استاندارد شماره 580 حسابرسی: تأییدیه‌ کتبی مدیران

کلیات در استاندارد شماره 580

دامنه کاربرد

1 .         در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با کسب تأییدیه کتبی‌‌ از مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری مطرح می‌شود.

2 .         در پیوست ¹، استانداردهای دیگری که حاوی الزامات خاصی در ارتباط با تأییدیه کتبی مدیران است، فهرست شده‌اند. الزامات مذکور، کاربرد این استاندارد را محدود نمی‌کند.

تأییدیه‌‌ کتبی مدیران به عنوان شواهد حسابرسی

3 .         تمام اطلاعات استفاده شده توسط حسابرس به منظور دستیابی به نتیجه‌گیریهای مبنای اظهارنظر وی، شواهد حسابرسی هستند.[1] تأییدیه‌‌ کتبی مدیران، اطلاعاتی ضروری است که حسابرس، کسب آن را در حسابرسی صورتهای مالی واحد تجاری لازم می‌داند. بنابراین، تأییدیه کتبی مدیران نیز، همانند نتایج حاصل از پرس و جوها، جزو شواهد حسابرسی است. (رک: بند ت-1)

4 .         اگر چه تأییدیه کتبی مدیران، فراهم کننده شواهد حسابرسی ضروری است ولی به تنهایی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای موضوعات مورد نظر را فراهم نمی‌کند. به علاوه، این واقعیت وجود دارد که ارائه تأییدیه کتبی قابل اتکا توسط مدیران اجرایی، بر ماهیت و میزان سایر شواهد حسابرسی که حسابرس درباره انجام مسئولیت‌های مدیران اجرایی یا ادعاهای خاص کسب می‌کند، اثری ندارد.

تاریخ اجرا

5 .         این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از فروردین 1396 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

اهداف در استاندارد شماره 580

6 .         اهداف حسابرس عبارت است از:

الف.        کسب تأییدیه‌ کتبی از مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری مبنی بر این که آنها معتقدند مسئولیت‌های خود را در قبال تهیه صورتهای مالی و کامل بودن اطلاعات ارائه شده به حسابرس، ایفا کرده‌اند،

ب.           تکمیل سایر شواهد حسابرسی مرتبط با صورتهای مالی یا ادعاهای خاص در صورتهای مالی با استفاده از تأییدیه کتبی مدیران، در مواردی که حسابرس انجام این کار را ضروری می‌داند یا در سایر استانداردها الزامی شده باشد، و

پ.           واکنش مناسب نسبت به تأییدیه‌‌ کتبی ارائه شده توسط مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری، یا مواردی که اشخاص مذکور از ارائه تأییدیه کتبی درخواست شده توسط حسابرس خودداری کرده‌اند.

تعاریف در استاندارد شماره 580

7 .         در استانداردهای حسابرسی، اصطلاح زیر با معنی مشخص شده برای آن بکار رفته است:

تأییدیه کتبی مدیران– اظهارات کتبی مدیران اجرایی خطاب به حسابرس است که موضوعات خاصی را تأیید یا از سایر شواهد حسابرسی پشتیبانی می‌کند. تأییدیه کتبی مدیران شامل صورتهای مالی، ادعاهای مندرج در آن، یا دفاتر و سوابق پشتیبان نمی‌باشد.

8 .         برای اهداف این استاندارد، اصطلاح ”مدیران اجرایی“ باید معادل ”مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری“ در نظر گرفته شود. علاوه بر این، مدیران اجرایی در قبال تهیه و ارائه صورتهای مالی به نحو مطلوب طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط مسئولیت دارند.

الزامات در استاندارد شماره 580

مدیران اجرایی که تأییدیه‌‌ کتبی از آنها درخواست می‌شود

9 .         حسابرس باید از مدیران اجرایی که مسئولیت‌های مشخصی در قبال صورتهای مالی دارند و از موضوعات مورد نظر آگاه هستند، تأییدیه‌ کتبی درخواست کند. (رک: بندهای ت-2 تا ت-6)

تأییدیه‌‌ کتبی مرتبط با مسئولیت‌های مدیران اجرایی

تهیه صورتهای مالی

10 .      حسابرس باید از مدیران اجرایی درخواست کند که تأییدیه‌ای کتبی‌ مبنی بر ایفای مسئولیت خود درخصوص تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ارائه کنند و در صورتی که موضوعیت داشته باشد، ارائه صورتهای مالی به نحو مطلوب طبق شرایط مندرج در قرارداد حسابرسی نیز در تأییدیه مزبور درج شود[2]. (رک: بندهای ت-7 تا ت-9، ت-14، و ت-19)

اطلاعات ارائه شده و کامل بودن معاملات و سایر رویدادها

11 .      حسابرس باید از مدیران اجرایی بخواهد تأییدیه‌‌‌ای کتبی مبنی بر موارد زیر، ارائه کنند:

الف ـ    تمام اطلاعات مربوط ارائه شده و امکان دسترسی به آنها طبق شرایط مندرج در قرارداد حسابرسی، برای حسابرس فراهم شده است،[3] و

ب ـ      تمام معاملات و سایر رویدادها، ثبت شده و در صورتهای مالی منعکس گردیده‌اند. (رک: بندهای ت-7 تا ت-9، ت-14، و ت-19)

تشریح مسئولیت‌های مدیران اجرایی در تأییدیه کتبی مدیران

12 .      با توجه به الزامات مقرر در بندهای 10 و 11، مسئولیت‌های مدیران اجرایی باید در تأییدیه کتبی مدیران، به گونه‌ای که در قرارداد حسابرسی ذکر شده است، تشریح شود.

سایر تأییدیه‌‌های کتبی

13 .      سایر استانداردها نیز حسابرس را ملزم به درخواست تأییدیه کتبی مدیران کرده است. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که علاوه بر تأییدیه مذکور، دریافت یک یا چند تأییدیه کتبی‌ دیگر برای پشتیبانی از سایر شواهد حسابرسی مرتبط با صورتهای مالی یا یک یا چند ادعای خاص در صورتهای مالی ضرورت دارد، باید این تأییدیه‌های کتبی را درخواست کند. (رک: بندهای ت-10 تا ت-13، ت-14، و ت-19)

تاریخ و دوره(های) تحت پوشش تأییدیه‌‌ کتبی مدیران

14 .      تاریخ تأییدیه کتبی مدیران باید تا حد امکان به تاریخ گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی نزدیک باشد، ولی نباید پس از آن تاریخ باشد. تأییدیه کتبی مدیران باید تمام صورتهای مالی و دوره‌های اشاره شده در گزارش حسابرس را دربرگیرد. (رک: بندهای ت-15 تا ت-18)

شکل تأییدیه کتبی مدیران

15 .      تأییدیه کتبی مدیران باید خطاب به حسابرس باشد. در پیوست 2، نمونه‌ای از یک تأییدیه کتبی مدیران ارائه شده است.

تردید نسبت به قابلیت اتکای تأییدیه‌‌ کتبی ارائه شده، و تأییدیه‌‌ کتبی درخواست شده‌ای که ارائه نشده است

تردید نسبت به قابلیت اتکای تأییدیه کتبی ارائه شده

16 .      چنانچه حسابرس نسبت به صلاحیت، درستکاری، ارزشهای اخلاقی یا جدیت مدیران اجرایی، یا پایبندی آنها به موارد مزبور یا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی، نگرانی داشته باشد، باید اثر احتمالی این قبیل نگرانی‌ها را بر قابلیت اتکای تأییدیه‌‌ مدیران اجرایی (اعم از شفاهی یا کتبی) و به طور کلی بر شواهد حسابرسی تعیین کند. (رک: بندهای ت-21 و ت-22)

17 .      در شرایطی که تأییدیه کتبی مدیران با سایر شواهد حسابرسی در تناقض باشد، حسابرس برای حل و فصل این موضوع باید روشهای حسابرسی مناسبی را اجرا کند. چنانچه موضوع حل و فصل نشود، حسابرس باید ارزیابی خود از صلاحیت، درستکاری، ارزشهای اخلاقی یا جدیت مدیران اجرایی، یا پایبندی آنها به موارد مزبور یا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد و اثر احتمالی آنها را بر قابلیت اتکای تأییدیه‌‌ مدیران اجرایی (اعم از شفاهی یا کتبی) و به طور کلی بر شواهد حسابرسی تعیین کند. (رک: بند ت-20)

18 .      چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که تأییدیه کتبی مدیران، قابل اتکا نیست، باید با در نظر گرفتن الزامات بند 20 این استاندارد، اقدامات مناسبی را، شامل تعیین اثر احتمالی موضوع بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس طبق استاندارد 705[4]، انجام دهد.

تأییدیه کتبی درخواست شده‌ای که ارائه نشده است

19 .      در صورتی که  مدیران اجرایی، در مورد یک یا چند موضوع‌ درخواست شده، تأییدیه کتبی ارائه نکنند، حسابرس باید:

الف-   درباره موضوع با مدیران اجرایی مذاکره کند،

ب –      درستکاری مدیران اجرایی را مجدداً ارزیابی کند و اثر احتمالی آن بر قابلیت اتکای تأییدیه مدیران اجرایی (اعم از شفاهی یا کتبی) و به طور کلی بر شواهد حسابرسی را ارزیابی کند، و

پ –      با در نظر گرفتن الزامات بند 20 این استاندارد، اقدامات مناسبی، شامل تعیین اثر احتمالی موضوع بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس را طبق استاندارد 705، انجام دهد.

تأییدیه کتبی مرتبط با مسئولیت‌های مدیران اجرایی

20 .    طبق استاندارد 705، حسابرس باید در موارد زیر، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند:

الف-   حسابرس به این نتیجه برسد که تردید کافی نسبت به درستکاری مدیران اجرایی وجود دارد، به گونه‌ای که تأییدیه کتبی مقرر شده در بندهای 10 و 11 قابل اتکا نیست، یا

ب –      مدیران اجرایی، تأییدیه‌‌ کتبی مقرر شده در بندهای 10 و 11 را ارائه نکنند. (رک: بندهای ت-23 و ت-24)

***

توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 580

تأییدیه کتبی مدیران به عنوان شواهدحسابرسی

ت–1.        تأییدیه‌‌ کتبی مدیران منبع مهمی از شواهد حسابرسی محسوب می‌شود. چنانچه مدیران اجرایی، تأییدیه‌‌ کتبی درخواستی را جرح و تعدیل کنند یا اصلاً ارائه نکنند، این موضوع ممکن است حسابرس را نسبت به احتمال وجود یک یا چند موضوع عمده هشیار کند. علاوه بر این، درخواست تأییدیه به صورت کتبی، به جای شفاهی، در بسیاری از موارد ممکن است مدیران اجرایی را ترغیب کند تا به چنین موضوعاتی به صورت جدی‌تر توجه کنند، که این خود موجب افزایش کیفیت تأییدیه می‌شود.

مدیران اجرایی که تأییدیه کتبی از آنها درخواست می‌شود

ت-2.        تأییدیه‌‌ کتبی مدیران از اشخاص مسئول تهیه صورتهای مالی درخواست می‌شود. این اشخاص ممکن است با توجه به ساختار راهبری واحد تجاری، و قوانین و مقررات مربوط، متفاوت باشند.

ت-3.        به دلیل دخیل بودن مدیران اجرایی در تهیه صورتهای مالی، و مسئولیتهای آنها در قبال عملکرد واحد تجاری، انتظار می‌رود مدیران اجرایی در رابطه با فرآیند تهیه صورتهای مالی و ادعاهای مطرح شده در آن که مبنای تأییدیه‌‌ کتبی مدیران قرار می‌گیرد، اطلاع کافی داشته باشند.

ت-4.        با این وجود، در برخی موارد، مدیران اجرایی ممکن است از سایر اشخاصی که در تهیه و ارائه صورتهای مالی و ادعاهای مطرح شده در آن مشارکت دارند، پرس و جو کنند. این پرس و جو از اشخاصی انجام می‌شود که دارای دانش تخصصی در رابطه با موضوعات درخواست شده در تأییدیه کتبی مدیران هستند. این اشخاص ممکن است شامل موارد زیر باشند:

• یک متخصص اکچوئری که مسئول برآوردهای حسابداری انجام شده به روش اکچوئری است.
• مهندسان واحد تجاری که ممکن است مسئول برآورد تعهدات زیست محیطی باشند یا در مورد آن دانش تخصصی داشته باشند.
• کارکنان دفتر حقوقی واحد تجاری که ممکن است اطلاعات ضروری درخصوص ذخایر مربوط به دعاوی قانونی را فراهم کنند.

ت-5.        در برخی موارد، مدیران اجرایی ممکن است در تأییدیه‌‌ کتبی از عبارت شرطی مبنی بر اینکه تأییدیه‌‌ها برحسب بیشترین اطلاع و اعتقاد آنها تهیه شده است، استفاده کنند. پذیرش اینگونه عبارات از جانب حسابرس موضوعی منطقی است، مشروط به آنکه قانع شود تأییدیه‌‌ کتبی مدیران توسط اشخاص دارای مسئولیت‌های مرتبط و اطلاعات مناسب از موضوعات مطرح شده در تأییدیه‌، تهیه شده است.

ت-6.        حسابرس ممکن است به منظور مجاب کردن مدیران اجرایی برای تهیه تأییدیه آگاهانه، از آنها بخواهد تا در تأییدیه کتبی مدیران اذعان نمایند که برای تهیه تأییدیه کتبی درخواست شده، پرس و جوهای لازم را تا حدی که مناسب موقعیت بوده است، انجام داده‌اند. انتظار نمی‌رود این گونه پرس و جوها در حالت معمول، به یک فرایند درون‌سازمانی رسمی، فراتر از آنچه که از قبل در واحد تجاری برقرار بوده است، نیازمند باشد.

تأییدیه‌‌ کتبی مرتبط با مسئولیت‌های مدیران اجرایی

ت-7.        شواهد حسابرسی کسب شده در جریان کار حسابرسی مبنی برانجام مسئولیت‌های مقرر شده در بندهای 10 و 11 توسط مدیران اجرایی، بدون اخذ تأییدیه‌ از مدیران اجرایی مبنی بر اینکه آنها خود معتقدند مسئولیت‌های مزبور را انجام داده‌اند، کافی نیست. این کار به این دلیل انجام می‌شود که حسابرس صرفاً برمبنای سایر شواهد حسابرسی نمی‌تواند در این مورد قضاوت کند که مدیران اجرایی براساس اطلاع از مسئولیت‌هایشان و اذعان به انجام آنها، صورتهای مالی را تهیه و ارائه و اطلاعات را برای حسابرس فراهم کرده‌اند. برای مثال، حسابرس نمی‌تواند بدون سئوال از مدیران اجرایی، و دریافت تأییدیه از آنها، مبنی بر ارائه تمام اطلاعات مورد توافق در قرارداد حسابرسی، نتیجه‌گیری کند که مدیران اجرایی چنین اطلاعاتی را برای وی فراهم کرده‌اند یا خیر.

ت-8.        تأییدیه‌ کتبی مقرر شده در بندهای 10 و 11، اطلاع مدیران اجرایی از مسئولیت‌هایشان و اذعان به انجام آنها را به شرح مفاد قرارداد حسابرسی، با درخواست تأییدیه‌ مبنی بر انجام آن مسئولیت‌ها، محقق می‌سازد. همچنین حسابرس ممکن است از مدیران اجرایی بخواهد تا شناخت خود از مسئولیت‌هایشان و اذعان به انجام آنها را مجدداً در تأییدیه‌ کتبی مدیران، تأیید نمایند. دریافت چنین تأییدیه‌ای، امری عادی است ولی در برخی شرایط، مانند شرایط زیر، انجام این کار مناسبت ویژه‌ای دارد:

• اشخاصی که قرارداد حسابرسی را از طرف واحد تجاری امضا کرده‌اند، دیگر دارای مسئولیت‌های مربوط نباشند.
• قرارداد حسابرسی در سال قبل تهیه شده باشد،

[1] . استاندارد حسابرسی 500، ” شواهد حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 5-ب

[2] . استاندارد حسابرسی 210، ” قرارداد حسابرسی“

[3] . استاندارد حسابرسی 210

[4] . استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل”

پیوست 1 : فهرست استانداردهای حاوی الزامات در خصوص تأییدیه کتبی مدیران                

در این پیوست، بندهایی از سایر استانداردهای حسابرسی که تأییدیه‌‌های کتبی خاصی را الزامی کرده‌اند، مشخص شده است. این فهرست، جایگزین الزامات و توضیحات کاربردی مندرج در استانداردها نیست.

استاندارد 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 39

استاندارد 250، ”ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 16

استاندارد 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“، بند 14

استاندارد 501، ”ملاحظات خاص در حسابرسی برخی از اقلام (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 12

استاندارد 540، ”حسابرسی برآوردهای حسابداری، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“، بند 22

استاندارد 550، ”اشخاص وابسته (تجدیدنظر شده 1389)“، بند 25

استاندارد 560، ”رویدادهای پس از تاریخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“، بند 9

استاندارد 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“، بند 25