جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 230
دامنه کاربرد
1 . در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در ارتباط با تهیه مستندات حسابرسی در حسابرسی صورتهای مالی مطرح میشود. فهرست سایر استانداردهای حاوی الزامات و راهنماییهای ویژه مربوط به مستندات در پیوست این استاندارد ارائه شده است. الزامات ویژه مربوط به مستندات در سایر استانداردها، کاربرد این استاندارد را محدود نمیکند. قوانین یا مقررات نیز ممکن است الزامات بیشتری را برای مستندات مقرر کند.
ماهیت و اهداف مستندات حسابرسی
2 . مستندات حسابرسی که در تهیه آنها الزامات این استاندارد و الزامات ویژه سایر استانداردهای مربوط رعایت شده باشد، شواهد زیر را فراهم میکند:
الف ـ شواهد پشتوانه نتیجهگیری حسابرس در خصوص دستیابی به اهداف کلی حسابرس[1]، و
ب ـ شواهد انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط.
3 . مستندات حسابرسی منجر به دستیابی به اهداف دیگری، از جمله موارد زیر، میشود:
- کمک به تیم حسابرسی در برنامهریزی و انجام حسابرسی.
- کمک به سرپرست تیم حسابرسی برای هدایت و سرپرستی کار، و ایفای مسئولیتهای بررسی کار طبق استاندارد 220[2].
- قادر ساختن تیم حسابرسی به پاسخگویی در مورد کار خود.
- نگهداری سوابق موضوعات عمده مربوط برای حسابرسیهای آتی.
- امکانپذیر کردن بازبینی و بررسی کنترل کیفیت طبق استاندارد کنترل کیفیت 1[3].
- امکانپذیر کردن بازبینی برونسازمانی طبق الزامات قانونی و مقرراتی یا سایر الزامات مربوط.
تاریخ اجرا
4 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
هدف در استاندارد شماره 230
5 . هدف حسابرس از تهیه مستندات حسابرسی تأمین موارد زیر است:
الف ـ مدارک کافی و مناسب پشتوانه گزارش حسابرس، و
ب ـ شواهد برنامهریزی و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط.
تعاریف در استاندارد شماره 230
6 . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ پرونده حسابرسی – یک یا چند پوشه یا سایر ابزارهای ذخیرهسازی دادهها، به شکل فیزیکی یا الکترونیکی، که شامل سوابقی است که مستندات یک کار حسابرسی را تشکیل میدهد.
ب ـ حسابرس با تجربه – فردی که دارای تجربه عملی حسابرسی، و شناخت معقولی از موارد زیر است:
1 . فرایندهای حسابرسی،
2 . استانداردهای حسابرسی و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط،
3 . محیط تجاری حوزه فعالیت واحد تجاری، و
4 . موضوعات حسابرسی و گزارشگری مالی مربوط به صنعت واحد تجاری.
پ ـ مستندات حسابرسی ـ مدارک مربوط به روشهای حسابرسی اجرا شده، شواهد حسابرسی کسب شده، و نتایج به دست آمده توسط حسابرس (گاهی اوقات اصطلاح ”کاربرگهای حسابرسی“ نیز برای مستندات حسابرسی استفاده میشود).
الزامات در استاندارد شماره 230
تهیه به موقع مستندات حسابرسی
7 . حسابرس باید مستندات حسابرسی را به موقع تهیه کند. (رک: بند ت-1)
مستندات روشهای حسابرسی اجرا شده و شواهد حسابرسی کسب شده
شکل، محتوا و میزان مستندات حسابرسی
8 . حسابرس باید مستندات حسابرسی را به گونهای تهیه کند که برای درک موارد زیر توسط یک حسابرس با تجربه، بدون هیچگونه ارتباط قبلی با کار حسابرسی مورد نظر، کافی باشد: (رک: بندهای ت-2 تا ت-5، ت-16 و ت-17)
الف ـ ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی اجرا شده طبق استانداردهای حسابرسی و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط، (رک: بندهای ت-6 و ت-7)
ب ـ نتایج حاصل از روشهای حسابرسی اجرا شده، و شواهد حسابرسی کسب شده، و
پ ـ موضوعات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی، نتیجهگیری انجام شده در مورد آنها و قضاوتهای حرفهای عمده در دستیابی به آن نتایج. (رک: بندهای ت-8 تا ت-11)
9 . در مستندسازی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی اجرا شده باید موارد زیر ثبت شود:
الف ـ ویژگیهای معرف اقلام یا موضوعات خاص آزمون شده، (رک: بند ت-12)
ب ـ نام شخص انجامدهنده کار حسابرسی و تاریخ تکمیل آن کار، و
پ ـ نام شخص بررسیکننده کار حسابرسی و تاریخ و میزان این بررسی. (رک: بند ت-13)
10 . حسابرس باید مذاکراتی که با مدیران اجرایی، ارکان راهبری، و سایر اشخاص درخصوص موضوعات عمده، شامل ماهیت موضوعات عمده مورد مذاکره و زمان مذاکره و شخص مذاکره شونده داشته است را مستند کند. (رک: بند ت-14)
11 . چنانچه حسابرس اطلاعاتی کسب کند که با نتیجهگیری نهایی وی درباره یک موضوع عمده در تناقض باشد، باید نحوه برخورد با این تناقض را مستند کند. (رک: بند ت-15)
انحراف از یک الزام مربوط
12 . در شرایط استثنایی، چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که انحراف از یک الزام مربوط در یک استاندارد، اجتنابناپذیر است باید نحوه دستیابی به هدف آن الزام از طریق اجرای روشهای حسابرسی جایگزین، و همچنین دلایل انحراف از الزام مذکور را مستند کند. (رک: بندهای ت-18 و ت-19)
وقایع پس از تاریخ گزارش حسابرس
13 . در شرایط استثنایی، چنانچه حسابرس پس از تاریخ گزارش حسابرس، روشهای حسابرسی جدید یا اضافی را اجرا کند یا به نتایج جدیدی برسد، باید موارد زیر را مستند کند: (رک: بند ت-20)
الف ـ شرایط پیش آمده،
ب ـ روشهای حسابرسی جدید یا بیشتر اجرا شده، شواهد حسابرسی کسب شده، و نتیجهگیری انجام شده، و اثر آنها بر گزارش حسابرس، و
پ ـ نام فرد تغییر دهنده مستندات حسابرسی و تاریخ آن، و نام فرد بررسی کننده این تغییرات و تاریخ بررسی.
تنظیم نهایی پرونده حسابرسی
14 . حسابرس باید مستندات حسابرسی را در پرونده حسابرسی نگهداری کند و فرایند اداری تنظیم نهایی پرونده حسابرسی را در مدت زمان مناسب پس از تاریخ گزارش حسابرس، به انجام رساند. (رک: بندهای ت-21 و ت-22)
15 . پس از تنظیم نهایی پرونده حسابرسی، حسابرس نباید مستندات حسابرسی را پیش از پایان دوره نگهداری آن حذف یا امحا کند. (رک: بند ت-23)
16 . در مواردی به جز موارد مطرح شده در بند 13، اگر به نظر حسابرس، تعدیل مستندات حسابرسی فعلی یا افزودن مستندات حسابرسی جدید بعد از تنظیم نهایی پرونده حسابرسی، ضرورت یابد، باید صرفنظر از ماهیت تعدیلات یا اضافات، موارد زیر را مستند کند: (رک: بند ت-24)
الف ـ دلایل خاص انجام تعدیلات یا اضافات، و
ب ـ نام فرد تعدیل کننده یا اضافه کننده و تاریخ آن، و نام فرد بررسی کننده و تاریخ بررسی این تعدیلات.
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 230
تهیه به موقع مستندات حسابرسی (رک: بند 7)
ت-1. تهیه به موقع مستندات حسابرسی کافی و مناسب به افزایش کیفیت حسابرسی کمک میکند و بررسی و ارزیابی اثربخش شواهد حسابرسی کسب شده و نتایج به دست آمده را پیش از نهایی شدن گزارش حسابرس، تسهیل مینماید. مستندات تهیه شده در زمان انجام کار حسابرسی معمولاً بهتر از مستنداتی است که پس از آن تهیه میشود.
مستندات روشهای حسابرسی اجرا شده و شواهد حسابرسی کسب شده
شکل، محتوا و میزان مستندات حسابرسی (رک: بند 8)
ت-2. شکل، محتوا و میزان مستندات حسابرسی به عواملی چون موارد زیر بستگی دارد:
- اندازه و پیچیدگی واحد تجاری.
- ماهیت روشهای حسابرسی که قرار است اجرا شود.
- خطرهای تحریف بااهمیت مشخص شده.
- اهمیت شواهد حسابرسی کسب شده.
- ماهیت و میزان موارد استثنای مشخص شده.
- نیاز به مستندسازی نتیجهگیری یا مبانی نتیجهگیری که به آسانی از مستندات کار انجام شده یا شواهد حسابرسی کسب شده قابل تشخیص نیست.
- روش اجرای حسابرسی و ابزارهای استفاده شده.
ت-3. مستندات حسابرسی را میتوان به صورت کاغذی، الکترونیکی یا روشهای دیگر تهیه کرد. نمونههایی از مستندات حسابرسی عبارتند از:
- برنامههای حسابرسی.
- تجزیه و تحلیلها.
- شرح موضوعات شامل نکات حسابرسی.
- خلاصه موضوعات عمده.
- تأییدیههای برونسازمانی و تأییدیه مدیران.
- چکلیستها.
- مکاتبات (شامل پست الکترونیکی) مربوط به موضوعات عمده.
- خلاصه یا تصویر مدارک واحد تجاری (برای مثال، قراردادها و موافقتنامههای عمده و ویژه) میتواند جزء مستندات حسابرسی باشد. اما، مستندات حسابرسی نمیتواند جایگزین اسناد و مدارک حسابداری واحد تجاری شود.
ت-4. نیازی نیست حسابرس پیشنویسهای اولیه کاربرگها و صورتهای مالی، یادداشتهای ناقص یا مقدماتی، نسخههای قبلی مستندات اصلاح شده به دلیل اشتباهات تایپی یا سایر اشتباهات، و نسخههای تکراری را به عنوان مستندات حسابرسی نگهداری کند.
ت-5. توضیحات شفاهی حسابرس، به تنهایی، پشتوانهای کافی برای کار حسابرسی انجام شده یا نتایج به دست آمده نمیباشد، اما میتواند برای تشریح یا شفافسازی اطلاعات منعکس در مستندات حسابرسی مورد استفاده قرار گیرد.
مستندات رعایت استانداردهای حسابرسی (رک: بند 8-الف)
ت-6. در اصل، رعایت الزامات این استاندارد باعث میشود مستندات حسابرسی با توجه به شرایط موجود، کافی و مناسب باشد. سایر استانداردهای حسابرسی در برگیرنده الزاماتی درخصوص مستندات است که هدف آنها شفافسازی کاربرد این استاندارد در شرایط خاص مربوط به آن استانداردها است. الزامات مربوط به مستندات مطرح شده در سایر استانداردها، کاربرد این استاندارد را محدود نمیکند. علاوه بر این، نبود الزامات مربوط به مستندات در یک استاندارد خاص، توجیهی برای عدم تهیه مستندات مربوط به رعایت آن استاندارد نیست.
ت-7. مستندات حسابرسی فراهم کننده شواهدی مبنی بر انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی است. اما مستندسازی تمام موضوعات بررسی شده، یا قضاوتهای حرفهای انجام شده در حسابرسی، نه ضروری و نه عملی است. علاوه بر این، ضرورت ندارد حسابرس موضوعاتی که مستندات موجود در پرونده حسابرسی اثبات کننده انجام آنها است را به صورت جداگانه (برای مثال، در یک چکلیست) مستند کند. برای مثال:
- وجود مستندات کافی مربوط به طرح کلی حسابرسی، انجام برنامهریزی توسط حسابرس را اثبات میکند.
.[1] استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بند 11
.[2] استاندارد حسابرسی 220، ”کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدیدنظر شده 1386)“، بندهای 21 تا 29
[3]. استاندارد کنترل کیفیت 1، ”کنترل کیفیت در مؤسسات ارائه کننده خدمات حسابرسی، سایر خدمات اطمینانبخشی و خدمات مرتبط“، بندهای 45 تا 49، 59 تا 66 و 84 تا 97
