این رأی ظرف بیست روز پس از صدور از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض می‌باشد.

امضاء

محمدعلی برومند زاده

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری