جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 450
دامنه کاربرد
1 . در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در زمینه ارزیابی اثر تحریفهای شناسایی شده بر حسابرسی و اثر تحریفهای اصلاح نشده، در صورت وجود، بر صورتهای مالی مطرح شده است. در استاندارد 700[1]، مسئولیت حسابرس برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی توصیف گردیده است که براساس آن حسابرس باید مشخص کند که آیا از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اطمینان معقولی کسب شده است یا خیر. حسابرس ملزم است در نتیجهگیری خود، اثر تحریفهای اصلاح نشده، در صورت وجود، بر صورتهای مالی را طبق این استاندارد ارزیابی کند. مسئولیت حسابرس در قبال کاربرد صحیح مفهوم اهمیت در برنامهریزی و انجام حسابرسی صورتهای مالی، در استاندارد 320[2] توصیف شده است.
تاریخ اجرا
2 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1388 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
اهداف در استاندارد شماره 450
3 . هدف این استاندارد کمک به حسابرس برای ارزیابی موارد زیر است:
الف ـ اثر تحریفهای شناسایی شده بر حسابرسی، و
ب ـ اثر تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی.
تعاریف در استاندارد شماره 450
4 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ ارکان راهبری ـ شخص (اشخاص) یا سازمان (سازمانهای) مسئول نظارت بر هدایت راهبردی و تعهدات مرتبط با پاسخگویی واحد تجاری است. این نظارت، شامل نظارت بر فرایند گزارشگری مالی است. در اغلب واحدهای تجاری منظور از این اصطلاح، هیئتمدیره است، لیکن بسته به ساختار تشکیلاتی و حقوقی واحد تجاری، ممکن است شامل هیئتامنا، هیئتعامل یا سایر ارکان مشابه باشد.
ب ـ تحریف. هر گونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقهبندی، ارائه، یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی و مبلغ، نحوه طبقهبندی، ارائه یا افشای آن قلم طبق الزامات استانداردهای حسابداری. تحریفها ممکن است ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. (رک: بند تـ1)
در مواردی که حسابرس راجع به اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت به نحو مطلوب ارائه شده یا خیر، اظهارنظر میکند، تحریفها همچنین شامل آن دسته از تعدیلات در مبالغ، نحوه طبقهبندی، ارائه یا موارد افشا است که بنا به قضاوت حسابرس، اعمال آن برای ارائه مطلوب صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، ضروری است.
پ ـ تحریفهای اصلاح نشده. تحریفهایی که حسابرس در جریان حسابرسی گردآوری کرده، ولی هنوز اصلاح نشده است.
الزامات در استاندارد شماره 450
گردآوری تحریفهای شناسایی شده
5 . حسابرس باید تحریفهای شناسایی شده در جریان حسابرسی را، غیر از مواردی که مشخصاً ناچیز است، گردآوری کند. (رک: بندهای تـ2 و تـ3)
توجه به تحریفهای شناسایی شده همزمان با پیشرفت کار حسابرسی
6 . حسابرس در صورت وجود شرایط زیر باید مشخص کند که آیا طرح کلی و برنامه حسابرسی نیازمند تجدیدنظر است یا خیر:
الف ـ ماهیت تحریفهای شناسایی شده و شرایط وقوع آنها بیانگر امکان وجود تحریفهای دیگری باشد که در صورت تجمیع با تحریفهای گردآوری شده در جریان حسابرسی، میتواند بااهمیت قلمداد شود، (رک: بند تـ4)
ب ـ مجموع تحریفهای گردآوری شده در جریان حسابرسی، نزدیک به سطح اهمیت تعیین شده طبق استاندارد 320 باشد. (رک: بند تـ5)
7 . اگر مدیریت بنا به درخواست حسابرس، گروهی از معاملات، مانده حسابها، یا موارد افشا را بررسی و تحریفهای کشف شده را اصلاح کرده باشد، حسابرس باید برای مشخص نمودن وجود یا نبود تحریفهای اصلاح نشده، روشهای حسابرسی لازم را اجرا کند.(رک: بند تـ6)
اطلاعرسانی و اصلاح تحریفها
8 . حسابرس باید همه تحریفهای گردآوری شده در جریان حسابرسی را به موقع به اطلاع سطح مناسبی از مدیریت اجرایی برساند، مگر اینکه طبق قانون یا مقررات از این کار منع شده باشد.[3] حسابرس باید از مدیریت اجرایی بخواهد که آن تحریفها را اصلاح کند. (رک: بندهای تـ7 تا تـ9)
9 . اگر مدیریت اجرایی از اصلاح برخی یا همه تحریفهای گزارش شده توسط حسابرس خودداری کند، حسابرس ملزم است دلایل مدیریت برای خودداری از اصلاح را مشخص کند و هنگام ارزیابی اینکه آیا صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد عاری از تحریف بااهمیت است یا خیر، آن دلایل را مورد توجه قرار دهد. (رک: بند تـ10)
ارزیابی اثر تحریفهای اصلاح نشده
10. پیش از ارزیابی اثر تحریفهای اصلاح نشده، حسابرس باید سطح اهمیت تعیین شده طبق استاندارد 320 را دوباره ارزیابی کند تا مشخص شود که آیا با توجه به نتایج مالی واقعی واحد تجاری، این سطح همچنان مناسب است یا خیر. (رک: بندهای تـ11 و تـ12)
11. حسابرس باید مشخص کند که آیا تحریفهای اصلاح نشده، به تنهایی یا در مجموع، بااهمیت است یا خیر. بدین منظور، حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند:
الف ـ ماهیت و میزان تحریفها، هم در رابطه با گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای مربوط و هم صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، و شرایط خاص رخداد آنها، و (رک: بندهای تـ13 تا تـ17، و تـ19 و تـ20)
ب ـ اثر تحریفهای اصلاح نشده مربوط به دورههای قبل بر گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای مربوط و صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد. (رک: بند تـ18)
اطلاعرسانی به ارکان راهبری واحد تجاری
12. حسابرس باید تحریفهای اصلاح نشده و آثار آنها (به تنهایی یا در مجموع) بر اظهارنظر حسابرس را به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند مگر اینکه به موجب قانون یا مقررات از انجام این کار منع شده باشد[4]. این اطلاعرسانی باید مشخصکننده تحریفهای اصلاحنشدهای باشد که به تنهایی بااهمیت هستند. حسابرس باید درخواست کند که تحریفهای اصلاح نشده، اصلاح شوند. (رک: بندهای تـ21 تا تـ23)
13. حسابرس همچنین باید اثر تحریفهای اصلاح نشده دورههای قبل بر گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای مربوط و صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد را به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند.
تأییدیه کتبی
14. حسابرس باید از مدیریت اجرایی، و در صورت لزوم، از ارکان راهبری واحد تجاری در مورد اینکه آیا به باور آنها آثار تحریفهای اصلاح نشده، به تنهایی و در مجموع، بر صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، بیاهمیت است یا خیر، تأییدیه کتبی دریافت کند. خلاصهای از چنین اقلامی باید در تأییدیه مدیریت درج شده یا پیوست آن شود. (رک: بند تـ24)
مستندسازی
15. مستندسازی حسابرسی باید شامل موارد زیر باشد[5]: (رک: بند تـ25)
الف ـ مبلغی که تحریفهای کمتر از آن مشخصاً ناچیز محسوب میشود (بند5)،
ب ـ همه تحریفهای گردآوری شده در جریان حسابرسی و اینکه آیا آنها اصلاح شدهاند یا خیر (بندهای 5، 8 و 12)، و
پ ـ نتیجهگیری حسابرس در این مورد که آیا تحریفهای اصلاح نشده، به تنهایی یا در مجموع، بااهمیت هستند یا خیر، و مبنای نتیجهگیری مذکور (بند 11).
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 450
تحریفها
تـ1. تحریفها ممکن است نتیجه وقوع موارد زیر باشد:
الف ـ بیدقتی در گردآوری یا پردازش دادههای مبنای تهیه صورتهای مالی،
ب ـ حذف یک مبلغ یا یک مورد افشا،
پ ـ براورد حسابداری نادرست ناشی از نادیده گرفتن، یا تفسیر نادرست واقعیات، و
ت ـ قضاوتهای مدیریت در خصوص براوردهای حسابداری که حسابرس آن را نامعقول میداند یا انتخاب و بکارگیری رویههای حسابداری که حسابرس آن را نامناسب ارزیابی میکند.
نمونههایی از تحریفهای ناشی از تقلب در استاندارد 240[6] ارائه شده است.
گردآوری تحریفهای شناسایی شده
تـ2. حسابرس ممکن است مبلغی را تعیین کند که تحریفهای کمتر از آن مشخصاً ناچیز محسوب میشود و نیاز به گردآوری ندارد، چرا که وی انتظار دارد گردآوری چنین مبالغی اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی نخواهد داشت. اصطلاح ”مشخصاً ناچیز“، مترادف اصطلاح ”بیاهمیت“ نیست. تحریفهای مشخصاً ناچیز، بسیار کمتر از سطح اهمیت تعیین شده طبق استاندارد 320 است، و خواه به تنهایی یا در مجموع درنظر گرفته شوند و خواه براساس معیارهای اندازه، ماهیت یا شرایط مورد قضاوت قرار گرفته باشند، بدون تردید ناچیز تلقی میشوند. هر گاه در باره اینکه یک یا چند قلم مشخصاً ناچیز میباشند یا خیر، تردید وجود داشته باشد، موضوع را نباید مشخصاً ناچیز دانست.
تـ3. برای کمک به حسابرس در ارزیابی اثر تحریفهای گردآوری شده در جریان حسابرسی و اطلاعرسانی تحریفها به مدیریت اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، تمایز قائل شدن بین تحریفهای قطعی، تحریفهای قضاوتی و تحریفهای تعمیم یافته، میتواند مفید باشد.
- تحریفهای قطعی، تحریفهایی هستند که درباره آنها هیچ تردیدی وجود ندارد.
- تحریفهای قضاوتی، تفاوتهای ناشی از قضاوتهای مدیریت در خصوص براوردهای حسابداری است که حسابرس آنها را نامعقول میداند یا معلول انتخاب یا بکارگیری رویههای حسابداری است که حسابرس آنها را نامناسب ارزیابی میکند.
- تحریفهای تعمیم یافته، عبارتند از بهترین براورد حسابرس از تحریفهای موجود در جامعه که متضمن تعمیم تحریفهای شناسایی شده در نمونههای منتخب حسابرس به کل جامعهای است که نمونه به آن تعلق دارد. رهنمودهای لازم برای تعیین تحریفهای تعمیم یافته و ارزیابی نتایج آن در استاندارد 530[7] بیان شده است.
توجه به تحریفهای شناسایی شده همزمان با پیشرفت کار حسابرسی
تـ4. یک تحریف ممکن است رویدادی منحصر به فرد نباشد. شواهد ممکن است بیانگر وجود تحریفهای دیگری باشد. برای مثال در مواردی که حسابرس تشخیص میدهد تحریف ناشی از زیرپاگذاردن کنترلهای داخلی است یا ناشی از مفروضات یا روشهای ارزشیابی نامناسبی است که به طور گستردهای توسط واحد تجاری بکار رفته است، احتمال وجود تحریفهای دیگر نیز وجود دارد.
تـ5. اگر مجموع تحریفهای گردآوری شده در اجرای روشهای حسابرسی، به سطح اهمیت تعیین شده طبق استاندارد 320 نزدیک شود، خطر اینکه مجموع تحریفهای کشف نشده احتمالی و مجموع تحریفهای گردآوری شده در اجرای روشهای حسابرسی، از مرز اهمیت فراتر رود، ممکن است بیشتر از حد پایین قابل قبول خطر باشد. وجود تحریفهای کشف نشده میتواند به دلیل وجود خطر نمونهگیری یا خطر غیرنمونهگیری باشد.[8]
تـ6. حسابرس ممکن است از مدیریت اجرایی بخواهد که یک گروه معامله، مانده حساب یا مورد افشا را برای شناخت علت تحریف شناسایی شده توسط حسابرس بررسی کند، روشهایی را برای تعیین مبلغ تحریف واقعی در آن گروه معامله، مانده حساب یا مورد افشا اجرا کند، و صورتهای مالی را اصلاح کند. چنین درخواستی از مدیریت ممکن است، برای مثال، براساس تعمیم تحریفهای شناسایی شده توسط حسابرس در یک نمونه حسابرسی به کل جامعهای که نمونه از آن انتخاب شده است، انجام شود.
اطلاعرسانی و اصلاح تحریفها
تـ7. اطلاعرسانی به موقع تحریفها به سطح مناسبی از مدیریت اجرایی، حائز اهمیت است زیرا مدیریت را قادر میسازد تا واقعی بودن تحریف را ارزیابی کند و در صورت مخالف بودن با نظر حسابرس، وی را مطلع سازد، و اقدامات لازم را انجام دهد. معمولاً سطح مناسب مدیریت، شخصی است که مسئولیت و اختیار ارزیابی تحریفها و انجام اقدامات لازم را بر عهده دارد.
تـ8. قوانین یا مقررات ممکن است حسابرس را از اطلاع دادن برخی تحریفها به مدیریت اجرایی، یا سایر کارکنان واحد تجاری منع کند. برای مثال، قوانین یا مقررات ممکن است مشخصاً، اطلاع دادن یک عمل غیرقانونی قطعی یا مشکوک، یا هر اقدام دیگری که ممکن است به تحقیقات مقامات ذیصلاح در این مورد آسیب بزند، ممنوع کند. در برخی شرایط، ممکن است حل و فصل تضاد احتمالی بین مسئولیت رازداری حسابرس و مسئولیت وی در قبال اطلاعرسانی، پیچیده باشد. در چنین مواردی، حسابرس میتواند با مشاور حقوقی مشورت کند.
تـ9. اصلاح همه تحریفها توسط مدیریت، از جمله تحریفهای گزارش شده توسط حسابرس، مدیریت را قادر میسازد تا سوابق و دفاتر حسابداری دقیقی را نگهداری و خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی دورههای بعد را به دلیل اثر تحریفهای بیاهمیت اصلاح نشده مربوط به دورههای قبل، کاهش دهد.
تـ10. طبق استاندارد 700، حسابرس ملزم است ارزیابی کند که آیا صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت طبق استانداردهای حسابداری مربوط تهیه و ارائه شده است یا خیر. این ارزیابی شامل توجه به تمامی جنبههای کیفی رویههای حسابداری واحد تجاری، از جمله نشانههای جانبداری احتمالی در قضاوتهای مدیریت است[9]، که ممکن است تحت تأثیر آگاهی حسابرس از دلایل مدیریت برای عدم اعمال اصلاحات قرار گیرد.
ارزیابی اثر تحریفهای اصلاح نشده
تـ11. تعیین سطح اهمیت توسط حسابرس طبق استاندارد 320، اغلب مبتنی بر براورد نتایج مالی واحد تجاری است، زیرا نتایج مالی واقعی ممکن است هنوز مشخص نشده باشد. بنابراین، قبل از ارزیابی اثر تحریفهای اصلاح نشده توسط حسابرس، ممکن است تجدیدنظر در سطح اهمیت تعیین شده طبق استاندارد 320 باتوجه به نتایج مالی واقعی، ضروری باشد.
[1]. استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1389)“
2. استاندارد حسابرسی 320، ”اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1392)“
3. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری“، بند 7
1. استاندارد حسابرسی 260، بند 7
2. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
3. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بندهای ت ـ 1 تا ت ـ 6
1. استاندارد حسابرسی 530، ”نمونهگیری در حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 14 و 15
[8]. استاندارد حسابرسی 530، بندهای 5 ـ ت و 5 ـ ث
