جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 505
دامنه کاربرد
1 . در این استاندارد، نحوه استفاده حسابرس از تأییدیههای برون سازمانی برای کسب شواهد حسابرسی طبق الزامات استاندارد 330[1] و استاندارد 500[2] مطرح میشود. این استاندارد، رهنمودی درخصوص پرسوجو راجعبه دعاوی حقوقی و ادعاها ارائه نمیکند. در استاندارد 501[3]، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب از طریق این پرسوجوها مطرح شده است.
جایگاه تأییدیههای برون سازمانی
2 . استاندارد 500 بیان میکند که قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی متأثر از منبع و ماهیت آن است و به شرایط خاص کسب آن شواهد نیز بستگی دارد[4]. همچنین استاندارد 500 شامل قواعد کلی زیر در مورد شواهد حسابرسی است[5]:
- شواهد حسابرسی کسب شده از منابع مستقل برون سازمانی، قابل اعتمادتر است.
- شواهد حسابرسی که حسابرس مستقیماً کسب میکند (مانند مشاهده اعمال یک کنترل) قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسی است که بطور غیرمستقیم یا با استنتاج کسب میشود (مانند پرسوجو درباره اعمال یک کنترل).
- شواهد حسابرسی مستند (اعم از کاغذی، الکترونیکی یا طرق دیگر)، قابل اعتمادتر است.
بنابراین، با توجه به شرایط کار، شواهد حسابرسی حاصل از تاییدیههای برون سازمانی که حسابرس مستقیماً از مخاطبان تأییدیه دریافت میکند میتواند قابل اعتمادتر از شواهدی باشد که در درون واحد تجاری ایجاد میشود. هدف این استاندارد کمک به حسابرس در طراحی، ارسال و ارزیابی تأییدیههای برونسازمانی برای کسب شواهد حسابرسی قابل اعتماد و مربوط است.
3 . اهمیت تأییدیههای برون سازمانی بهعنوان شواهد حسابرسی در سایر استانداردها مورد تاکید قرار گرفته است، برای مثال:
- در استاندارد 330، مسئولیت حسابرس برای طراحی و اعمال برخوردهای کلی با خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم بهگونهای که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آنها برای برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت در سطح ادعاها مناسب باشد، مطرح شده است[6]. به علاوه، استاندارد330 حسابرس را ملزم میکند صرفنظر از خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت، آزمونهای محتوا را برای موارد بااهمیت گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا، طراحی و اجرا کند. حسابرس همچنین ملزم است این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا کسب تأییدیه برون سازمانی بهعنوان آزمون محتوا ضرورت دارد یا خیر[7].
- استاندارد 330، حسابرس را ملزم میکند تا برای مواردی که خطر آن بالاتر ارزیابی شده است، شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری کسب کند[8]. بدین منظور، حسابرس میتواند میزان شواهد حسابرسی را افزایش دهد و یا شواهد مربوطتر یا قابل اعتمادتر کسب کند. برای مثال، حسابرس ممکن است بر کسب شواهد به صورت مستقیم از اشخاص ثالث یا کسب شواهد مؤید از چند منبع مستقل تأکید بیشتری داشته باشد. همچنین طبق استاندارد 330، تأییدیههای برون سازمانی میتواند به حسابرس در کسب شواهد حسابرسی قابل اعتمادتری که برای برخورد با خطرهای عمده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه ضروری است، کمک کند[9].
- طبق استاندارد 240 حسابرس ممکن است درخواستهای تأییدیه را طوری طراحی کند که اطلاعات مؤید بیشتری برای برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در سطح ادعاها را کسب نماید[10].
- طبق استاندارد 500 اطلاعات مؤید کسب شده از یک منبع مستقل از واحد تجاری مانند تأییدیههای برون سازمانی ممکن است میزان اطمینان حسابرس را نسبت به شواهد حاصل از سوابق حسابداری یا اظهارات مدیران اجرایی، افزایش دهد.[11]
تاریخ اجرا
4 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1393 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
هدف در استاندارد شماره 505
5 . هدف حسابرس از بکارگیری تأییدیههای برون سازمانی، کسب شواهد حسابرسی مربوط و قابل اعتماد است.
تعاریف در استاندارد شماره 505
6 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ تأییدیه برون سازمانی ـ شواهد حسابرسی که حسابرس به طور مکتوب و مستقیم از اشخاص ثالث (مخاطبان تأییدیهها)، به شکل کاغذی، الکترونیکی یا طرق دیگر کسب میکند.
ب ـ درخواست بدون پاسخ ـ خودداری مخاطب تأییدیه از ارائه پاسخ یا پاسخ کامل به درخواست تأییدیه مثبت، یا برگشت درخواست تأییدیه تحویل داده نشده.
پ ـ درخواست تأییدیه مثبت ـ درخواستی که به موجب آن از مخاطب تأییدیه خواسته میشود به طور مستقیم موافقت یا مخالفت خود را با اطلاعات مندرج در درخواست تأییدیه اعلام یا اینکه اطلاعات درخواست شده را برای حسابرس ارسال کند.
ت ـ درخواست تأییدیه منفی ـ درخواستی که به موجب آن از مخاطب تأییدیه خواسته میشود تنها در صورتی پاسخ مستقیم خود را به حسابرس ارائه کند که با اطلاعات مندرج در درخواست، موافق نباشد.
ث ـ مغایرت ـ پاسخی که نشاندهنده وجود اختلاف بین اطلاعات درخواست شده برای تأیید یا اطلاعات موجود در سوابق واحد تجاری با اطلاعات ارائه شده توسط مخاطب تأییدیه است.
الزامات در استاندارد شماره 505
کسب تأییدیههای برون سازمانی
7 . حسابرس برای استفاده از تأییدیههای برون سازمانی باید کنترلهای زیر را در خصوص درخواستهای تأییدیه اعمال کند:
الف ـ تعیین اطلاعاتی که باید تأیید یا درخواست شود، (رک: بند تـ1)
ب ـ انتخاب مخاطب مناسب، (رک: بند تـ2)
پ ـ طراحی درخواستهای تأییدیه، از جمله درج مناسب مخاطب تأییدیه و اطلاعات لازم برای ارسال مستقیم پاسخها به نشانی حسابرس، و(رک: بندهای تـ 3 تا تـ6)
ت ـ ارسال درخواستها برای مخاطبان تأییدیه و در صورت لزوم پیگیری آنها. (رک: بند تـ 7)
ممانعت مدیران اجرایی از ارسال درخواست تأییدیه
8 . اگر مدیران اجرایی از ارسال درخواست تأییدیه توسط حسابرس ممانعت کنند، حسابرس باید:
الف ـ از مدیران اجرایی در مورد دلایل ممانعت آنان پرس و جو و شواهد حسابرسی را درباره معتبر و منطقی بودن آن دلایل کسب کند، (رک: بند تـ8)
ب ـ پیامدهای ممانعت مدیران اجرایی را بر ارزیابی خود از خطر تحریف بااهمیت (از جمله خطر تقلب) و بر ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان سایر روشهای حسابرسی، ارزیابی کند، و (رک: بند تـ9)
پ ـ روشهای حسابرسی جایگزین را برای کسب شواهد حسابرسی مربوط و قابل اعتماد طراحی و اجرا کند. (رک: بند تـ10)
9 . چنانچه حسابرس نسبت به منطقی بودن دلایل مدیران اجرایی برای ممانعت از ارسال درخواست تأییدیه متقاعد نشود یا نتواند شواهد حسابرسی مربوط و قابل اعتماد را از طریق روشهای حسابرسی جایگزین به دست آورد، باید موضوع را به ارکان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد[12]. حسابرس همچنین باید آثار این محدودیت را بر حسابرسی و اظهارنظر حسابرس، طبق استاندارد 705 مشخص کند[13].
نتایج کسب تأییدیههای برون سازمانی
قابلیت اعتماد تأییدیههای دریافتی
10. چنانچه حسابرس عواملی را شناسایی کند که منجر به ایجاد تردیدهایی درباره قابلیت اعتماد تأییدیههای دریافتی میشود باید شواهد حسابرسی لازم برای برطرف کردن این تردیدها را کسب کند. (رک: بندهای تـ11 تا تـ16)
11. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که تأییدیههای دریافتی، قابل اعتماد نیست، باید آثار آن را بر ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت (از جمله خطر تقلب) و ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان سایر روشهای حسابرسی مربوط، ارزیابی کند. (رک: بند تـ17)
درخواستهای بدون پاسخ
12 . در خصوص درخواستهای بدون پاسخ، حسابرس باید روشهای حسابرسی جایگزین را برای کسب شواهد حسابرسی مربوط و قابل اعتماد اجرا کند. (رک: بندهای تـ18 و تـ19)
ضرورت دریافت تاییدیه مثبت برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب
13 . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که دریافت تأییدیه مثبت برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، ضروری است، در این صورت روشهای حسابرسی جایگزین، شواهد حسابرسی مورد نیاز حسابرس را فراهم نخواهد کرد. اگر حسابرس چنین تأییدیهای را به دست نیاورد باید آثار این محدودیت را بر حسابرسی و اظهارنظر حسابرس، طبق استاندارد 705 تعیین کند. (رک:بند تـ20)
مغایرتها
14 . حسابرس باید مغایرتها را برای تعیین اینکه آیا آنها نشان دهنده تحریف هستند یا خیر، بررسی کند. (رک: بندهای تـ21 و تـ22)
تأییدیههای منفی
15 . تأییدیههای منفی نسبت به تأییدیههای مثبت، شواهد حسابرسی با میزان متقاعدکنندگی کمتری فراهم میآورد. بنابراین، حسابرس نباید از درخواستهای تأییدیه منفی به عنوان تنها آزمون محتوای حسابرسی برای برخورد با خطر ارزیابی شده تحریف بااهمیت در سطح ادعاها استفاده کند مگر اینکه همه موارد زیر وجود داشته باشد: (رک: بند تـ23)
الف ـ حسابرس خطر تحریف بااهمیت را پایین ارزیابی کرده و شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص اثر بخشی کنترلهای مربوط به ادعاها را کسب کرده باشد،
ب ـ جامعه اقلامی که برای آنها درخواست تأییدیه منفی ارسال میشود شامل تعداد زیادی مانده حساب، یا معاملات کوچک و همگن باشد،
پ ـ انتظار رود تعداد مغایرتها بسیار کم باشد، و
ت ـ حسابرس از شرایط یا وضعیتهایی که منجر به بیتوجهی مخاطبان به درخواستهای تأییدیه منفی میشود، آگاهی نداشته باشد.
ارزیابی شواهد کسب شده
16 . حسابرس باید ارزیابی کند که آیا اطلاعات حاصل از تأییدیههای برونسازمانی، شواهد حسابرسی مربوط و قابل اعتماد فراهم میکند یا خیر، یا اینکه آیا شواهد حسابرسی بیشتری لازم است یا خیر. (رک: بندهای تـ24 و تـ25)
***
1. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
2. استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“
3. استاندارد حسابرسی 501، ”شواهد حسابرسیـ ملاحظات خاص در خصوص برخی اقلام (تجدیدنظر شده 1395)“
4. استاندارد حسابرسی 500، بند ت ـ 5
5. استاندارد حسابرسی 500، بند ت ـ 31
6. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 5 و 6
7. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 18 و 19
[8]. استاندارد حسابرسی 330، بند 7 ـ ب
9. استاندارد حسابرسی 330، بند ت ـ 53
10. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس درارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند ت ـ 37
1. استاندارد حسابرسی 500، بندهای ت ـ 8 و ت ـ 9
1. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری“، بند 16
2 استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“
