استاندارد شماره 450 حسابرسی: ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی

ت‌ـ12.     طبق استاندارد 320 اگر حسابرس در جریان حسابرسی به اطلاعاتی دست یابد که منجر به تعیین مبلغ یا مبالغی متفاوت از مبلغ یا مبالغ اولیه تعیین شده برای سطح اهمیت گردد، آنگاه اهمیت در سطح صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد (و در صورت امکان، در سطح یا سطوح گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا) تجدید نظر می‌شود[1]. بنابراین، قبل از ارزیابی اثر تحریفهای اصلاح نشده توسط حسابرس، احتمال هر گونه تجدیدنظر عمده‌ وجود دارد. با این وجود، اگر ارزیابی مجدد سطح اهمیت تعیین شده توسط حسابرس طبق استاندارد 320 (موضوع بند 12 این استاندارد) منجر به تعیین مبلغ یا مبالغ پایین‌تری برای سطح اهمیت شود، آنگاه سطح (سطوح) اهمیت و مناسب بودن ماهیت، زمانبندی و میزان روشهای حسابرسی لازم به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرس، مجدداً مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.

ت‌ـ13.     هر یک از تحریفها باید مورد بررسی قرار گیرد تا اثر آن بر گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای مربوط، از جمله اینکه آیا تحریفها از سطح اهمیت تعیین شده برای آنها (در صورت وجود) فزونی یافته‌اند یا خیر، ارزیابی شود.

ت‌ـ14.     اگر یک تحریف به تنهایی بااهمیت تلقی شود، بعید است که بتوان آن را با سایر تحریفها تهاتر نمود. برای مثال، اگر درآمد به میزان بااهمیتی بیش‌نمایی شده باشد، صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد به طور بااهمیتی گمراه‌کننده خواهد بود، حتی اگر اثر تحریف درآمدها به طور کامل با بیش نمایی یکسان هزینه‌ها خنثی شده باشد. تهاتر تحریفهای موجود در یک مانده حساب یا گروه معامله خاص ممکن است مناسب باشد، اما قبل از نتیجه‌گیری در مورد اینکه آیا تهاتر (حتی برای تحریفهای بی‌اهمیت) مناسب است یا خیر، خطر وجود سایر تحریفهای کشف نشده مورد توجه قرار می‌گیرد.

ت‌ـ15.     قضاوت درباره اهمیت یک تحریف طبقه‌بندی، مستلزم ارزیابی ملاحظات کیفی، مانند اثر آن بر بدهی یا تعهدات قراردادی، هر یک از سرفصلها یا جمعهای فرعی، یا نسبتهای کلیدی صورتهای مالی است. در شرایط خاص ممکن است حسابرس به این نتیجه برسد که یک تحریف طبقه‌بندی، در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، تحریف بااهمیتی قلمداد نمی‌شود، هرچند ممکن است آن تحریف از سطح یا سطوح اهمیت مورد استفاده در ارزیابی تحریفهای دیگر، بیشتر باشد. برای مثال، زمانی که مبلغ تحریف طبقه‌بندی به نسبت اندازه سرفصلهای مربوط در ترازنامه، کوچک باشد و بر صورت سود و زیان یا هر یک از نسبتهای کلیدی اثر نداشته باشد، تحریف طبقه‌بندی در بین سرفصلهای ترازنامه ممکن است در سطح صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، بااهمیت تلقی نشود.

ت‌ـ16.     شرایط مربوط به برخی تحریفها ممکن است باعث شود که حسابرس آنها را به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفهای گردآوری شده در طی حسابرسی، بااهمیت تلقی کند، حتی اگر کمتر از سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد باشد. شرایطی که ممکن است ارزیابی حسابرس را تحت تأثیر قرار دهد عبارتند از اینکه تحریفها تا چه اندازه:

• رعایت الزامات قانونی را تحت تأثیر قرار می‌دهد،
• رعایت الزامات قراردادهای وام یا دیگر الزامات قراردادی را تحت تأثیر قرار می‌دهد،
• به انتخاب یا کاربرد نادرست یک رویه حسابداری مربوط می‌شود که اثر بی‌اهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری دارد ولی احتمالاً اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی دوره‌های آتی دارد،
• تغییر در سود یا روندهای دیگر را، به ویژه بادرنظرگرفتن شرایط عمومی اقتصادی و صنعتی، پنهان می‌کند،
• نسبتهای مورد استفاده برای ارزیابی وضعیت مالی، نتایج عملیات یا جریانهای نقدی را تحت تأثیر قرار می‌دهد،
• اطلاعات قسمتها را، که در صورتهای مالی ارائه می‌شود، تحت تأثیر قرار می‌دهد (برای مثال، مهم بودن یک موضوع برای یک قسمت یا بخش دیگری از فعالیتهای تجاری واحد تجاری که نقش عمده‌ای در عملیات یا سودآوری آن واحد دارد)،
• بر افزایش دریافتیهای مدیریت، مثلاً از طریق اطمینان یافتن از تحقق الزامات پرداخت پاداش یا سایر موارد تشویقی، اثر دارد،
• با توجه به شناخت حسابرس از اطلاع‌رسانیهای قبلی به استفاده‌کنندگان (برای مثال، در رابطه با پیش‌بینی سود)، مهم است،
• به معاملات با اشخاص خاصی مربوط می‌شود (برای مثال، آیا اشخاص برون‌سازمانی طرف معامله، به مدیریت واحد تجاری وابستگی دارند یا خیر)،
• نتیجه از قلم افتادن اطلاعاتی است که افشای آن مشخصاً توسط استانداردهای حسابداری الزامی نشده، ولی بنا به قضاوت حسابرس، افشای آن اطلاعات برای شناخت بهتر وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی واحد تجاری توسط استفاده‌کنندگان مهم است، یا
• سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده را تحت تأثیر قرار می‌دهد (برای مثال، اطلاعات مندرج در گزارش هیئت مدیره به مجمع عمومی) و به طور منطقی می‌توان انتظار داشت که این اطلاعات، تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی را تحت تأثیر قرار دهد. استاندارد 720^[2] به موضوع ارزیابی سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده می‌پردازد که حسابرس مسئولیتی برای ارائه گزارش در مورد آن ندارد.
• این شرایط تنها نمونه‌هایی هستند که احتمالاً همه آنها در همه حسابرسیها اتفاق نمی‌افتد و همچنین لزوماً همه شرایط را دربرنمی‌گیرد. وجود هر یک از شرایط مذکور لزوماً منجر به بااهمیت تلقی شدن آن تحریف نخواهد شد.

ت‌ـ17.     در استاندارد 240[3] بیان می‌شود که چگونه پیامدهای یک تحریف ناشی از تقلب (یا احتمالاً ناشی از تقلب) باید در رابطه با سایر جنبه‌های حسابرسی مورد بررسی قرار گیرد، حتی اگر اندازه تحریف نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت نباشد.

ت‌ـ18.     اثر انباشته تحریفهای بی‌اهمیت اصلاح نشده مربوط به دوره‌های قبل ممکن است اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری داشته باشد. روشهای قابل قبول مختلفی برای ارزیابی چنین تحریفهای اصلاح نشده‌ای در صورتهای مالی دوره جاری توسط حسابرس وجود دارد. استفاده از یک روش ارزیابی یکسان باعث یکنواختی در دوره‌های مختلف می‌شود.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

ت‌ـ19.     در حسابرسی واحدهای بخش عمومی، ارزیابی میزان اهمیت یک تحریف ممکن است تحت تأثیر قوانین و مقررات و نیز مسئولیتهای اضافی حسابرس برای گزارش سایر موضوعات مانند تقلب، قرار گیرد.

ت‌ـ20.     افزون بر این، ملاحظاتی چون منافع عمومی، پاسخگویی، درستکاری و به خصوص اطمینان از نظارت قانونی مؤثر ممکن است ارزیابی میزان اهمیت یک تحریف از لحاظ ماهیت را تحت تأثیر قرار دهد. این موضوع بطور خاص در ارتباط با رعایت قوانین، مقررات یا سایر الزامات حاکم مصداق بیشتری دارد.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری واحد تجاری (رک: بند 12)

ت‌ـ21.     اگر تحریفهای اصلاح نشده به اطلاع شخص یا اشخاص دارای مسئولیتهای مدیریت اجرایی رسیده باشد، و آن شخص یا اشخاص جزء ارکان راهبری، نیز باشند، دیگر نیـازی نیست که دوباره این تحریفها به اطلاع آن شخص یا اشخاص برسد. با این حال حسابرس باید متقاعد ‌شود که اطلاع‌رسانی به شخص یا اشخاص دارای مسئولیتهای مدیریت اجرایی، به حد کافی منجر به آگاهی همه افراد مورد نظر شده است. در غیر این صورت حسابرس موظف است به عنوان اشخاص ثالث آنها را از موضوع آگاه کند[4].

ت‌ـ22.     در مواردی که تعداد زیادی تحریفهای اصلاح نشده وجود داشته باشد که به تنهایی بی‌اهمیت ارزیابی شده‌اند، حسابرس ممکن است تعداد و مجموع اثر ریالی آنها را به جای جزئیات هر یک از آنها اطلاع‌رسانی کند.

ت‌ـ23.     حسابرس ممکن است با توجه به اندازه و ماهیت تحریف مشخص شده در شرایط حاکم و پیامدهای احتمالی تحریفها در رابطه با صورتهای مالی دوره‌های بعد، راجع به دلایل و پیامدهای قصور در اصلاح تحریفها با ارکان راهبری واحد تجاری گفتگو کند.

تأییدیه کتبی

ت‌ـ24.     به دلیل اینکه مدیریت اجرایی، و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری، مسئولیت تعدیل صورتهای مالی را برای اصلاح تحریفهای بااهمیت بر عهده دارند، حسابرس باید از آنها بخواهد تأییدیه‌ای کتبی در مورد تحریفهای اصلاح نشده ارائه کنند. در برخی شرایط مدیریت اجرایی، و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری ممکن است اعتقاد نداشته باشند که تحریفهای اصلاح نشده، واقعاً تحریف هستند. به همین دلیل آنها ممکن است بخواهند در تأییدیه خود کلماتی چون ”ما موافق نیستیم که اقلام … و … ، تحریف هستند زیرا [توصیف دلایل]“ را درج کنند. با این وجود گرفتن این تأییدیه، رافع مسئولیت حسابرس برای نتیجه‌گیری در مورد اثر تحریفهای اصلاح نشده نیست.

مستندسازی

ت‌ـ25.     مستندسازی تحریفهای اصلاح نشده توسط حسابرس ممکن است با توجه به موارد زیر انجام شود:

الف  ـ  ارزیابی مجموع آثار تحریفهای اصلاح نشده،

ب     ـ  ارزیابی اینکه آیا مجموع آثار تحریفهای اصلاح نشده از سطح یا سطوح اهمیت تعیین شده برای گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا (در صورت وجود)، فزونی یافته است یا خیر، و

پ     ـ  ارزیابی اثر تحریفهای اصلاح نشده بر نسبتها یا روندهای کلیدی، و رعایت الزامات قانونی، مقرراتی و قراردادی (برای مثال، الزامات قراردادهای وام).

1. استاندارد حسابرسی 320، بند 11

2. استاندارد حسابرسی 720، ”سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده“

1. استاندارد حسابرسی 240، بند 35

2. استاندارد حسابرسی 260، بند 16 ـ پ ـ 2