گردش کار
شاکی: ضیاالدین موسوی جراحی
طرف شکایت: هیأت وزیران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده (۳) و تبصره ماده (۳) و تبصره (۲) ماده (۷) آییننامه اجرایی ماده (۷۷) قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تصویبنامه شماره ۳۱۴۷۰/ت۵۲۹۶۶هـ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۲۰ هیأت وزیران، با اعمال ماده (۱۳) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری.
شاکی دادخواستی به طرفیت هیأت وزیران، به خواسته ابطال ماده (۳) و تبصره ماده (۳) و تبصره (۲ و ۳) ماده (۷) آییننامه اجرایی ماده (۷۷) قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تصویبنامه شماره ۳۱۴۷۰/ت۵۲۹۶۶هـ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۲۰ هیأت وزیران، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
متن مقررات مورد شکایت
ماده (۳) و تبصره ماده (۳) و تبصره (۲) ماده (۷)
آییننامه اجرایی ماده (۷۷) قانون مالیاتهای مستقیم
تصویبنامه شماره ۳۱۴۷۰/ت۵۲۹۶۶هـ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۲۰
«ماده ۳– نقل و انتقال ساختمانهای در حال ساخت و ناتمام، علاوه بر مالیات نقل و انتقال موضوع ماده (۵۹) قانون، با توجه به میزان پیشرفت عملیات ساختمان و درآمد حاصله در آن مقطع، مشمول مالیات صدر ماده (۷۷) و مالیات علیالحساب موضوع تبصره (۱) ماده مذکور است. این موضوع مانع از وصول مالیات موضوع ماده (۷۷) قانون و تبصره (۱) آن در زمان نقل و انتقال قطعی ساختمانهای مذکور پس از پایان کار آن با رعایت مقررات مربوط نخواهد بود.
تبصره– در مورد نقل و انتقال ساختمانهای نیمهتمام، مبلغ فروش هر مرحله به عنوان بهای تمامشده خریدار مرحله بعدی محسوب و از درآمد ناشی از ساخت و فروش املاک مذکور کسر میشود.
ماده ۷– درآمد مشمول مالیات عملکرد اشخاص مشمول ماده (۷۷) قانون بابت ساخت و فروش هر نوع ساختمان (عرصه و اعیانی) با رعایت مقررات فصل چهارم و پنجم باب سوم قانون تعیین و مالیات متعلق مطالبه و وصول میشود.
تبصره ۲– زیان حاصل بابت ساخت و فروش ساختمان در مورد اشخاص حقیقی که در اجرای مقررات تبصره (۲) ماده (۷۷) قانون مشمول مالیات نشده باشند، قابل استهلاک از درآمد مشمول مالیات سنوات بعد آنها نخواهد بود. این حکم در مورد آن قسمت از فعالیت اشخاص در شهرهای با جمعیت کمتر از یکصد هزار نفر برای سال مورد رسیدگی و سنوات بعد آن نیز جاری است.
تبصره ۳– درآمد ناشی از حق واگذاری محل نیز مشمول مالیات ساخت و فروش است. در این صورت حق واگذاری محل مشمول مالیات موضوع ماده (۵۹) قانون نخواهد بود. در صورت عدم شمول مالیات ساخت و فروش در مورد اشخاص حقیقی، انتقال حق واگذاری محل، مشمول مالیات موضوع ماده (۵۹) قانون خواهد بود.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
۱- مقررات مورد شکایت مبنی بر اخذ علیالحساب مالیات بر ساخت و فروش در انتقالات دست دوم به بعد از مودی، در مغایرت با ماده ۷۷ قانون مالیاتهای مستقیم و اصل ۵۱ قانون اساسی و خارج از اختیارات مرجع صدور تصویبنامه میباشد.
۲- حکم تبصره (۲) ماده (۷) مبنی بر عدم استحقاق استهلاک زیان حاصل بابت ساخت و فروش ساختمان در مورد اشخاص حقیقی که مشمول مالیات نشدهاند، در مغایرت با صدر ماده (۷۷) قانون مالیاتهای مستقیم است.
۳- حکم تبصره (۳) ماده (۷) در مغایرت با صدر ماده ۷۷ و ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم میباشد؛ زیرا حق واگذاری در تعاریف قوانین و آییننامه، به عنوان ساخت و فروش ذکر نشده است.
۴- به جهت تضییع حقوق مودیان، ابطال مقررات از زمان تصویب مقتضی است.
پاسخ امور حقوقی دولت
امور حقوقی دولت در لایحه شماره ۵۵۸۰۶/۴۵۶۹۴ مورخ ۱۴۰۰/۰۵/۳۱ به طور خلاصه اعلام کرده است:
۱- درباره ابطال تبصره (۳) ماده (۷)، رسیدگی پیشتر در هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی انجام و به موجب دادنامه شماره ۴۳ مورخ ۱۳۹۹/۲/۲۷ رأی به رد شکایت صادر شده؛ بنابراین شکایت حاضر مشمول ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری است.
۲- در خصوص ماده (۳)، اجرای ماده (۷۷) قانون، تنها مشروط بر گذشت نکردن بیش از سه سال از تاریخ گواهی پایان کار است و این حکم، به معنای عدم امکان اجرای ماده ۷۷ پیش از صدور گواهی پایان کار نیست.
۳- درباره تبصره (۲) ماده (۷): فرض قانونگذار این است که اشخاص حقیقی مزبور اساساً مشمول مالیات بر درآمد نیستند، لذا زیان آنان نیز قابل کسر نیست؛ این امر مطابق قاعده فقهی من له الغنم فعلیه الغرم است.
نظریه تهیهکننده گزارش
در خصوص درخواست ابطال تبصره (۳) ماده (۷):
- این موضوع قبلاً در پرونده کلاسه ۹۸۰۲۳۰۹ رسیدگی شده
- هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی به موجب دادنامه شماره ۴۳ مورخ ۱۳۹۹/۰۲/۲۷ رأی به عدم ابطال داده
- بنابراین رسیدگی به این بخش موضوعاً منتفی و مشمول ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی – بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق پرونده:
مطابق ماده (۷۷) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳:
«درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی ناشی از ساخت و فروش هر نوع ساختمان حسب مورد مشمول مقررات مالیات بر درآمد موضوع فصول چهارم و پنجم باب سوم این قانون خواهد بود.»
به موجب تبصره (۱) ماده (۷۷):
«اولین نقل و انتقال ساختمانهای مذکور علاوه بر مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده (۵۹) این قانون، مشمول مالیات علیالحساب ده درصد ارزش معاملاتی است…»
و به موجب تبصره (۲):
«شمول این مقررات درباره ساخت و فروش ساختمان توسط اشخاص حقیقی، منوط به آن است که بیش از سه سال از تاریخ صدور پایان کار نگذشته باشد.»
هیأت اعلام میکند:
مهلت سهساله، ناظر بر غایت زمانی شمول ماده ۷۷ است
و
قانون درباره ابتدای شمول حکم ساکت است.
بنابراین:
- مقررات مورد شکایت در چارچوب تبیین حکم قانونگذار
- و خلاف قانون یا خارج از اختیار نیست
و به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری:
رأی به رد شکایت صادر و اعلام میشود.
رأی صادره ظرف ۲۰ روز از تاریخ صدور، قابل اعتراض توسط ریاست دیوان یا ده نفر از قضات میباشد.