مشخصات سند و وضعیت آن

• تاریخ سند: 1396/11/10
• شماره سند: 1141
• کد سند: م/105/147/148//
• وضعیت سند: معتبر
• موضوع رأی: ابطال بند الف-1 بخشنامه شماره 21012/200-25/10/1391 سازمان امور مالیاتی کشور
• مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
• شاکی: شرکت مهندسی توسعه نفت و گاز ایستا
• موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 21012/200-25/10/1391 سازمان امور مالیاتی کشور

تبصره 1 – گردش کار شکایت

بند 1 – شکایت شرکت

• شرکت مهندسی توسعه نفت و گاز ایستا اعلام کرده است که اداره امور مالیاتی شمال تهران در رسیدگی به عملکرد سال مالی 1391 این شرکت، به استناد دستورالعمل نحوه رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی (بخشنامه شماره 200/21012-25/10/1391 سازمان امور مالیاتی کشور)، اقلام مربوط به هزینه‌های سنوات قبل را در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد، غیرقابل قبول لحاظ و به درآمد مشمول مالیات اضافه کرده است

بند 2 – استناد شرکت به قانون

• بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم: هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می‌یابد، باید به عنوان هزینه قابل قبول تلقی شود
• بند 10 دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران: اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی که ماهیت هزینه قابل قبول داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد، باید جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب شود

بند 3 – مغایرت بخشنامه با قانون

• جمله «به هر دلیل خارج از اختیار مودی» در بند الف-1 بخشنامه باعث برداشت شخصی ادارات مالیاتی روی اقلام بدهکار تعدیلات سنواتی شده و بسیاری از اقلام قابل قبول پذیرفته نشده است
• این جمله در بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم ذکر نشده و با روح ماده قانونی موافق نیست

تبصره 2 – درخواست شاکی

• درخواست شاکی: ابطال دستورالعمل و بخشنامه یاد شده سازمان امور مالیاتی و رأی صادره هیأت حل اختلاف مالیاتی شماره 39469-17/9/1394
• همچنین ابطال ماده الف-1 بخشنامه شماره 21012/200-25/10/1391

تبصره 3 – متن بخشنامه مورد اعتراض

دستورالعمل رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی

• مخاطبین: امور مالیاتی شهر و استان تهران، ادارات کل امور مالیاتی
• موضوع: رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی

بند الف – اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی

1. اقلام مربوط به هزینه‌های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم) در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای مشمول معافیت مالیاتی یا مالیات مقطوع نباشد
2. اقلام مربوط به برگشت از فروش و تخفیفات یا اصلاحات فروش بر اساس مستندات مربوط، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای معاف یا مشمول مالیات مقطوع نباشد

تبصره 4 – پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی

بند 1 – استناد به اصول و استانداردهای حسابداری

• هزینه‌هایی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل در روند فعالیت اقتصادی صرف می‌کنند، باید به محض وقوع یا تحقق ثبت شوند
• ضوابط: آیین‌نامه مربوط به روش نگاهداری دفاتر و مدارک، نحوه ثبت وقایع مالی و تنظیم صورت‌های مالی نهایی
• حد مجاز تأخیر و ضمانت اجرا: مطابق ماده 13 آیین‌نامه و تبصره‌های آن و بند 8 ماده 20

بند 2 – ارتباط بخشنامه با ماده 148

• بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم: هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می‌یابد
• بخشنامه: تاکید بر اینکه اقلام خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی نیز مشمول هزینه‌های قابل قبول است
• حذف عبارت «خارج از اختیار مودی» باعث نادیده گرفتن حقوق مودیانی می‌شود که به دلیل عوامل غیرقابل پیش‌بینی، هزینه‌ها را ثبت کرده‌اند

بند 3 – مغایرت موضوعی

• عدم ذکر عبارت «خارج از اختیار مودی» در بند 27 ماده 148 مغایرت ماهوی ایجاد نمی‌کند
• وجود یا عدم وجود عبارت: امری موضوعی و کشف‌شدنی با مقایسه مفاد و روح احکام دو مقرره

تبصره 5 – رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (10/11/1396)

بند 1 – استناد قانونی

• ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم: هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده 147 باشند، در احتساب مالیاتی قابل قبول است
• هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می‌یابد، جزء هزینه‌های قابل قبول شناخته می‌شوند

بند 2 – ابطال بخشنامه

• عبارت «به هر دلیل خارج از اختیارات مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد» در بند الف-1 بخشنامه مورد شکایت مغایر بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم است
• استناد: بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392
• نتیجه: ابطال بند الف-1 بخشنامه شماره 21012/200-25/10/1391

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

محمدکاظم بهرامی