جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 330
دامنه کاربرد
1 . این استاندارد به مسئولیت حسابرس در زمینه طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت مشخص شده و ارزیابی شده توسط وی طبق استاندارد 315[1] در حسابرسی صورتهای مالی، میپردازد.
تاریخ اجرا
2 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1394 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
هدف در استاندارد شماره 330
3 . هدف حسابرس، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده، از طریق طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای مقابله با آن خطرهاست.
تعاریف در استاندارد شماره 330
4 . در استاندارد‌های حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ آزمون کنترلها. روشهای حسابرسی طراحی شده به منظور ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلها در پیشگیری، یا کشف و اصلاح تحریفهای بااهمیت در سطح ادعاها.
ب ـ آزمون محتوا. روشهای حسابرسی طراحی شده به منظور کشف تحریفهای بااهمیت در سطح ادعاها. آزمونهای محتوا شامل موارد زیر است:
1. آزمون جزئیات گروههای معاملات، مانده حسابها، و موارد افشا، و
2. روشهای تحلیلی.
الزامات در استاندارد شماره 330
برخوردهای کلی
5 . حسابرس باید برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح صورتهای مالی را مشخص کند. (رک: بندهای ت‌ـ1 تا ت‌ـ3)
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابیشده در سطح ادعاها
6. حسابرس باید روشهای حسابرسی لازم را به گونه‌ای طراحی و اجرا کند که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آن، برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها مناسب باشد. (رک: بندهای ت‌ـ4 تا ت‌ـ8)
7. برای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، حسابرس باید:
الف ـ دلایل تعیین میزان خطر تحریف بااهمیت مشخص شده در سطح ادعاها را برای هر گروه معاملات، مانده حساب یا مورد افشا شامل موارد زیر در نظر بگیرد:
1 . احتمال تحریف بااهمیت ناشی از ویژگیهای خاص هر گروه معاملات، مانده حساب یا مورد افشای مربوط (یعنی خطر ذاتی)، و
2 . اینکه آیا در ارزیابی خطر، کنترلهای مرتبط در نظر گرفته شده است (یعنی خطر کنترل). در این صورت، حسابرس باید برای تعیین اثربخشی کارکرد کنترلها، شواهد حسابرسی کسب کند (یعنی حسابرس برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا، می‌خواهد بر اثربخشی کارکرد کنترلها اتکا کند)، و (رک: بندهای ت‌ـ9 تا ت‌ـ18)
ب ـ هرقدر میزان خطر را بالاتر ارزیابی کند، شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری کسب نماید. (رک: بند ت‌ـ19)
آزمون کنترلها
8. حسابرس در صورتی ملزم است آزمون کنترلها را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در رابطه با اثربخشی کارکرد کنترلهای مربوط، طراحی و اجرا کند که:
الف ـ ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعاها شامل انتظار وی از اثربخشی کارکرد کنترلها باشد (یعنی حسابرس برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا بخواهد بر اثربخشی کارکرد کنترلها، اتکا کند)، یا
ب ـ آزمونهای محتوا به تنهایی نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها فراهم کند. (رک: بندهای ت‌ـ20 تا ت‌ـ24)
9. چنانچه حسابرس بخواهد در طراحی و اجرای آزمون کنترلها، اتکای بیشتری بر اثربخشی یک کنترل داشته باشد باید شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری کسب کند. (رک: بند ت‌ـ25)
ماهیت و میزان آزمون کنترلها
10. در طراحی و اجرای آزمون کنترلها، حسابرس:
الف ـ به منظور کسب شواهد حسابرسی درباره اثربخشی کارکرد کنترلها باید سایر روشهای حسابرسی شامل موارد زیر را همراه با پرس و جو، اجرا کند:
1 . آزمون چگونگی اعمال کنترلها در مقاطع زمانی مورد نظر در طول دوره مورد حسابرسی،
2 . آزمون یکنواختی اعمال کنترلها، و
3 . کسب شناخت از مجریان یا شیوه‌های اعمال کنترلها. (رک: بندهای ت‌ـ26 تا ت‌ـ29)
ب ـ باید مشخص کند که آیا کنترلهایی که باید آزمون شوند به سایر کنترلها (کنترلهای غیرمستقیم) وابسته‌اند یا خیر، و درصورت مثبت بودن پاسخ، باید تعیین کند که آیا کسب شواهد حسابرسی پشتوانه اثربخشی کارکرد آن کنترلهای غیرمستقیم ضرورت دارد، یا خیر (رک: بندهای ت‌ـ30 و ت‌ـ31)
زمانبندی اجرای آزمون کنترلها
11. حسابرس باید با توجه به بندهای 12 و 15 این استاندارد، آزمون کنترلها را در یک مقطع زمانی خاص یا در سراسر دوره‌ای که قصد دارد به آن کنترلها اتکا کند، اجرا کند، به گونه‌ای که مبنای مناسبی برای میزان اتکای مورد نظر حسابرس فراهم شود. (رک: بند ت‌ـ32)
استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده طی دوره
12 . در مواردی که حسابرس شواهد مربوط به اثربخشی کارکرد کنترلها را طی دوره کسب میکند، باید:
الف ـ شواهدی را درباره تغییرات عمده به عمل آمده در کنترلها بعد از مقطع زمانی انجام آزمون کسب کند، و
ب ـ شواهد دیگری را که لازم است برای باقیمانده دوره گردآوری شود، مشخص کند. (رک: بندهای ت‌ـ33 و ت‌ـ34)
استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی
13. حسابرس برای تعیین مناسب بودن یا نبودن استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی درباره اثربخشی کارکرد کنترلها، و در صورت مناسب تشخیص دادن آن، به منظور تعیین فاصله زمانی بین آزمون مجدد یک کنترل با آزمون قبلی آن باید موارد زیر را در نظر گیرد:
الف ـ اثربخشی سایر اجزای کنترلهای داخلی، شامل محیط کنترلی، نظارت واحد تجاری بر کنترلها، و فرایند ارزیابی خطر توسط واحد تجاری،
ب ـ خطرهای ناشی از ویژگیهای کنترل مورد نظر، شامل دستی یا خودکار بودن آن،
پ ـ اثربخشی کنترلهای عمومی فناوری اطلاعات،
ت ـ اثربخشی کنترل مورد نظر و چگونگی اعمال آن توسط واحد تجاری، شامل ماهیت و میزان انحراف در اعمال آن کنترل که در حسابرسیهای قبلی مشخص شده است و اینکه آیا تغییراتی در کارکنان صورت گرفته است که بر نحوه اعمال آن کنترل اثر عمده‌ای داشته باشد یا خیر،
ث ـ اینکه آیا عدم تغییر یک کنترل خاص با توجه به تغییر در شرایط، موجب بروز خطر جدیدی می‌شود یا خیر، و
ج ـ خطرهای تحریف بااهمیت و میزان اتکا بر آن کنترل. (رک: بند ت‌ـ35)
14 . چنانچه حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسی قبلی برای ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلها استفاده کند، باید با کسب شواهد حسابرسی درباره تغییرات عمده‌ای که در آن کنترلها بعد از حسابرسی قبلی اتفاق افتاده است، استمرار سودمندی آن شواهد را تعیین کند. حسابرس باید این شواهد را از طریق پرس و جو همراه با مشاهده یا وارسی کسب کند تا شناخت خود را از آن کنترلها تأیید کند، و:
الف ـ چنانچه تغییرات واقع شده استمرار سودمندی شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسی قبلی را تحت تأثیر قرار دهد، حسابرس باید آن کنترلها را در حسابرسی دوره جاری آزمون کند. (رک: بند ت‌ـ36)
ب ـ اگر چنین تغییراتی واقع نشده باشد، حسابرس باید این‌گونه کنترلها را دست کم یکبار در هر سه حسابرسی و در هر حسابرسی برخی کنترلها را که قصد دارد برآنها اتکا کند آزمون نماید و بدین‌وسیله از اینکه در یک دوره همه کنترلها را آزمون کند و در دو دوره بعدی هیچ کنترلی را آزمون نکند، اجتناب ورزد. (رک: بندهای ت‌ـ37 تا ت‌ـ39)
کنترلهای حاکم بر خطرهای عمده
15 . اگر حسابرس بخواهد بر کنترلهای حاکم بر خطری عمده اتکا کند، باید این کنترلها را در دوره جاری آزمون کند.
ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلها
16 . حسابرس هنگام ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلهای مربوط باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا تحریفهای کشف شده در نتیجه اجرای آزمونهای محتوا حاکی از اثربخش نبودن کارکرد آن کنترلها می‌باشد یا خیر. با این وجود کشف نشدن تحریفها با اجرای آزمونهای محتوا، لزوماً به معنای فراهم شدن شواهد حسابرسی درباره اثربخشی کنترلهای مربوط به ادعای مورد آزمون نمی‌باشد. (رک: بند ت‌ـ40)
17 . چنانچه در اعمال کنترلهایی که حسابرس می‌خواهد بر آنها اتکا کند انحرافاتی کشف شود، حسابرس باید برای درک این موضوعات و پیامدهای احتمالی آنها، پرس و جوهای ویژه‌ای را انجام دهد و مشخص کند که آیا: (رک: بند ت‌ـ41)
الف ـ آزمونهای کنترل انجام شده، مبنای مناسبی را برای اتکا بر کنترلها فراهم میکند یا خیر،
ب ـ اجرای آزمونهای کنترل بیشتر، ضروری است یا خیر، یا
پ ـ برای برخورد با خطرهای تحریف، استفاده از آزمونهای محتوا ضروری است یا خیر.
آزمونهای محتوا
18 . حسابرس صرفنظر از خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده باید آزمونهای محتوا را برای هر گروه معاملات، مانده حساب و مورد افشای با اهمیت طراحی و اجرا کند. (رک: بندهای ت‌ـ42 تا ت‌ـ47)
19 . حسابرس باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا کسب تأییدیه برون‌سازمانی به عنوان آزمون محتوا ضرورت دارد یا خیر. (رک: بندهای ت‌ـ48 تا ت‌ـ51)
آزمونهای محتوای مرتبط با فرایند تهیه صورتهای مالی نهایی
20 . آزمونهای محتوا باید روشهای حسابرسی زیر را که مرتبط با فرایند تهیه صورتهای مالی نهایی است، دربرداشته باشد:
الف ـ مطابقت صورتهای مالی با سوابق حسابداری زیربنای آن.
ب ـ بررسی ثبتهای حسابداری بااهمیت و دیگر تعدیلات با اهمیتی که در جریان تهیه صورتهای مالی انجام شده است. (رک: بند ت‌ـ52)
آزمونهای محتوای طراحی شده در برخورد با خطرهای عمده
21 . هرگاه حسابرس به این نتیجه برسد که خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح یک ادعا، خطری عمده است، باید آزمونهای محتوای ویژه برخورد با آن خطر را اجرا کند. در مواردی که رویکرد حسابرسی برای مقابله با خطرهای عمده تنها به آزمونهای محتوا محدود می‌شود، آن آزمونها باید شامل آزمونهای جزئیات باشد. (رک: بند ت‌ـ53)
زمانبندی اجرای آزمونهای محتوا
22 . در مواردی که آزمونهای محتوا، طی دوره مورد حسابرسی اجرا می‌شود، حسابرس باید دوره باقیمانده را با انجام موارد زیر پوشش دهد:
الف ـ اجرای آزمونهای محتوا همراه با آزمون کنترلها برای باقیمانده دوره ، یا
ب ـ صرفاً اجرای آزمونهای محتوای بیشتر در صورتی که حسابرس اجرای این آزمونها را برای باقیمانده دوره کافی بداند.
حسابرس بدین‌وسیله مبنایی معقول برای بسط نتیجه‌گیریهای انجام شده طی دوره به پایان دوره فراهم میکند. (رک: بندهای ت‌ـ54 تا ت‌ـ57)
23 . چنانچه در جریان رسیدگیهایی که طی دوره مورد حسابرسی انجام می‌شود، تحریفهایی کشف شود که حسابرس هنگام ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت انتظار آن را نداشته است، وی باید ضرورت بازنگری ارزیابی خطر و نیز ماهیت، زمانبندی اجرا یا میزان آزمونهای محتوای برنامه‌ریزی شده برای باقیمانده دوره را مورد ارزیابی قرار دهد. (رک: بند ت‌ـ58)
کفایت ارائه و افشا
24 . حسابرس باید با اجرای روشهای حسابرسی لازم انطباق کلیت ارائه صورتهای مالی، شامل موارد افشای مربوط، با چارچوب گزارشگری مالی مربوط را ارزیابی کند. (رک: بند ت‌ـ59)
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی
25 . حسابرس بر اساس روشهای حسابرسی اجرا شده و شواهد حسابرسی کسب شده باید قبل از نتیجه‌گیری از حسابرسی، مناسب بودن ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعاها رامورد ارزیابی قرار دهد. (رک: بندهای ت‌ـ60 و ت‌ـ61)
26 . حسابرس باید درباره اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب شده است یا خیر، نتیجه‌گیری کند. حسابرس برای اظهارنظر، باید همه شواهد حسابرسی مربوط را در نظر بگیرد، اعم از شواهدی که مؤید یا ناقض ادعاهای مندرج در صورتهای مالی است. (رک: بند ت‌ـ62)
27 . اگر حسابرس شواهد حسابرسی کافی و مناسبی در مورد یک ادعای بااهمیت صورتهای مالی کسب نکرده باشد باید برای کسب شواهد حسابرسی بیشتر، تلاش کند. اگر حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند باید نسبت به صورتهای مالی، نظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کند.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“
