نتیجهگیری و گزارشگری
ماندههای اول دوره
10 . اگر حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را درخصوص ماندههای اول دوره کسب نماید، باید طبق استاندارد 705[6]، حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کند. (رک: بند ت-8)
11 . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ماندههای اول دوره حاوی تحریفی است که اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری دارد و اثر این تحریف به درستی اصلاح نگردیده، یا به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است، باید طبق استاندارد 705، حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه کند.
یکنواختی رویههای حسابداری
12 . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که:
الف ـ رویههای حسابداری بکار گرفته شده در دوره جاری طبق استانداردهای حسابداری به صورت یکنواخت نسبت به ماندههای اول دوره بکار گرفته نشده است، یا
ب ـ تغییر در رویههای حسابداری، طبق استانداردهای حسابداری به درستی اعمال یا به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است،
حسابرس باید طبق استاندارد 705، حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه کند.
تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی
13 . اگر اظهارنظر حسابرس قبلی نسبت به صورتهای مالی دوره قبل تعدیل شده باشد و این تعدیل، برای صورتهای مالی دوره جاری همچنان مربوط و بااهمیت باشد، حسابرس باید طبق استانداردهای 705 و 710، اظهارنظر خود را نسبت به صورتهای مالی دوره جاری تعدیل کند. (رک: بند ت-9)
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 510
روشهای حسابرسی
ملاحظات خاص حسابرسی واحدهای بخش عمومی (رک: بند 6)
ت-1. در بخش عمومی ممکن است درخصوص اطلاعاتی که حسابرس جانشین میتواند از حسابرس قبلی کسب کند، محدودیتهای قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. برای مثال، اگر یک واحد بخش عمومی که قبلاً توسط حسابرس منتخب قانونی حسابرسی شده است، در دوره جاری خصوصی شده باشد، میزان دسترسی به کاربرگهای حسابرسی یا سایر اطلاعاتی که حسابرس منتخب قانونی میتواند برای حسابرس جانشین در بخش خصوصی فراهم کند، ممکن است به واسطه قوانین یا مقررات محرمانه بودن، محدود شده باشد. در شرایطی که چنین اطلاعرسانیهایی محدود شده است، ممکن است ضرورت یابد شواهد حسابرسی از طریق روشهای دیگر کسب شود و درصورت محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، اثر آن بر اظهارنظر حسابرس مورد توجه قرار میگیرد.
ت-2. چنانچه حسابرس منتخب قانونی یک واحد بخش عمومی، انجام حسابرسی دوره جاری را به یک مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی برونسپاری کند و حسابرسی دوره قبل را به مؤسسه حسابرسی دیگری واگذار کرده باشد، معمولاً در چنین حالتی، این موضوع برای حسابرس منتخب قانونی، به عنوان تغییر حسابرس در نظر گرفته نمیشود. با این حال، با توجه به ماهیت قراردادی که بین حسابرس منتخب قانونی و مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی منعقد شده است، ممکن است از نظر حسابرسان بخش خصوصی در ایفای مسئولیتهایشان، کار حسابرسی به عنوان حسابرسی نخستین در نظر گرفته شود و بنابراین الزامات این استاندارد کاربرد داشته باشد.
ماندههای اول دوره (رک: بند 6 ـ پ)
ت-3. ماهیت و میزان روشهای حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص ماندههای اول دوره به موضوعاتی نظیر موارد زیر بستگی دارد:
- رویههای حسابداری مورد استفاده واحد تجاری.
- ماهیت مانده حسابها، گروههای معاملات و موارد افشا و خطرهای تحریف بااهمیت در صورتهای مالی دوره جاری.
- عمده بودن ماندههای اول دوره نسبت به صورتهای مالی دوره جاری.
- اینکه آیا صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی شده است یا خیر، و اگر حسابرسی شده، آیا اظهارنظر حسابرس قبلی تعدیل شده است یا خیر.
ت-4. چنانچه صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس قبلی، حسابرسی شده باشد، حسابرس ممکن است بتواند با بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص ماندههای اول دوره به دست آورد. اینکه آیا بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب فراهم میکند یا خیر، به صلاحیت حرفهای و استقلال حسابرس قبلی بستگی دارد.
ت-5. در الزامات آیین رفتار حرفهای، رهنمودهایی درخصوص ارتباط حسابرس جانشین با حسابرس قبلی ارائه شده است.
ت-6. برخی شواهد حسابرسی درباره ماندههای اول دوره داراییها و بدهیهای جاری ممکن است از طریق اجرای روشهای حسابرسی دوره جاری کسب شود. برای مثال، وصول حسابهای دریافتنی و پرداخت حسابهای پرداختنی اول دوره، طی دوره جاری، برخی شواهد حسابرسی را درخصوص ادعاهای وجود، حقوق و تعهدات، کامل بودن و ارزشیابی اقلام در ابتدای دوره فراهم میکند. با این وجود، در مورد موجودی مواد و کالا، روشهای حسابرسی دوره جاری درخصوص مانده پایان دوره موجودی مواد و کالا، شواهد حسابرسی اندکی را درخصوص مانده اول دوره این موجودیها فراهم میکند. بنابراین، ممکن است اجرای روشهای حسابرسی بیشتری ضرورت یابد، و انجام یک یا چند مورد زیر نیز ممکن است شواهد حسابرسی کافی و مناسبی فراهم کند:
- نظارت بر شمارش موجودی مواد و کالا طی دوره جاری و تطبیق آن با مقادیر موجودی مواد و کالای اول دوره.
- اجرای روشهای حسابرسی درباره ارزشیابی اقلام موجودی مواد و کالای اول دوره.
- اجرای روشهای حسابرسی درباره سود ناخالص و انقطاع زمانی.
ت-7. برخی شواهد حسابرسی درباره داراییها و بدهیهای غیرجاری مانند داراییهای ثابت مشهود، سرمایهگذاریها و بدهیهای بلندمدت، ممکن است از طریق آزمون سوابق حسابداری و سایر اطلاعات مربوط به ماندههای اول دوره به دست آید. در مورد برخی از حسابها نظیر بدهیهای بلندمدت و سرمایهگذاریها، حسابرس ممکن است بتواند برخی شواهد حسابرسی درخصوص ماندههای اول دوره را از طریق دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث کسب کند. در سایر موارد، ممکن است نیاز باشد که حسابرس روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا کند.
نتیجهگیری و گزارشگری
ماندههای اول دوره (رک: بند 10)
ت-8. در استاندارد 705، الزامات و رهنمودهایی درخصوص شرایطی که ممکن است منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی شود، نوع اظهارنظر متناسب با آن شرایط، و محتوای گزارش حسابرس در مواردی که اظهارنظر حسابرس تعدیل میشود، ارائه شده است. محدودیت حسابرس در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص ماندههای اول دوره ممکن است منجر به ارائه یکی از اظهارنظرهای تعدیل شده زیر در گزارش حسابرس شود:
الف ـ اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر، متناسب با شرایط موجود، یا
ب ـ اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر، حسب مورد، نسبت به عملکرد مالی و در صورت لزوم، درخصوص جریانهای نقدی، و اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مگر در مواردی که حسابرس به موجب قانون یا مقررات از این کار منع شده باشد.
در پیوست این استاندارد، نمونهای از گزارش حسابرس ارائه شده است.
تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی (رک: بند 13)
ت-9. در برخی شرایط، مبانی تعدیل اظهارنظر حسابرس قبلی ممکن است برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی دوره جاری، مربوط و بااهمیت نباشد. این حالت ممکن است هنگامی رخ دهد که، برای مثال، محدودیت در دامنه رسیدگی که در دوره قبل وجود داشته است، در دوره جاری برطرف شده باشد.
[1]. استاندارد حسابرسی 710، ”اطلاعات مقایسهای”
[2]. استاندارد حسابرسی 300، ”برنامهریزی حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1392)“
[3]. استاندارد کنترل کیفیت 1، ”کنترل کیفیت در مؤسسات ارائهکننده خدمات حسابرسی، سایر خدمات اطمینانبخشی و خدمات مرتبط“، بند 6
[4]. استاندارد حسابرسی 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“، بندهای 8 و 12
[5]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظرشده 1393)“
[6]. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“
