جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 200
دامنه کاربرد
1. این استاندارد، مسئولیتهای کلی حسابرس مستقل را در حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی، تبیین میکند. به خصوص، در این استاندارد اهداف کلی حسابرس مستقل تعیین میگردد و ماهیت و دامنه کار حسابرسی طراحی شده برای دستیابی به آن اهداف، توصیف میشود. این استاندارد همچنین دامنه کاربرد و ساختار استانداردهای حسابرسی را تشریح میکند و مسئولیتهای کلی حسابرس مستقل در تمام حسابرسیها از جمله الزام به رعایت استانداردهای حسابرسی را مشخص میکند. از این پس، به جای واژه ”حسابرس مستقل“ از واژه ”حسابرس“ استفاده میشود.
2. استانداردهای حسابرسی با پیشفرض انجام حسابرسی صورتهای مالی توسط یک حسابرس، تدوین شده است؛ لذا باید هنگام حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی، حسب مورد، تعدیل شود. استانداردهای حسابرسی به مسئولیتهایی که ممکن است در قوانین و مقررات برای حسابرسان درنظر گرفته شده باشد، نمیپردازد. اینگونه مسئولیتها ممکن است با مسئولیتهای مشخص شده در استانداردهای حسابرسی متفاوت باشد. در عین حال، با آنکه استانداردهای حسابرسی ممکن است در چنین شرایطی کمککننده باشد، لیکن حسابرس باید از ایفای تعهدات قانونی، مقرراتی و حرفهای خود اطمینان یابد.
حسابرسی صورتهای مالی
3. هدف حسابرس، افزایش میزان اطمینان استفادهکنندگان به صورتهای مالی است. این هدف با اظهارنظر حسابرس نسبت به اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، تأمین میشود. انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و رعایت الزامات آیین رفتار حرفهای، مبنای لازم را برای اظهارنظر حسابرس فراهم میکند. (رک: بند تـ1)
4. از آنجا که صورتهای مالی مورد حسابرسی متعلق به واحد تجاری است لذا توسط مدیران اجرایی و با نظارت ارکان راهبری واحد تجاری (نظیر هیئتمدیره) تهیه میشود. استانداردهای حسابرسی، در این زمینه مسئولیتی برای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری تعیین نمیکند، ضمن اینکه قوانین و مقرراتی را که ناظر بر مسئولیتهای آنهاست، نادیده نمیگیرد. اما حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی مبتنی بر این فرض است که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری مسئولیتهایی را پذیرفتهاند که ایفای آنها برای انجام حسابرسی، اساسی است. حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را منتفی نمیکند. (رک: بندهای تـ 2 تا تـ 9)
5. استانداردهای حسابرسی به عنوان مبنایی برای اظهارنظر حسابرس، وی را ملزم میکند نسبت به عاری بودن صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه اطمینان معقول کسب کند. اطمینان معقول، سطح بالایی از اطمینان است. اطمینان معقول زمانی به دست میآید که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند (خطر حسابرسی به معنی اظهارنظر نامناسب حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت است). با این وجود، اطمینان معقول به منزله اطمینان مطلق نیست، چرا که به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی بسیاری از شواهد حسابرسی که حسابرس از آنها برای نتیجهگیری و اظهارنظر استفاده میکند، قطعی نیست بلکه متقاعدکننده میباشد. (رک: بندهای تـ25 تا تـ49)
6. حسابرس از مفهوم اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی و در ارزیابی اثر تحریفهای شناسایی شده بر حسابرسی و نیز اثر تحریفهای اصلاح نشده (در صورت وجود) بر صورتهای مالی، استفاده میکند.[1] به طور کلی، تحریفها، شامل اطلاعات حذف شده یا از قلم افتاده، زمانی بااهمیت تلقی میشود که به طور معقول انتظار رود، به تنهایی یا در مجموع، بر تصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود، اثر گذارد. قضاوت درباره اهمیت، با توجه به شرایط موجود صورت میگیرد و تحت تأثیر درک حسابرس از نیازهای اطلاعات مالی استفادهکنندگان صورتهای مالی و میزان یا ماهیت تحریف یا هر دو قرار میگیرد. حسابرس نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اظهارنظر میکند و بنابراین، در قبال کشف تحریفهایی که به تنهایی یا در مجموع بر صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اثر بااهمیتی نمیگذارد، مسئولیتی ندارد.
7. استانداردهای حسابرسی در برگیرنده اهداف، الزامات، نحوه اجرا و سایر توضیحات کاربردی است که برای پشتیبانی حسابرس در کسب اطمینان معقول طراحی شده است. استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم به اعمال قضاوت حرفهای و تردید حرفهای در تمام مراحل برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی میکند. حسابرس از جمله ملزم به انجام موارد زیر است:
- تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت (ناشی از تقلب یا اشتباه) برمبنای شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی.
- کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره وجود یا نبود تحریفهای بااهمیت، از طریق طراحی و اجرای روشهای حسابرسی مناسب در برخورد با خطرهای ارزیابی شده.
- اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، براساس نتایج به دست آمده از شواهد حسابرسی کسب شده.
8. اظهارنظر حسابرس، به چارچوب گزارشگری مالی و قوانین و مقررات مربوط بستگی دارد. (رک: بند تـ10)
9. حسابرس همچنین ممکن است در رابطه با موضوعاتی که از حسابرسی ناشی میشود، مسئولیتهای گزارشگری و اطلاعرسانی خاص دیگری در قبال استفادهکنندگان، مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا اشخاص خارج از واحد تجاری داشته باشد. این مسئولیتها ممکن است در استانداردهای حسابرسی یا قوانین و مقررات مربوط تعیین شده باشد.[2]
تاریخ اجرا
10. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1392 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجرا است.
اهداف کلی حسابرس در استاندارد شماره 210
11. اهداف کلی حسابرس در انجام حسابرسی صورتهای مالی عبارت است از:
الف ـ کسب اطمینان معقول از وجود یا نبود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، تا بدین وسیله حسابرس بتواند نسبت به اینکه صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند؛ و
ب ـ گزارشگری نسبت به صورتهای مالی و اطلاعرسانی لازم طبق استانداردهای حسابرسی، براساس یافتههای حسابرسی.
12. در تمام مواردی که کسب اطمینان معقول برای حسابرس میسر نیست و ارائه اظهارنظر مشروط در گزارش حسابرس با توجه به شرایط موجود، برای مقاصد گزارشگری به استفادهکنندگان صورتهای مالی، کافی نیست، حسابرس طبق استانداردهای حسابرسی، عدم اظهارنظر ارائه میکند یا در مواردی که منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از کار کنارهگیری میکند.
تعاریف در استاندارد شماره 210
13. در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ ارکان راهبری ـ شخص (اشخاص) یا سازمان (سازمانهای) مسئول نظارت بر هدایت راهبردی و تعهدات مرتبط با پاسخگویی واحد تجاری است. این نظارت، شامل نظارت بر فرایند گزارشگری مالی است. در اغلب واحدهای تجاری منظور از این اصطلاح، هیئتمدیره است، لیکن بسته به ساختار تشکیلاتی و حقوقی واحد تجاری، ممکن است شامل هیئتامنا، هیئتعامل یا سایر ارکان مشابه باشد. انواع ساختارهای راهبری در بندهای تـ1 تا تـ8 مطرح شده است.
ب ـ اطلاعات مالی تاریخیـ اطلاعاتی که در قالب اصطلاحات مالی درباره یک واحد تجاری ارائه میشود و اساساً از سیستم حسابداری آن واحد تجاری درباره رویدادهای اقتصادی دورههای زمانی گذشته یا شرایط و اوضاع اقتصادی در مقاطعی از زمان در گذشته به دست میآید.
پ ـ اطمینان معقولـ یک سطح اطمینان بالا (نه مطلق) در رابطه با حسابرسی صورتهای مالی.
ت ـ تحریفـ هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقهبندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی و مبلغ، نحوه طبقهبندی، ارائه یا افشای آن قلم طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط. تحریفها میتواند ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در مواردی که حسابرس نسبتبه اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر، اظهارنظر میکند، تحریفها همچنین شامل آن بخش از تعدیلات در مبالغ، نحوه طبقهبندی، ارائه یا موارد افشا است که به قضاوت حسابرس، اعمال آن برای ارائه مطلوب صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت ضروری است.
ث ـ تردید حرفهای ـ نگرشی که متضمن یک ذهن پرسشگر (هشیاری نسبت به شرایطی که میتواند نشانه تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه باشد) و ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی است.
ج ـ چارچوب گزارشگری مالی مربوط ـ چارچوب گزارشگری مالی که توسط مدیران اجرایی و در موارد مقتضی، ارکان راهبری واحد تجاری برای تهیه صورتهای مالی انتخاب شده و با توجه به ماهیت واحد تجاری و هدف صورتهای مالی، قابل پذیرش است یا به موجب قانون یا مقررات الزامی شده است.
چ ـ حسابرس ـ شخص یا اشخاصی که حسابرسی را انجام میدهند و معمولاً شامل مدیر مسئول کار یا دیگر اعضای تیم حسابرسی، یا مؤسسه حسابرسی است. در استانداردهای حسابرسی چنانچه انجام الزام یا مسئولیتی توسط مدیر مسئول کار مدنظر باشد، از اصطلاح ”مدیر مسئول کار“ به جای ”حسابرس“ استفاده میشود. در بخش عمومی بسته به مورد از اصطلاحات معادل ”مدیرمسئول کار“ و ”مؤسسه حسابرسی“ برای این منظور استفاده میشود.
ح ـ خطر تحریف بااهمیت ـ خطر اینکه صورتهای مالی قبل از انجام حسابرسی، به طور بااهمیتی تحریف شده باشد. این خطر در سطح ادعاهای مدیریت شامل دو جزء زیر است:
ح ـ1. خطر ذاتیـ آسیبپذیری ادعای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا، بدون در نظر گرفتن کنترلهای مربوط، در برابر تحریفی که بتواند به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت باشد.
ح ـ2. خطر کنترلـ خطر اینکه کنترلهای داخلی واحد تجاری نتواند از بروز تحریف در ادعاهای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت است، پیشگیری یا به موقع آن را کشف و اصلاح کند.
خ ـ خطر حسابرسیـ خطر اینکه حسابرس هنگام وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، نسبت به آن نظر نامناسب ارائه کند. خطر حسابرسی تابعی از خطر تحریف بااهمیت و خطر عدم کشف است.
د ـ خطر عدم کشفـ خطر اینکه روشهای حسابرسی اجرا شده توسط حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، نتواند تحریفی را کشف کند که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت است.
ذ ـ شواهد حسابرسی ـ اطلاعات مورد استفاده توسط حسابرس برای دستیابی به نتایجی که مبنای اظهارنظر وی قرار میگیرد. شواهد حسابرسی شامل اطلاعات موجود در سوابق حسابداری مبنای تهیه صورتهای مالی و سایر اطلاعات است. برای اهداف استانداردهای حسابرسی:
ذ ـ1. کافی بودن شواهد حسابرسی، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. کمیت شواهد حسابرسی تابع ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت و همچنین کیفیت شواهد است.
ذ ـ2. مناسب بودن شواهد حسابرسی، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به مربوط بودن و قابلیت اتکای شواهد حسابرسی در پشتیبانی از نتیجهگیریهایی که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار میگیرد، اشاره دارد.
ر ـ صورتهای مالی ـ ارائه اطلاعات مالی تاریخی شامل یادداشتهای توضیحی به صورتی نظاممند به منظور نشان دادن منابع اقتصادی و تعهدات یک واحد تجاری در یک مقطع از زمان و تغییرات آنها در یک دوره زمانی، طبق یک چارچوب گزارشگری مالی. یادداشتهای توضیحی معمولاً شامل خلاصه اهم رویههای حسابداری و سایر اطلاعات توضیحی است. اصطلاح ”صورتهای مالی“ معمولاً به مجموعه کامل صورتهای مالی که طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعیین شده است، اشاره دارد ولی میتواند به یک صورت مالی منفرد نیز اطلاق شود.
ز ـ فرض اساسی در رابطه با مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسیـ مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، از مسئولیتهای اساسی زیر در قبال انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی اطلاع داشته و به آن اذعان دارند:
زـ1ـ مسئولیت تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛
زـ2ـ مسئولیت طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی عاری از تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه؛ و
زـ3ـ مسئولیت فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:
زـ3ـ الف ـ امکان دسترسی به تمام اطلاعات مربوط به تهیه صورتهای مالی مانند سوابق حسابداری،
زـ3ـ ب ـ هرگونه اطلاعات اضافی که ممکن است حسابرس از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری برای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند، و
زـ3ـ پ ـ امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص میدهد.
عبارت ”فرض اساسی در رابطه با مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسی“ میتواند به اختصار با اصطلاح ”فرض اساسی“ نیز بیان شود.
ژ ـ قضاوت حرفهایـ بکارگیری آموختهها، تجارب و دانش به دست آمده درباره استانداردهای حسابرسی و حسابداری و الزامات آیینرفتار حرفهای، برای اتخاذ تصمیمات مناسب با توجه به شرایط کار حسابرسی.
س ـ مدیران اجراییـ شخص یا اشخاص مسئول اجرای عملیات واحد تجاری. اعضای موظف هیئتمدیره و مدیرعامل از مصادیق بارز مدیران اجرایی به شمار میروند.
[1]. استاندارد حسابرسی 320، ”اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1392)“ و استاندارد حسابرسی 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“
1. برای مثال به استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری“؛ و استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“ مراجعه شود
