- وجود قرارداد حسابرسی امضا شده در پرونده حسابرسی، شرایط توافق شده بین مؤسسه حسابرسی و مدیران اجرایی و در صورت لزوم ارکان راهبری واحد تجاری را اثبات میکند.
- گزارش حسابرس حاوی اظهارنظر مشروط، رعایت الزامات مربوط به اظهارنظر مشروط طبق شرایط مشخص شده در استانداردهای حسابرسی مربوط را اثبات میکند.
- در ارتباط با الزاماتی که عموماً در جریان حسابرسی کاربرد دارند، ممکن است روشهای متعددی برای اثبات رعایت آنها در پرونده حسابرسی وجود داشته باشد. برای مثال:
- برای اثبات اینکه تردید حرفهای حسابرس مستند شده است، ممکن است تنها یک روش وجود نداشته باشد. با این وجود، مستندات حسابرسی ممکن است فراهم کننده شواهدی درخصوص اعمال تردید حرفهای توسط حسابرس طبق استانداردهای حسابرسی باشد. چنین شواهدی ممکن است در برگیرنده روشهای خاص اجرا شده برای تأیید پاسخهای مدیران اجرایی به سؤالات حسابرس باشد.
- همچنین، شواهد مربوط به رعایت استانداردهای حسابرسی توسط مدیر مسئول کار حسابرسی در ایفای مسئولیت هدایت، سرپرستی و عملکرد حسابرسی، ممکن است به چندین روش مستند شود. این امر ممکن است شامل مستندات مشارکت به موقع مدیر مسئول کار حسابرسی در جنبههای مختلف کار حسابرسی، از قبیل مشارکت در مذاکرات اعضای تیم حسابرسی طبق الزامات استاندارد 315[1] باشد.
مستندات موضوعات عمده و قضاوتهای حرفهای مربوط (رک: بند 8-پ)
ت-8. قضاوت در مورد عمده بودن یک موضوع، مستلزم تحلیل بیطرفانه واقعیتها و شرایط موجود است. نمونههایی از موضوعات عمده شامل موارد زیر است:
- موضوعاتی که به خطرهای عمده (طبق تعریف استاندارد 315[2]) میانجامد.
- نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی که بیانگر (الف) احتمال تحریف بااهمیت صورتهای مالی، یا (ب) لزوم تجدیدنظر در ارزیابی قبلی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت و برخورد حسابرس با آن خطرها باشد.
- شرایطی که در اجرای روشهای حسابرسی لازم، برای حسابرس مشکل عمدهای پدید میآورد.
- یافتههایی که میتواند به ارائه اظهارنظر تعدیل شده یا افزودن بند تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس منجر شود.
ت-9. یکی از عوامل مهم در تعیین شکل، محتوا و میزان مستندات حسابرسی برای موضوعات عمده، میزان قضاوت حرفهای اعمال شده در انجام کار حسابرسی و ارزیابی نتایج است. مستندات قضاوتهای حرفهای عمده به تشریح نتایج حسابرسی و افزایش کیفیت قضاوت کمک میکند. این موضوعات برای افراد مسئولی که مستندات حسابرسی را بررسی میکنند، از جمله افرادی که در حسابرسیهای بعدی، تداوم عمده بودن این نکات را بررسی میکنند (برای مثال، زمانی که براوردهای حسابداری قبلی مورد بررسی مجدد قرار میگیرد) قابل استفاده است.
ت-10. نمونههایی از شرایطی که در آن، طبق الزامات بند 8، تهیه مستندات حسابرسی مربوط به استفاده از قضاوت حرفهای، از جمله در مواردی که موضوعات و قضاوتها عمده هستند، مناسب است، عبارتند از:
- دلایل نتیجهگیری حسابرس زمانی که طبق یک الزام خاص، باید به اطلاعات یا عوامل معینی توجه کند، و این توجه در ارتباط با یک کار خاص، مهم تلقی میشود.
- مبنای نتیجهگیری حسابرس در مورد معقول بودن قضاوتهای ذهنی (برای مثال، معقول بودن براوردهای حسابداری عمده).
- مبنای نتیجهگیری حسابرس درباره اعتبار یک سند در مواردی که با توجه به شرایط مشخص شده در جریان حسابرسی، حسابرس به این نتیجه برسد که آن سند اعتبار ندارد و انجام بررسیهای بیشتر، نظیر استفاده از کار یک کارشناس یا دریافت تأییدیه، لازم باشد.
ت-11. حسابرس ممکن است تهیه و نگهداری خلاصهای از موضوعات عمده به عنوان بخشی از مستندات حسابرسی را مفید بداند. در این خلاصه، موضوعات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی و نحوه برخورد با آنها توصیف میشود یا اینکه به سایر مستندات حسابرسی که حاوی این اطلاعات است، عطف داده میشود. چنین خلاصهای میتواند به ویژه در کارهای حسابرسی بزرگ و پیچیده، باعث تسهیل بازبینی و بررسی اثربخش و کارآمد مستندات حسابرسی گردد. علاوه بر این، تهیه این خلاصه در ارزیابی موضوعات عمده به حسابرس کمک میکند. این خلاصه همچنین میتواند حسابرس را در تصمیمگیری نسبت به اینکه آیا با توجه به روشهای حسابرسی اجرا شده و نتایج به دست آمده، اهداف استانداردهای حسابرسی خاصی وجود داشته که قابل دستیابی نبوده و این امر منجر به عدم دستیابی به اهداف کلی حسابرس شده است یا خیر، یاری کند.
مشخص کردن اقلام یا موضوعات خاص آزمون شده، و افراد تهیه کننده و بررسی کننده (رک: بند 9)
ت-12. ثبت ویژگیهای مشخص کننده اقلام یا موضوعات خاص آزمون شده، و افراد تهیه کننده و بررسی کننده، اهداف متعددی را براورده میکند. برای مثال، تیم حسابرسی را قادر به پاسخگویی در مقابل کار خود میکند و بررسی موارد استثنا یا تناقض را تسهیل میکند. این ویژگیها، بسته به ماهیت روشهای حسابرسی و قلم یا موضوع مورد آزمون متفاوت خواهد بود. برای مثال:
- در مورد آزمون جزئیات سفارشهای خرید واحد تجاری، حسابرس میتواند با استفاده از تاریخ و شماره سفارشهای خرید، اقلام مورد آزمون را مشخص کند.
- در مورد روشی که مستلزم انتخاب یا بررسی همه اقلام بزرگتر از مبلغ معینی از یک جامعه آماری باشد، حسابرس ممکن است دامنه روش را ثبت و جامعه را مشخص کند (برای مثال، همه ثبتهای بزرگتر از یک مبلغ معین در دفاتر حسابداری).
- در مورد روشی که مستلزم نمونهگیری منظم از یک جامعه مدارک باشد، حسابرس ممکن است مدارک انتخابی را با ثبت منبع آنها، نقطه شروع و فاصله نمونهگیری مشخص کند (برای مثال، نمونهگیری منظم از برگهای رسید کالا، انتخابی از گزارشهای رسید کالای ثبت شده برای فاصله زمانی از اول تیر تا پایان آذر، با شروع از برگ رسید کالای شماره 345 و فاصله نمونهگیری 25).
- در مورد روشی که مستلزم پرس و جو از کارکنان مربوط در واحد تجاری باشد، حسابرس ممکن است تاریخهای پرس و جو و اسامی و عنوان شغلی کارکنان مورد نظر را ثبت کند.
- در مورد روشی که مستلزم مشاهده باشد، حسابرس ممکن است فرایند یا موضوع مورد مشاهده، افراد مربوط، مسئولیتهای آنها، و تاریخ و محل انجام مشاهده را ثبت کند.
ت-13. طبق استاندارد 220[3]، حسابرس ملزم است از طریق بررسی مستندات حسابرسی، کار حسابرسی انجام شده را بررسی کند. الزام به مستند کردن نام فرد بررسی کننده بدین معنی نیست که در تمام کاربرگهای حسابرسی شواهدی از انجام بررسی وجود داشته باشد، با این حال، الزام مذکور بدین معنی است که کار بررسی شده، شخص بررسی کننده، و تاریخ بررسی باید مستند شود.
مستندات مذاکرات با مدیران اجرایی، ارکان راهبری، و اشخاص دیگر درخصوص موضوعات عمده (رک: بند 10)
ت-14. مستندات محدود به سوابق تهیه شده توسط حسابرس نیست بلکه میتواند شامل دیگر سوابق مناسب نظیر خلاصه مذاکراتی باشد که توسط کارکنان واحد تجاری تهیه و مورد قبول حسابرس واقع شده است. سایر اشخاصی که حسابرس ممکن است درباره موضوعات عمده با آنها مذاکره کند میتواند شامل سایر کارکنان واحد تجاری، و اشخاص برونسازمانی، مانند مشاوران حرفهای واحد تجاری باشد.
مستندات نحوه برخورد با موارد متناقض (رک: بند 11)
ت-15. الزام به مستندسازی نحوه برخورد حسابرس با موارد متناقض در اطلاعات به این معنی نیست که حسابرس باید مستندات نادرست یا مازاد و بلااستفاده را نگهداری کند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک (رک: بند 8)
ت-16. معمولاً مستندات حسابرسی، در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، کمتر از مستندات حسابرسی در حسابرسی سایر واحدهای تجاری است. علاوه بر این، در مواردی که کل کار حسابرسی توسط مدیر مسئول کار انجام میشود، مستندات شامل موضوعاتی نمیشود که ممکن است صرفاً باید برای آگاهی، و هدایت اعضای تیم حسابرسی، یا به منظور فراهم آوردن شواهدی مبنی بر انجام بررسی توسط سایر اعضای تیم مستند شوند (برای مثال، در شرایطی که درخصوص مذاکرات یا سرپرستی تیم، هیچگونه موضوعی جهت مستندسازی وجود ندارد). با این وجود، مدیر مسئول کار، طبق الزامات بند 8، مستندات حسابرسی را به گونهای تهیه میکند که برای یک حسابرس با تجربه قابل درک باشد. مستندات حسابرسی ممکن است توسط اشخاص خارج از مؤسسه با اهداف نظارتی یا سایر اهداف مورد بررسی قرار گیرد.
ت-17. حسابرس یک واحد تجاری کوچک ممکن است در تهیه مستندات حسابرسی، به این نتیجه برسد که ثبت جنبههای مختلف حسابرسی به صورت یکجا و در یک کاربرگ و در صورت لزوم، همراه با عطف متقابل به کاربرگهای پشتیبان، مفید و مؤثر است. نمونههایی از موضوعاتی که ممکن است در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، به صورت یکجا مستند شود شامل شناخت واحد تجاری و کنترلهای داخلی آن، طرح کلی و برنامه حسابرسی، سطح اهمیت تعیین شده طبق استاندارد 320[4]، خطرهای ارزیابی شده، موضوعات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی، و نتایج به دست آمده است.
انحراف از یک الزام مربوط (رک: بند 12)
ت-18. الزامات استانداردهای حسابرسی برای کمک به حسابرس در دستیابی به اهداف مشخص شده در این استانداردها، و در نتیجه، دستیابی به اهداف کلی حسابرس طراحی شده است. از این رو، حسابرس جز در موارد استثنایی، باید الزامات تمام استانداردهای حسابرسی که بسته به شرایط، مربوط تلقی میشوند را رعایت کند.
ت-19. الزامات مربوط به مستندات تنها در مورد الزاماتی کاربرد دارد که بسته به شرایط، مربوط تلقی میشوند. تنها در شرایط زیر، یک الزام خاص، مربوط تلقی نمیشود[5]:
الف ـ کل استاندارد، مربوط تلقی نشود (برای مثال، اگر واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی نباشد، هیچ یک از الزامات استاندارد 610[6] مربوط نخواهد بود)، یا
ب ـ. چنانچه بکارگیری برخی الزامات یک استاندارد منوط به وجود شرایط خاصی باشد و در یک حسابرسی، آن شرایط وجود نداشته باشد (برای مثال، الزام به ارائه اظهارنظر تعدیل شده در صورت وجود محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، و نبود چنین محدودیتی در کار حسابرسی مورد نظر).
وقایع پس از تاریخ گزارش حسابرس (رک: بند 13)
ت-20. نمونههایی از شرایط استثنایی شامل واقعیتهایی است که حسابرس پس از تاریخ گزارش حسابرس از آن مطلع شده است اما در تاریخ گزارش وجود داشته است و چنانچه حسابرس از آن واقعیتها آگاه میشد، ممکن بود صورتهای مالی اصلاح یا نظر حسابرس تعدیل شود[7]. تغییرات حاصل در مستندات حسابرسی طبق مسئولیتهای مرتبط با بررسی کار که در استاندارد 220[8] مطرح شده است، مورد بررسی قرار میگیرد. مسئولیت نهایی تغییرات به عهده مدیر مسئول کار است.
تنظیم نهایی پرونده حسابرسی (رک: بندهای 14 تا 16)
ت-21. طبق استاندارد کنترل کیفیت 1، مؤسسات حسابرسی ملزم هستند سیاستها و روشهایی را برای تنظیم به موقع پرونده حسابرسی تعیینکنند[9]. معمولاً حداکثر تا 60 روز پس از تاریخ گزارش حسابرس، دوره زمانی مناسبی برای تنظیم نهایی پرونده حسابرسی است[10].
ت-22. تنظیم نهایی پرونده حسابرسی پس از تاریخ گزارش حسابرس، فرایندی اداری است که مشتمل بر اجرای روشهای حسابرسی جدید یا نتیجهگیریهای جدید نمیباشد. با این حال، در جریان تنظیم نهایی پرونده حسابرسی میتوان تغییراتی را در مستندات اعمال نمود که صرفاً ماهیت اداری دارند. نمونههایی از اینگونه تغییرات به شرح زیر است:
- حذف یا امحا کردن مستندات مازاد و بلااستفاده.
- مرتب کردن، منظم کردن و عطفگذاری متقابل کاربرگها.
- امضای چکلیستهای تکمیل کار در ارتباط با فرایند تنظیم نهایی پرونده حسابرسی.
- مستندسازی شواهد حسابرسی که پیش از تاریخ گزارش حسابرس کسب شده یا درباره آنها با اعضای مربوط تیم حسابرسی مذاکره و توافق شده است.
ت-23. طبق استاندارد کنترل کیفیت 1، مؤسسات حسابرسی ملزم هستند سیاستها و روشهایی را برای نگهداری مستندات کار حسابرسی تعیین کنند[11]. دوره نگهداری مستندات حسابرسی حداقل 3 سال بعد از تاریخ گزارش حسابرس، یا تاریخ گزارش حسابرس گروه، است[12].
ت-24. یک نمونه از شرایطی که ممکن است حسابرس تعدیل مستندات حسابرسی موجود یا افزودن مستندات حسابرسی جدید را پس از تنظیم نهایی پرونده حسابرسی ضروری تشخیص دهد، نیاز به توضیح بیشتر در مورد مستندات موجود است که ناشی از بررسی مطالبی است که از طریق بررسیهای اشخاص درونسازمانی و برونسازمانی کسب میشود.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“، بند 10
[2]. استاندارد حسابرسی 315، بند 4 ـ ث
[3]. استاندارد حسابرسی 220، بند 26
[4]. استاندارد حسابرسی 320، ”اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1392)“
[5]. استاندارد حسابرسی 200، بند 22
[6]. استاندارد حسابرسی 610، ”استفاده از کار حسابرسان داخلی (تجدیدنظر شده 1397)“، بند 2
[7]. استاندارد حسابرسی 560، ”رویدادهای پس از تاریخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“، بند 14
[8]. استاندارد حسابرسی 220، بندهای 26 و 27
[9]. استاندارد کنترل کیفیت 1، بند 73
[10]. استاندارد کنترل کیفیت1، بند 74
[11]. استاندارد کنترل کیفیت 1، بند 80
[12]. استاندارد کنترل کیفیت1، بند 81
