تاریخ سند: 1401/04/14
شماره سند: 140109970905810737
وضعیت سند: معتبر
ابطال بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
شماره پرونده: 0004367
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“وفق جزء (1) بند (ک) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور، «هرگونه نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 با اصلاحات و الحاقات بعدی، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود برای عملکرد سالهای 1398 و 1399 قابل اعمال نیست. صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی–مهندسی از شمول این بند مستثنی هستند. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده (34) قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.» چنانکه از سیاق عبارت مشخص است، حکم مقنن از این باب بوده که، چون مزایای مالیاتی صادرات، جهت تشویق صادرات و ورود ارز به کشور وضع شدهاند، لذا صادرکنندگانی که به هر دلیل، خواه بنا به خواست خود و خواه ناخواسته و به دلیل تحریمهای بانکی، ارز حاصل از صادراتشان را در موعد مقرر و طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برنگرداندهاند، از مزایای مالیاتی صادرات، اعم از هرگونه نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده، برخوردار نگردند. بدیهی است وضع هر محرومیت اضافی برای این گروه از صادرکنندگان، خلاف قانون و تجاوز از حکم مقنن است. با این همه در بند 9 دستورالعمل مورد شکایت، مقرر شده، «در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دورههای مالیاتی سال 1398 که در اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نمیباشد، موضوع منطبق با تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم نیز محسوب نخواهد شد.»
تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده که در دستورالعمل به آن اشاره شده، چنین مقرر کرده که، «آن قسمت از مالیاتهای ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میشود.» در واقع از آنجا که مؤدی، ارزش افزوده نهادههای تولید را به موجب قانون پرداخت کرده، وفق مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم، این پرداختیها تا جایی که متکی به اسناد و مدارک معتبر باشند، جزء هزینههای قابل قبول وی محسوب میشوند و جزء هزینههای قابل قبول محسوب نکردنشان نیاز به حکم صریح مقنن دارد و چون حکم مقنن تنها در خصوص محرومیت از مزایای مالیاتی صادرات است، لذا حکم محرومیت اضافی مقرر شده در بند 9 دستورالعمل مورد شکایت، در خصوص جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم محسوب نشدن مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدماتی که، مقنن تنها حکم به نپذیرفتن تهاتر و استرداد آن داده، مغایر مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم، مغایر مدلول تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تجاوز بارز از حکم مذکور در جزء (1) بند (ک) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور و خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، از جهت ورود به حیطه توسعه و تضییق حدود و ثغور قانون است و به دلیل تضییع حقوق مؤدیان، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
“دستورالعمل: 200/99/503-1399/02/09
دستورالعمل اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور
در اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور که مقرر میدارد: «هرگونه نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیر نفتی، مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 با اصلاحات و الحاقات بعدی، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سالهای 1398 و 1399 قابل اعمال نیست. صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی مهندسی از شمول شروط این بند مستثنی هستند. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده (34) قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.»، به پیوست تصویر نامه شماره 9/24354-1399/02/06 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در خصوص «نحوه برگشت ارز حاصل از صادرات در سال 1399 و نحوه رفع تعهد ارزی سال 1398» جهت اجرا ابلاغ میگردد.
در رابطه با پذیرش و یا عدم پذیرش اعتبار مالیاتی، تهاتر و استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی و مواد خام به استثنای صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی–مهندسی به صادرکنندگان در سال 1398، موارد ذیل مدنظر قرار گیرد:
…..
بند 9 – در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دورههای مالیاتی سال 1398 که در اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نمیباشد، موضوع منطبق با تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم نیز محسوب نخواهد شد.
– رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/1772/ص مورخ 1401/01/31 توضیح داده است که:
“1- در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل، می بایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بیشک توجه نکردن به این مهم، موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد.
2- در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 به منظور اجرای عدالت مالیاتی و عدم تضییع حقوق قانونی مؤدیان مالیاتی؛ در مواردی که مؤدی، مالیات و عوارض ارزش افزوده بابت نهادههای تولید پرداخت کرده است، لیکن به موجب مقررات این قانون، امکان استرداد یا کسر از مالیاتهای وصول شده را ندارد؛ به تصریح تبصره (5) ماده (17) قانون مزبور مقرر گردیده است: «آن قسمت از مالیاتهای ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میشود.» و موارد عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان تهاتر یا استرداد آن نیز در تبصرههای 2، 3 و 4 ماده مذکور بیان شده است.
3- مستفاد از تبصرههای فوقالذکر ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، تلقی مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان به عنوان هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم؛ صرفاً به دو شرط زیر امکانپذیر است:
الف) همانگونه که در تبصره 5 ماده 17 قانون یاد شده تصریح شده است، صرفاً مالیات بر ارزش افزوده پرداختی مؤدی که طبق مقررات قانون مزبور (قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387) امکان استرداد یا کسر از مالیاتهای وصول شده را ندارد جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میگردد، نه مالیات بر ارزش افزودهای که در قانونی غیر از قانون فوقالذکر (همچون جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور)، امکان استرداد یا کسر آن میسور نباشد.
ب) از طرفی، در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، موارد عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان تهاتر یا استرداد آن در تبصرههای 2، 3 و 4 ماده (17) قانون مذکور بیان شده است که این موارد یا به دلیل ماهیت کالاها و خدمات ارائه شده از سوی مؤدی (از حیث معاف و مشمول بودن)، یا مقررات قانونی (از حیث مشمولیت یا عدم مشمولیت مؤدیان بر اساس فراخوانهای ثبت نام) و یا نوع فعالیت مؤدی بوده و همگی خارج از حیطه اختیار مؤدی میباشند و به همین دلیل، قانونگذار در این موارد پرداختیهای مالیات و عوارض ارزش افزوده را به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی پذیرفته است.
4- با عنایت به مراتب یاد شده، از آنجا که عدم استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت کالاهای صادراتی موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در صورت عدم بازگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور توسط صادرکنندگان برای عملکرد سالهای 1398 و 1399، به موجب جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور میباشد نه به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و از سوی دیگر، عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان مذکور بابت کالاهای صادراتی به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان استرداد آن نیز به اختیار خود مؤدی (عدم بازگشت ارز حاصل از صادرات) انجام پذیرفته است، بنابراین مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی توسط مؤدیان موصوف، مشمول مقررات تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 نبوده و جزء هزینههای قابل قبول قانون مالیاتهای مستقیم نیز محسوب نمیشود.
توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بند 9 دستورالعمل مورد شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده 17 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 و تبصرههای 2، 3، 4 و 5 ذیل آن و در راستای اجرای صحیح حکم مقرر در جزء (1) بند (ک) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1399 کل کشور» تنظیم و اعلام گردیده است؛ با توجه به مطالبه معنونه و منطوق ماده 84 «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/04/14 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
با توجه به اینکه براساس بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1400/06/29 سازمان امور مالیاتی کشور و برخلاف تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور اعلام شده است که در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالا و خدمات صادرشده به خارج از کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نباشد، موارد مزبور جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم محسوب نخواهد شد و این حکم با مبانی قانون مالیاتهای مستقیم و رابطه مستقیم بین مطالبه مالیات عملکرد و پذیرش هزینهها مغایرت دارد، و با عنایت به اینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز براساس رأی شماره 140109970905810303 مورخ 1401/01/30 حکم به ابطال مقررهای مشابه با بند مورد شکایت صادر کرده است، بنابراین بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 سازمان امور مالیاتی کشور از جهت عدم شمول عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی نسبت به مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالا و خدمات صادرشده به خارج از کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نباشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند (1) ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود./
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری