گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۵۹۱

تاریخ دادنامه: ۱۱؍۴؍۱۳۹۸

شماره پرونده: ۹۷؍۱۷۱۰

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته:

ابطال عبارت «می تواند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۱۳۸۳/۱۱/۰۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شرح دادخواست شاکی

شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «می تواند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می رساند بنا به ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد و در این ماده نه ذکری از این که چه سهمی از پرداختی بیمه شدگان تامین اجتماعی از درآمد مشمول مالیاتشان کسر شود شده نه اختیاری به سازمان مالیاتی جهت تعیین این میزان داده شده اما در بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض، بدون ذکر مبنای محاسبه «صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» تامین اجتماعی موافقت شده، که حتی اگر هم سازمان امور مالیاتی اختیاری برای تعیین این میزان می داشت، باز هم در مغایرت با ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی بود که بر مبنای آن « نه درصد از ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تامین هزینه هـای ناشی از مـوارد مـذکور در بندهـای الف و ب ماده ۳ این قانون (حوادث و بیماریها و بارداری) تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» لذا با عنایت به اینکه تعیین مبنای کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی، اساساً خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور بوده، در مغایرت با ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی نیز می باشد، از آن مقام عالی درخواست ابطال این مبنای کسر غیر قانونی و حذف عبارت « می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ را دارم.»

متن بخشنامه مورد اعتراض

بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱ در خصوص حق بیمه های درمانی و درآمد حقوق

شماره: ۲۱۱؍۴۳۸۵؍۱۹۴۱۸- ۷؍۱۱؍۱۳۸۳

مخاطبان:

سازمان امور اقتصادی و دارایی استان- شورای عالی مالیاتی- اداره کل امور مالیاتی استان- دفتر فنی مالیاتی- اداره کل- هیات عالی انتظامی مالیاتی- دفتر- دادستانی انتظامی مالیاتی- دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده ۲۵۱ مکرر– پژوهشکده امور اقتصادی- دانشکده امور اقتصادی- جامعه حسابداران رسمی ایران- سازمان حسابرسی

پیرو بخشنامه شماره ۱۰۰۸۱؍۴۰۰۶-۳۰؍۴ مورخ ۱؍۲؍۱۳۸۱ چون در خصوص اجرای حکم ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن خصوصاً حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بابت بیمه عمر و بیمه های درمانی که معمولاً به صورت مستمر و اقساط ماهیانه انجام می شود از طرف ادارات امور مالیاتی، کارفرمایان و مودیان مالیاتی سوالاتی مطرح شده است، لذا موارد زیر را یادآور می گردد:

…

۲-کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق، تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.- رییس کل سازمان امور مالیاتی

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۵۸۲۷؍۲۱۲؍ص-۱۷؍۷؍۱۳۹۷ توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص کلاسه ۹۷۰۱۷۱۰ و به شماره پرونده ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۶۹۴ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۳۲۲۶۷؍۲۳۲؍د-۲۷؍۶؍۱۳۹۷ که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تهیه گردیده به استحضار می رساند:

۱- در خصوص عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه مذکور با ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم

بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ و اصلاحی مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ «… حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه عمر و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد» با عنایت به ماده ۲۸ قانون تامین اجتماعی «حق بیمه از اول مهر ماه تا پایان سال ۱۳۵۴ به میزان بیست و هشت درصد مزد یا حقوق است که هفت درصد آن بر عهده بیمه شده و هجده درصد آن بر عهده کارفرما و سه درصد به وسیله دولت تامین خواهد شد.»

و حسب تبصره ۱ همان ماده «از اول سال ۱۳۵۵ حق بیمه سهم کارفرما بیست درصد مزد یا حقوق بیمه شده خواهد بود و با احتساب سهم بیمه شده و کمک دولت کل حق بیمه به سی درصد مزد یا حقوق افزایش می یابد.»

همان گونه که در این ماده بیان شده سهم بیمه شده هفت درصد از حق بیمه است.

با توجه به نامه شماره ۱۰۸۴۱۶؍۵۰۱۳-۳؍۱۲؍۱۳۸۲ اداره کل امور فنی بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی از تاریخ ۱؍۱؍۱۳۵۵ به بعد از ۷۰% حق بیمه سهم کارمند ۲ واحد جهت امور درمانی و ۵ واحد به سایر موارد تخصیص می یابد.

با لحاظ اینکه در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه پرداختی هر شخص بابت بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد و با توجه به اینکه صرفاً ۲ واحد از ۷ واحد حق بیمه پرداختی بیمه شده جهت امور درمانی تخصیص می یابد، بر اساس بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ مقرر شده است:

«کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از درآمد آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.»

۲- در خصوص عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه مذکور با ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی

بر اساس ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی «نه درصد ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تامین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای الف و ب ماده ۳ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.»

۹ درصد مذکور مجموع سهم بیمه شده (۲%)، کارفرما (۶%) و دولت (۱%) ماخذ محاسبه حق بیمه می باشد.

نظر به توضیحات مذکور در بند ۱ این لایحه و با توجه به تعیین سهم ۲ درصدی بیمه شده از ۹% ماخذ محاسبه حق بیمه که در ماده ۲۹ قانون بدان اشاره شده و به لحاظ اینکه صرفاً ۲ واحد از ۷ واحد سهم بیمه شده جهت تامین هزینه های ناشی از حوادث، بیماریها و بارداری (درمان) تخصیص یافته، بند ۲ بخشنامه مورد شکایت مغایرتی با مفاد ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی ندارد.

با لحاظ مراتب فوق و عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ با ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی، رسیدگی و صدور رای شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی مورد درخواست می باشد.

تشکیل هیات عمومی

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۱؍۴؍۱۳۹۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روساء و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی و همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد.

همچنین به موجب ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی:

«نُه درصد از ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تامین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای (الف) و (ب) ماده ۳ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.»

بنابه مراتب فوق، بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که:

کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذی ربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند،

از جهت کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده مغایر با حکم مقرر در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی است و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.

امضاء

مرتضی علی اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ «آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم»

شرح شکایت

شاکی به موجب دادخواستی، ابطال ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، ضمن تقدیم آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ که توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی تصویب گردیده، به استحضار می‌رساند قانونگذار در تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم که این آیین‌نامه جهت اجرای آن تصویب شده، برای رعایت دقیق حقوق متقابل مودیان مالیاتی و دولت، سه مورد خاص «تشخیص و تعیین مأخذ مالیات»، «دادرسی مالیاتی» و «عملیات اجرایی وصول مالیات» را از میان فعالیت‌هایی که «سازمان امور مالیاتی کشور مجاز است به منظور تسهیل در انجام امور مالیاتی مودیان» به «بخش غیردولتی واگذار کند» مستثنی کرده است.

با این همه در ردیف ۵ از بند ب ماده ۲ آیین‌نامه برون‌سپاری «ارائه خدمات به منظور وصول مالیات در مواردی که مالیات به‌صورت مقطوع می‌باشد» مجاز اعلام شده که در مغایرت کامل با متن تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم که «عملیات اجرایی وصول مالیات» را به‌طور مطلق غیرقابل‌واگذاری به بخش غیردولتی دانسته و نتیجتاً مغایر قانون و خارج از اختیاراتی است که در تبصره مذکور جهت تصویب آیین‌نامه اجرایی به وزیر امور اقتصادی و دارایی تفویض شده است، لذا با عنایت به این دفاعیات و از آنجا که واگذاری عملیات اجرایی وصول به هر صورتی خلاف نظر قانونگذار بوده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این فراز از آیین‌نامه اجرایی مذکور، یعنی بند مشتمل بر عبارت «ارائه خدمات به منظور وصول مالیات در مواردی که مالیات به صورت مقطوع می‌باشد» را دارم.

متن آیین‌نامه مورد اعتراض

آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱:

«ب) امور غیرنهادی

…

ارائه خدمات به منظور وصول مالیات در مواردی که مالیات به صورت مقطوع می‌باشد.»

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۷۶۳۴/ص-۱۳۹۷/۰۸/۱۲ توضیح داده است:

مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص کلاسه ۹۷۰۱۸۰۰ و به شماره پرونده ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۱۱۹۱ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۰۱، به استحضار می‌رساند: به لحاظ آن‌که آیین‌نامه اجرایی مورد شکایت به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده، نسخه‌ای از درخواست مطابق ماده ۸۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری باید به مرجع تصویب‌کننده (وزارت مذکور) ابلاغ شود.

با این همه پاسخ این سازمان به شرح زیر ارائه می‌شود:

بر اساس تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم، «سازمان امور مالیاتی کشور مجاز است به منظور تسهیل در انجام امور مالیاتی مودیان، قسمتی از فعالیت‌های خود به استثنای تشخیص و تعیین مأخذ مالیات، دادرسی مالیاتی و عملیات اجرایی وصول مالیات را به بخش غیر دولتی واگذار کند. نحوه واگذاری و انجام دادن تکالیف طبق آیین‌نامه اجرایی است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می‌شود…»

بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹، فعالیت‌های قابل واگذاری به بخش غیردولتی را با عنوان «امور غیرنهادی» مشخص کرده است.

در تبصره ۲ ماده صدرالذکر، سه مورد از فعالیت‌های سازمان از شمول فعالیت‌های قابل برون‌سپاری مستثنی شده است. «عملیات اجرایی وصول مالیات» از جمله فعالیت‌هایی است که قابل واگذاری به بخش غیردولتی نیست.

ردیف ۵ بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی «ارائه خدمات به منظور وصول مالیات در مواردی که مالیات به صورت مقطوع می‌باشد» را جزء امور غیرنهادی و در شمار فعالیت قابل واگذاری آورده است. این خدمت در مواقعی ارائه می‌شود که اشخاص حقیقی و حقوقی داوطلبانه خواستار خدمات می‌باشند. به نحوی ارائه می‌شود که موجبات واریز مستقیم وجوه مالیاتی به حساب درآمدهای مالیاتی، بدون مراجعه حضوری مودیان، فراهم شود.

این خدمات شامل مواردی نخواهد بود که به استناد مواد ۲۱۰ تا ۲۱۸ (فصل نهم از باب چهارم) قانون مالیاتی مستلزم انجام عملیات اجرایی برای وصول مالیات باشد.

بنابراین، ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم با تبصره مذکور مغایر نبوده و خارج از حدود اختیار این تبصره نیست.

با توجه به مراتب فوق، رسیدگی و صدور رأی شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی مورد درخواست می‌باشد.

پاسخ وزارت امور اقتصادی و دارایی

سرپرست دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز به موجب لایحه شماره ۹۱/۱۸۷۳۲۲-۱۳۹۷/۰۹/۰۶ توضیح داده است:

در خصوص پرونده شماره ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۱۱۹۱ به کلاسه ۹۷۰۱۸۰۰ موضوع «دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱» ضمن تأیید نامه شماره ۲۱۲/۱۷۶۳۴/ص-۱۳۹۷/۰۸/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می‌رساند:

ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه مذکور، یکی از موارد احصاء شده مربوط به «امور غیرنهادی» بوده که قابلیت واگذاری توسط سازمان امور مالیاتی را خواهد داشت و همان‌گونه که در بند (ج) ماده ۱ همین آیین‌نامه اشاره شده است، امور غیرنهادی به اموری اطلاق می‌گردد که جزو تکالیف یا مربوط به درخواست‌های مودیان مالیاتی بوده و انجام آن توسط بخش غیر دولتی مشمول پرداخت کارمزد می‌گردد.

بنابراین ردیف یاد شده نمی‌تواند در عداد استثنائات مقرر در تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم قرار گیرد؛ چراکه اساساً این فعالیت خارج از موضوعات «تشخیص و تعیین مأخذ مالیات، دادرسی مالیات و عملیات اجرایی وصول مالیات» است.

بنا به مراتب فوق و مفاد پاسخ مشروح و مستدل سازمان امور مالیاتی کشور و با استناد به مفهوم مخالف بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، به دلیل عدم نقض قوانین و مقررات، رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۰۸/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

رأی هیأت عمومی

بر اساس تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که:

«سازمان امور مالیاتی کشور مجاز است به منظور تسهیل در انجام امور مالیاتی مودیان، قسمتی از فعالیت‌های خود به استثنای تشخیص و تعیین مأخذ مالیات، دادرسی مالیاتی و عملیات اجرایی وصول مالیات را به بخش غیر دولتی واگذار کند. نحوه واگذاری و انجام دادن تکالیف طبق آیین‌نامه اجرایی است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می‌شود و ظرف مدت شش ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون (۱۳۹۵/۰۱/۰۱) به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.»

بر مبنای ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم،

«ارائه خدمات به منظور وصول مالیات در مواردی که مالیات به صورت مقطوع می‌باشد» در شمار فعالیت‌های قابل واگذاری به بخش غیر دولتی قرار داده شده است؛

که این امر مغایر با حکم مقرر در تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم است که بر اساس آن، عملیات اجرایی وصول مالیات قابل واگذاری به بخش غیر دولتی نیست.

بنابر مراتب، اطلاق ردیف ۵ از بند (ب) ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم از این جهت که از آن عملیات اجرایی وصول مالیات از ناحیه سازمان امور مالیاتی استنباط می‌شود،

به دلیل مغایرت با قانون و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،

ابطال می‌شود.

گردش کار

شاکیان: آقایان محمد زارعی و عیسی عباسی و انجمن صنفی کارفرمایی دفاتر پیشخوان دولت استان البرز با وکالت آقای نادر قویدل

موضوع شکایت و خواسته:

ابطال بند ج ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۵

شرح شکایت شاکیان

شاکیان به موجب دادخواست‌ها و لوایح تقدیمی، ابطال بند ج ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۵ را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که:

1. به موجب مقرره مورد اعتراض، دارندگان دفاتر پیشخوان به جهت شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر آنها ملزم به ارائه فهرست معاملات فصلی شده‌اند. این در حالی است که بر اساس ماده ۱۰۰ قانون مالیات‌های مستقیم، مودیان مکلفند سالی یک مرتبه نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی اقدام نمایند و به لحاظ ماهیت فعالیت دفاتر پیشخوان امکان انجام چنین امری وجود ندارد.
2. بر اساس ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام برخی مواد قانون مالیات‌های مستقیم را نسبت به مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است. در حالی که ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم در میان مواد فوق وجود ندارد. بنابراین، سازمان امور مالیاتی کشور صلاحیت وضع مقرره مورد شکایت را که براساس آن مالیات‌های بر ارزش افزوده مشمول دستورالعمل اجرایی ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم قرار گرفته، ندارد.
3. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب برخی آرای خود از جمله دادنامه شماره ۸۱۳ و ۸۱۴-۱۳۸۷/۱۱/۲۰ برخی مقررات سازمان امور مالیاتی را که بر اساس آنها مودیان ملزم به ارائه خلاصه عملیات سه‌ماهه شده‌اند، ابطال کرده است و مقرره مورد شکایت مغایر با آرای فوق می‌باشد.
4. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه ۲۰۵ الی ۲۰۸-۱۳۹۴/۰۳/۰۴ آیین نامه‌های مشابه مبنی بر الزام دفاتر اسناد رسمی به ارسال فهرست معاملات فصلی را ابطال کرده است و مقرره مورد شکایت مغایر با دادنامه فوق و مشمول حکم ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد.
5. در ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم اشاره به «معاملات» شده است و در مقابل در بند «ح» ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی این ماده به «خدمت» هم اشاره شده و با توجه به خروج عنوان «خدمت» از شمول مصادیق عنوان «معاملات» مقرره مورد شکایت در رابطه با الزام به ارسال فهرست معاملات فصلی خارج از حدود اختیارات مرجع وضع، تصویب شده است.

در نهایت، ابطال بند ج ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۵ از تاریخ تصویب مورد تقاضاست.

متن مقرره مورد اعتراض

ماده ۹) اشخاص زیر مشمول ارسال فهرست معاملات می‌باشند:

…

ج) صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده

پاسخ اداره کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۹۱/۱۰۹۵۰۵-۱۳۹۸/۰۵/۲۸ توضیح داده است که:

1. استناد شاکی به رأی شماره ۸۱۴-۸۱۳ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موجه نیست. زیرا آیین‌نامه موضوع آن دادنامه (آیین‌نامه تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم) با هدف قانونگذار در ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم متفاوت و مغایر است.
2. در بند (د) ماده ۱ آیین‌نامه، عبارت «صاحبان مشاغل» که در بند (ب) و (ج) ماده ۹ آیین‌نامه به آن اشاره شده، تعریف گردیده و منظور از آن، کلیه اشخاص حقیقی مشمول فصل چهارم باب سوم قانون عنوان شده است که صاحبان مشاغل موضوع این فصل مشمول آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون محسوب می‌گردند و با عنایت به این موضوع در آیین‌نامه مورد ایراد شاکی هم صاحبان مشاغل مشمول آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مکلف به ارسال فهرست معاملات گردیده‌اند و هم افرادی که مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند و بدین ترتیب انتخاب صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده صرفاً یکی از ملاک‌ها برای تعیین مودیان مشمول اجرای تکلیف ارسال فهرست معاملات بوده است و ایجاد مقررات یاد شده مغایرتی با قانون ندارد. احکام قانون مالیات‌های مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده تسری نیافته است.
3. انجام تکالیف مربوط به تسلیم اظهارنامه مالیات بر درآمد مشاغل (موضوع ماده ۱۰۰ قانون مالیات‌های مستقیم) با تکالیف مقرر در ماده ۱۶۹ قانون یاد شده در رابطه با ارائه فهرست معاملات که به منظور تعیین و تشخیص درآمد مشمول مالیات دریافت می‌شود، متفاوت است.

پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی (وزارت امور اقتصادی و دارایی)

به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۹۲۴۰/ص-۱۳۹۷/۰۵/۰۳ اعلام شده است:

1. به موجب ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل مکلف به ارائه فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی شده‌اند و طبق تبصره ۳ این ماده، وضع آیین‌نامه اجرایی آن به وزیر امور اقتصادی و دارایی محول شده است.
2. معنای اصطلاح «صاحبان مشاغل» در بند (د) ماده ۱ آیین‌نامه یاد شده «کلیه اشخاص حقیقی مشمول فصل چهارم باب سوم آن» ذکر شده است. برابر بندهای (ب) و (ج) ماده ۹ آن آیین‌نامه از میان صاحبان مشاغل مذکور، هم اشخاصی که حسب نوع یا حجم فعالیت جزء گروه اول موضوع ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مذکور محسوب می‌شوند و هم افرادی که مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند، در شمار مشمولین ارسال فهرست معاملات قرار گرفته‌اند. لذا بند (ج) ماده ۹ آیین‌نامه مورد شکایت صرفاً یکی از ملاک‌ها را برای تعیین مودیان مشمول اجرای تکلیف ارسال فهرست معاملات بیان کرده است و در نتیجه احکام قانون مالیات‌های مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده تسری نیافته است.
3. انجام تکلیف مقرر در ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم که مربوط به ارائه فهرست معاملات می‌باشد با اجرای تکلیف مقرر در ماده ۱۰۰ آن قانون متفاوت می‌باشد و بهره‌برداری از اطلاعات واصله در اجرای ماده ۱۶۹ قانون مذکور در تعیین نوع و میزان فعالیت اقتصادی دیگر افراد می‌تواند کاربرد داشته باشد.

تشکیل هیأت عمومی و صدور رأی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۰۸/۲۸ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

بر اساس ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ مقرر شده است:

«احکام مربوط به فصول هشتم و نهم باب چهارم و فصل سوم باب پنجم و مواد ۱۶۷، ۱۹۱، ۲۰۲، ۲۳۰ تا ۲۳۳ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ در مورد مالیات‌های مستقیم و مالیات‌های این قانون جاری است …»

نظر به اینکه به موجب بند (ج) ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱،

صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز موظف به ارسال فهرست معاملات خود شده‌اند، و با وجود عدم تصریح ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده به تسری احکام مقرر در ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به آنها،

مکلف به انجام تکالیف مقرر در ماده ۱۶۹ قانون یاد شده شده‌اند،

بنابراین، بند (ج) ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مقام واضع تصویب شده است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،

از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

گردش کار

شماره دادنامه: ۲۶۱۸

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۸/۹/۵

شماره پرونده: ۹۷/۲۹۸۳

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت خدماتی اصالت شهرکرد

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه‌های شماره

۴۲۷/۱۶۹-۲ -۱۳۸۳/۰۳/۲۷ و ۲۳۹/۱۶۹/۲-۱۳۸۶/۰۲/۱۵

مدیرکل دیوان محاسبات چهارمحال و بختیاری

شرح گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه‌های مورد اشاره در ستون موضوع شکایت و خواسته را خواستار شده و به طور خلاصه اعلام کرده،

به موجب ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم، چگونگی استرداد مالیات اضافه پرداختی مودیان مشخص شده است و نامه‌های مورد شکایت که بر اساس آنها حکم به عدم پرداخت طلب مودیان شده، مغایر با ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشند و مستند قانونی ندارند.

متن مقرره‌های مورد اعتراض

الف: نامه شماره ۴۲۷/۱۶۹-۲ -۱۳۸۳/۳/۲۷

«نامه شماره ۴۲۷/۱۶۹-۲ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷

سرپرست محترم ذیحسابی سازمان امور اقتصادی و دارایی استان

سلام علیکم،

احتراماً بازگشت به نامه شماره ۵۶۸/ذ-۱۳۸۲/۱۰/۱۴ در ارتباط با استرداد مالیات شرکتهای خدماتی به پیوست تصویر اظهارنظر مدیرکل بررسیهای فنی دیوان محاسبات کشور در ارتباط با عدم وجاهت قانونی لحاظ نمودن مالیات قراردادهای منعقده در متن قرارداد جهت استحضار ارسال می‌گردد.

بدیهی است احتساب وجوه منظور شده در متن قراردادهای منعقده در طی سالهای قبل که در اثر تصمیم نادرست مسیولین وقت صورت گرفته به عنوان اضافه پرداختی مالیات شرکتهای خدماتی طرف قرارداد فاقد وجاهت قانونی بوده و قانوناً می‌بایست پس از محاسبه به حساب درآمد عمومی متفرقه استان محسوب و به حساب مربوطه واریز گردد.

– مدیرکل دیوان محاسبات چهارمحال و بختیاری»

ب: نامه شماره ۲۳۹/۱۶۹/۲-۱۳۸۶/۲/۱۵

«نامه شماره ۲۳۹/۱۶۹/۲ مورخ ۱۳۸۶/۲/۱۵

معاون محترم درآمدهای مالیاتی استان

با سلام،

احتراماً بازگشت به نامه شماره ۲۰/۴۳۷/۱۱۸-۱۳۸۶/۱/۲۰ به استحضار می‌رساند با عنایت به اینکه دستورالعملهای مربوط به قراردادهای حجمی که توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور ابلاغ شده در عقد قراردادهای شرکتهای خدماتی استفاده نشده و صرفاً شکل قرارداد به صورت حجمی تنظیم و برآورد و پیشنهاد قیمت‌ها کماکان برمبنای تعداد نفر و نیروی انسانی انجام شده است، لذا به نظر این اداره کل (که قبلاً نیز طی نامه شماره ۴۲۷/۱۶۹/۲-۱۳۸۳/۳/۲۷ اعلام گردیده) استرداد مبالغ مذکور فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

– مدیرکل دیوان محاسبات چهارمحال و بختیاری»

پاسخ سازمان دیوان محاسبات کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و بررسیهای فنی دیوان محاسبات کشور به موجب لایحه شماره ۴۰۵/۲۰۱۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۱۸ توضیح داده است:

۱. براساس اصل ۱۷۳ قانون اساسی و ماده ۱۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری،

تصمیمات و اقدامات واحدهای دولتی قابل تظلم‌خواهی و اعتراض در دیوان عدالت اداری است و نامه‌های مورد شکایت واجد عنوان «تصمیم» و «اقدام» نمی‌باشند تا قابل رسیدگی در دیوان عدالت اداری باشند.

۲. به موجب ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم:

«وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شهرداری‌ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر‌انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده (۹۵) این قانون مکلف‌اند در هر مورد که بابت حق الزحمه پزشکی، هزینه‌های بیمارستانی و آزمایشگاهی و رادیولوژی، داوری، مشاوره، کارشناسی، حسابرسی، خدمات مالی و اداری، نویسندگی، تألیف و تصنیف، آهنگ سازی، نوازندگی و هنرپیشگی و خوانندگی، نقاشی و دلالی و حق العمل‌کاری، هرگونه حق الزحمه یا کارمزد ارایه خدمات به استثنای کارمزد پرداختی ‌به بورس‌ها، بازارهای خارج از بورس و کارمزد معاملات و تسویه اوراق بهادار و کالا در بورس‌ها و بازارهای خارج از بورس، بانک‌ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، امور مربوط به نظافت اماکن و ابنیه، ‌اجاره ماشین آلات اداری و محاسباتی، کلیه خدمات و ارتباطات رایانه‌ای، اجاره هر نوع وسایل نقلیه موتوری زمینی، هوایی و ‌دریایی، ماشین آلات و کارخانجات و سردخانه‌ها، انبارداری، نگاهداری و تعمیر آسانسور و ‌شوفاژ و تهویه مطبوع، هر نوع کار ساختمانی و تاسیساتی فنی و تاسیساتی، تهیه طرح ساختمان‌ها و تاسیسات، نقشه‌کشی، نقشه برداری، نظارت و محاسبات فنی، قرارداد حمل و نقل و وجوهی که بابت حق نمایش فیلم به هر عنوان پرداخت می‌کنند، پنج درصد (%۵) آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنها به اداره امور مالیاتی ذی ربط ارسال دارند.»

{توضیح: ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن به موجب بند ۲۵ ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ حذف ‌شده است.}

۳. استناد به دادنامه شماره ۹۰۰۹۹۷۰۹۰۱۳۰۰۲۱۶-۱۳۹۰/۳/۲۲ شعبه سیزدهم دیوان عدالت اداری

با موضوع استرداد اضافه پرداخت مالیات تکلیفی سال ۱۳۸۶، دعوای شرکت خدماتی اصالت شهرکرد به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به استناد ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم و نامه‌های دیوان محاسبات کشور رد شده است.

بررسی‌های انجام شده در سنوات قبل موید آن است که شرکت‌های خدماتی استان، از جمله شرکت شاکی، در آنالیز پیشنهاد قیمت به دستگاه‌های اجرایی به صورت مجزا مبلغ ۵% مالیات موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم را محاسبه و به سرجمع مبلغ پیشنهادی اضافه و عیناً مبلغ یاد شده را از دستگاه‌های اجرایی طرف قرارداد دریافت و به عنوان علی‌الحساب مالیاتی به اداره کل امور مالیاتی پرداخت می‌نموده‌اند.

از آنجایی که وجوه پرداختی شرکت‌های خدماتی از محل اعتبارات دستگاه‌های اجرایی تأمین و پرداخت گردیده بود، لذا استرداد مالیات با توجه به تفکیک آن در آنالیز قیمت‌های پیشنهادی قراردادهای منعقده فاقد توجیه قانونی لازم تشخیص داده شد و موضوع به موجب نامه‌های مورد شکایت منعکس گردید.

علیهذا نظر به اینکه این وجوه از محل اعتبارات دستگاه‌های اجرایی تأمین و پرداخت شده‌اند، متعلّق به شرکت‌های موصوف نبوده و ایراد وارده در این خصوص کماکان به قوت خود باقی است.

تشکیل هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و صدور رأی

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۹/۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیات عمومی

بر اساس ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم:

«اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه، مالیات اضافی دریافت شده است و همچنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می‌باشد، وجـه قابل استرداد را از محـل وصولی جـاری ظرف یک مـاه به مـودی پرداخت کند …»

با وجود الزام قانون‌گذار در ماده فوق به استرداد اضافه مالیات پرداختی توسط مودیان به آنها،

بر مبنای نامه‌های شماره ۴۲۷/۱۶۹-۲ -۱۳۸۳/۳/۲۷ و شماره ۲۳۹/۱۶۹/۲-۱۳۸۶/۲/۱۵ مدیرکل دیوان محاسبات چهارمحال و بختیاری،

اضافه مالیات پرداختی در قراردادهای مربوط به شرکت‌های خدماتی و دستگاه‌های اجرایی غیرقابل استرداد اعلام شده است که این امر مغایر با حکم مقرر در ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم است،

از این رو نامه‌های مورد اعتراض مغایر قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،

ابطال می‌شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

مشخصات پرونده

• شماره دادنامه: ۲۶۱۷
• تاریخ دادنامه: ۱۳۹۸/۹/۵
• شماره پرونده: ۹۶/۱۷۴۸
• مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
• شاکی: انجمن صنفی کارفرمایی دفاتر پیشخوان خدمات دولت و بخش عمومی غیردولتی استان البرزبا وکالت آقای نادر قویدل
• موضوع شکایت و خواسته:ابطال دستورالعملهای شماره ۶۶۴۸/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۰۳/۰۴ و شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۰۳/۰۴ سازمان امور مالیاتی کشور

شرح گردش کار

آقای نادر قویدل به وکالت از انجمن صنفی کارفرمایی دفاتر پیشخوان خدمات دولت و بخش عمومی غیردولتی استان البرز به موجب دادخواستی ابطال دستورالعملهای شماره ۶۶۴۸/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ و شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً به وکالت از انجمن دفاتر پیشخوان استان البرز به استحضار می رساند مدتی است که صنف کافی نت داران استان البرز بدون توجه به مقررات موجود در خصوص منع ارایه خدمات باجه ای توسط آنها اقدام به ارایه خدمات مذکور خصوصاً تنظیم اظهارنامه مالیاتی برای اشخاص کرده اند این در حالی است که ارایه این خدمات توسط دفاتر پیشخوان پس از دریافت ۱۳۰ ساعت آموزش و به شکل تخصصی انجام می پذیرد و دخالت صنف مذکور بدون دارا بودن تخصص و مسیولیت پذیری لازم اشکالات عدیده ای را در سیستم مالیاتی کشور به وجود آورده است.

مضافاً اینکه خدمات ارایه شده بر اساس مقررات قانونی ذیل الذکر مختص دفاتر پیشخوان بوده و کافی نت ها حق ادامه این خدمات را ندارند

( مقررات مربوط به لزوم برون سپاری خدمات دستگاه های دولتی از طریق دفاتر پیشخوان و منع مداخله سایر دفاتر موازی):

مقررات مورد استناد

۱- مواد ۳۷ و ۳۸ قانون مدیریت خدمات کشوری

۲- بند (پ) ماده ۶۷ قانون برنامه ششم توسعه

۳- تبصره ذیل بند ۵ تصویب نامه هیات وزیران در خصوص لزوم برون سپاری خدمات دستگاه های دولتی از طریق دفاتر پیشخوان و عدم ایجاد هر گونه دفاتر موازی

۴- ماده ۴ آیین نامه اجرایی در خصوص نحوه عملکرد دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری

۵- بند ۵ و ۶ بخشنامـه پلیس فتا به کافی نت ها

۶- ماده ۱ آیین نامـه اجرایی قانون اصناف

۷- ماده ۲۸ قانون نظام صنفی

۸- نامه استانداری البرز خطاب به مدیرکل امور مالیاتی استان البرز مبنی بر ممانعت از مداخله کافی نت ها در امور مربوط به دفاتر پیشخوان

لذا با عنایت به مقررات فوق الذکر نظر به اینکه مداخله غیر قانونی کافی نت ها در امور مربوط به دفاتر پیشخـوان که بـر اساس دستورالعمل شماره ۴۶۴۶/۲۲۰/د سازمان امور مالیاتی استان البرز صورت می گیرد به جهت نداشتن تخصصی و تعهد لازم موجبات ورود زیان به نظام اقتصادی و صنف پیشخوان را فراهم کرده مستنداً به ماده ۳۴ قانون دیوان عدالت اداری نظر به فوریت امر به منظور جلوگیری از ورود زیان به نظام مالیاتی کشور و صنف شاکی تقاضا دارم:

بدواً نسبت به صدور دستور موقت مبنی بر جلوگیری از ارایه خدمات باجه ای (تنظیم اظهار نامه مالیاتی) توسط کافی نت ها از طریق اداره کل امور مالیاتی استان البرز اقدام

و متعاقباً نسبت به ابطال دستورالعمل شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ در مورد آموزش کافی نت ها که مغایر با مقررات قانونی فوق الذکر است تصمیم شایسته اتخاذ فرمایید.»

متن دستورالعملهای مورد اعتراض

الف ـ دستورالعمل شماره ۶۶۴۸/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ سازمان امور مالیاتی کشور

«احتراماً به پیوست تصویر صورتجلسه مورخ ۱۳۹۴/۳/۲ در خصوص

«تنظیم برنامه زمان بندی آموزش کاربران دفاتر پست، پیشخوان خدمات دولت و کافی نت ها برای تکمیل و ارسال الکترونیکی اظهارنامه به سازمان امور مالیاتی کشور»

جهت استحضار و صدور دستور اقدام، ارسال می گردد.»

ب ـ دستورالعمل شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ سازمان امور مالیاتی کشور

«مدیر کل محترم امور مالیاتی استان …

با سلام

احتراماً با عنایت به تصمیمات متخذه در جلسه مورخ ۱۳۹۴/۳/۲ با موضوع تنظیم برنامه زمانبندی آموزش کاربران دفاتر پست، پیشخوان خدمات دولت و کافی نت ها برای تکمیل و ارسال الکترونیکی اظهارنامه به سازمان امور مالیاتی کشور مقتضی است ضمن مد نظر قرار دادن مصوبات صورتجلسه مذکور دستور فرمایید در خصوص بندهای ذیل به قید فوریت اقدام گردد:

بندهای اجرایی

۱- در راستای بند ۱۱ صورتجلسه پیوست حداکثر تا تاریخ ۱۳۹۴/۳/۷ با اتحادیه صنف کافی نت ها در سطح استان جلسات هماهنگی برگزار و نمایندگان مربوط تا پایان وقت اداری روز دوشنبه ۱۳۹۴/۳/۱۱ جهت آموزش به مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات اعلام گردد.

۲- در خصوص بندهای ۷ و ۸ ضمن رعایت زمانبندی اعلامی هماهنگی لازم با دفتر آموزش به عمل آمده و نتیجه اقدامات انجام شده به دفتر پژوهش و برنامه ریزی اعلام گردد.

– معاون پژوهش، برنامه ریزی و امور بین الملل

۱) نماینده تام الاختیار دستگاه های مجری ارایه خدمات به مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات سازمان امور مالیاتی معرفی گردند.

۲) مدرسین دستگاه های مجری خدمات جهت شرکت در دوره آموزشی به دفتر آموزش سازمان امور مالیاتی معرفی گردند و مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات نام کاربری و رمز عبور به سیستم را تعریف و به نمایندگان تام الاختیار دستگاه های مجری ارایه نماید.

(۴۰ نفر مدرس در کل کشور)

۳) جهت هماهنگی برای استفاده از اینترانت پست و پیشخوان نمایندگان فناوری اطلاعات دستگاه های مجری ارایه خدمات به مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات سازمان امور مالیاتی معرفی گردند.

۴) اطلاعات هویتی نمایندگان مندرج در بندهای ۱، ۲ و ۳ در سامانه سازمان امور مالیاتی ثبت شود.

۵) اطلاعات مربوط به دفاتر متقاضی شرکت در دوره های آموزشی شامل افراد متقاضی و اطلاعات مربوط به مجوز دفتر حداکثر ۴۸ ساعت پیش از برگزاری دوره در سیستم ثبت گردد.

۶) تعهدنامه از افراد شرکت کننده در دوره های آموزشی در خصوص رعایت ضوابط و قوانین، صحت و کامل بودن اطلاعات ارسالی و عدم امکان اعتراض شرکت کنندگان دوره به قطع سرویس ارایه خدمات توسط سازمان امور مالیاتی دریافت گردد و MAC ADDRESS IP ADRESS دفاتر افراد مجاز در سامانه ثبت گردد.

۷) اقدامات لازم در خصوص معرفی نمایندگان ادارات کل امور مالیاتی جهت نظارت بر برگزاری دوره های آموزشی انجام شود.

۸) ناظرها نسبت انجام بازدید و صدور تاییدیه برگزاری دوره آموزشی اقدام نموده و نتیجه را به دفتر آموزش اعلام نمایند.

۹) نمایندگان معاونت مالیاتهای مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده و مرکز فناوری اطلاعات طی جلسه ای نسبت به تعیین سرفصل های آموزشی و تهیه سایر مستندات لازم جهت برگزاری دوره آموزشی اقدام نمایند.

۱۰) گواهی نامه شرکت کنندگان در دوره آموزشی پس از امضاء توسط مجری ارایه خدمات برای دفتر آموزش ارسال و دفتر مذکور پس از دریافت تاییدیه ناظر اداره کل امور مالیاتی استان مربوطه نسبت به تایید گواهینامه اقدام می نماید

لازم به ذکر است اعتبار گواهینامه ها تا پایان سال ۱۳۹۴ می باشد.

۱۱) با توجه به عدم وجود کانون مرکزی برای صنف کافی نت ها، نامه به ادارات کل امور مالیاتی ارسال شود تا آنها نسبت به معرفی نمایندگان مذکور در بندهای ۱، ۲ و ۳ این صورت جلسه در استان مربوطه اقدام نمایند و نتیجه را به مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات اعلام نمایند.

(هر بند یک نفر)

۱۲) دوره آموزشی برای مدرسین مجری ارایه خدمات بر اساس جدول ذیل برگزار گردد.»

۱۲) دوره آموزشی برای مدرسین مجری ارایه خدمات بر اساس جدول ذیل برگزار گردد.

ردیف

نام دستگاه

روز

تاریخ

۱

اتحادیه فناوران رایانه

چهارشنبه

۱۳۹۴/۳/۶

۲

شرکت پست

شنبه و یک شنبه

۹ و ۱۳۹۴/۳/۱۰

۳

کانون دفاتر پیشخوان

دوشنبه و سه شنبه

۱۱ و ۱۳۹۴/۳/۱۲

۴

مدرسینی که از حضور در دوره ها جا مانده اند

یک شنبه و دوشنبه

۱۷ و ۱۳۹۴/۳/۱۸

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۳۸۷۱/۲۱۲/ص-۱۳۹۷/۱۱/۱ توضیح داده است که:

«

در خصوص کلاسه پرونده ۹۶۰۱۷۴۸ به شماره پرونده ۹۶۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۱۶۱۱ موضوع دادخواست انجمن صنفی کارفرمایی دفاتر پیشخوان دولت استان البرز به خواسته ابطال دستورالعمل اجرایی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ ضمن ارسال تصویر دستورالعمل مذکور به استحضار می رساند:

۱-

به موجب مواد ۳۷ و ۳۸ قانون مدیریت خدمات کشوری دستگاه های اجرایی جهت بهبود کیفیت و کمیت خدمات به مردم به دادن خدمات به شهروندان به صورت الکترونیکی و ایجاد واحدهای خدمات رسانی الکترونیکی توسط بخش دولتی و غیردولتی در مراکز شهرستانها به منظور ارایه خدمات به شیوه الکترونیکی مکلف شده اند.

مقررات آیین نامه توسعه خدمات الکترونیکی دستگاه های اجرایی (مصوب شورای عالی اداری) به ویژه بند (ج) ماده ۴ آن هدف از الکترونیکی کردن خدمات را حذف لزوم مراجعه حضوری مردم به دستگاههای اجرایی برای دریافت خدمات دانسته است.

با اجرای مقررات مذکور در واقع دریافت خدمات الکترونیک از طریق گوناگون (درگاه دستگاه و درگاههای محلی و سایر ابزارهای الکترونیکی) در مکانهای مختلف از جمله محل کار، منزل، کافی نت ها، دفاتر پست و دفاتر پیشخوان دولت برای مردم امکان پذیر است.

بر این اساس، از هر طریق از جمله توسط کافی نت ها امکان ارایه ابزارهای ارتباطات الکترونیکی به مودیان برای ارایه خدمات مذکور فراهم می باشد.

با توجه به امکان مراجعه مودی مالیاتی به کافی نت ها به جای استفاده از کامپیوتر شخصی، به منظور پیشگیری از اشتباهات احتمالی طی صورتجلسه پیوست شده به نامه مورد شکایت به شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ برگزاری دوره آموزشی برای کاربران دفاتر پست، پیشخوان خدمات دولت و همچنین کافی نت ها پیش بینی شده است.

۲-

در بند ۲ ماده ۴۶ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران دستگاه های اجرایی مکلف گردیده اند:

«کلیه خدمات قابل ارایه در خارج از محیط اداری خود قابل واگذاری یا برون سپاری را به دفاتر پستی و پیشخوان خدمات دولت که توسط بخشهای غیر دولتی اعم از خصوصی یا تعاونی ایجاد و مدیریت می شود، واگذار کنند …»

و ماده ۶۷ برنامه پنجساله ششم توسعه دستگاه های اجرایی را به واگذاری خدمات قابل ارایه در خارج از محیط اداری و قابل واگذاری با برون سپاری به دفاتر پستی و پیشخوان خدمات دولت و دفاتر ارتباطات و فناوری اطلاعات (ICT) روستایی (حسب مورد) مکلف کرده و همچنین برابر ماده ۱۴ آیین نامه توسعه خدمات الکترونیکی:

اولاً

امکان واگذاری خدمات قابل برون سپاری علاوه بر دفاتر پیشخوان به دفاتر پستی و دفاتر ارتباطات و فناوری اطلاعات (ICT) نیز وجود دارد،

ثانیاً

همان گونه که در بند اول این لایحه توضیح داده شد باتوجه به هدف الکترونیکی کردن ارایه خدمات در تسهیل ارایه خدمات و امکان مراجعه مودیان مالیاتی به کافی نت ها به جای استفاده از کامپیوتر شخصی و به لحاظ نبود مانع قانونی در این خصوص، به منظور جلوگیری از بروز اشتباهات مودیان مالیاتی که برای انجام تکالیف قانونی و ایفای خدمات که به کافی نت مراجعه می کنند، برای فراهم شدن امکان راهنمایی مودیان ارایه آموزش لازم به واحدهای خدمات اینترنت (کافی نت) جلسه ای با حضور مسیولین و نمایندگان واحدهای آموزش، پژوهش، فناوری اطلاعات و ارتباطات سازمان امور مالیاتی کشور، شرکت پست جمهوری اسلامی ایران، کانون دفاتر پیشخوان دولت و بخش عمومی غیردولتی و اتحادیه فناوران رایانه برگزار شد.

تصمیمات اتخاذی در صورتجلسه منضم به نامه مورد شکایت قید شده است.

۳-

به موجب ماده ۷ تصویب نامه شماره ۶۶۱۱/ت۵۵۲۲۹هـ-۱۳۹۷/۱/۲۸ هیات وزیران در اجرای تبصره ۲ ماده ۲۶ قانون اساسنامه شرکت ملی پست جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۹۵ آیین نامه ایجاد بهره برداری از دفاتر پیشخوان خدمات دولت و بخش عمومی غیردولتی موضوع تصمیم نامه شماره ۶۱۱۱۶/۴۲۴۰۱-۱۳۸۹/۳/۱۸ لغو شده است.

۴-

با توجه به اینکه به موجب بند ۵۳ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ تبصره هایی به ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم الحاق گردیده از جمله در تبصره ۲ الحاقی مقرر شد:

سازمان امور مالیاتی کشور مجاز است به منظور تسهیل در انجام امور مالیاتی مودیان، قسمتی از فعالیتهای خود را به استثنای تشخیص و تعیین ماخذ مالیات، دادرسی مالیاتی و عملیات اجرایی وصول مالیات به بخش غیردولتی واگذار کند.

آیین نامه اجرایی موضوع تبصره یاد شده از ماده مذکور، نحوه واگذاری و انجام دادن تکالیف را مقرر کرده است.

تبصره ۲ ماده ۲۱۹ این قانون به صورت مطلق اجازه واگذاری فعالیتهای قابل برون سپاری به بخش غیردولتی را به سازمان داده و بند ب ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع این ماده اشخاص حقیقی و حقوقی خصوصی و تعاونی و موسسات عمومی غیر دولتی یا مجامع حرفه ای و تشکلهای صنفی را که طبق قوانین تشکیل شده اند در شمول تعریف بخش غیردولتی دانسته است.

بنابراین:

از یک طرف با توجه به حکم تبصره ۲ ماده مذکور از قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص برون سپاری فعالیتهای خود به جز امور احصا شده و همچنین تعریف آیین نامه اجرایی آن تبصره از بخش غیردولتی به لحاظ گستره فعالیتهای قابل برون سپاری امکان انجام آن فعالیتها را به دفاتر پیشخوان منحصر نکرده است

و از طرف دیگر خاص بودن قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات مالیاتی نسبت به سایر قوانین و مقررات مربوط به برون سپاری در خصوص خدمات مالیاتی، اظهارات شاکی مبنی بر اینکه سازمان امور مالیاتی کشور مجاز است فعالیتهای قابل برون سپاری را صرفاً به دفاتر پیشخوان واگذار نماید، فاقد وجاهت قانونی می باشد.

۶- استدلال سازمان امور مالیاتی بر اساس مصوبه هیات وزیران

۶- بر اساس بند ۱ مصوبه شماره ۶۶۱۱/ت۵۵۲۲۹هـ-۱۳۹۷/۱/۲۸ هیات وزیران

«سازمان اداری و استخدامی کشور موظف است با توجه به قوانین و مقررات مربوط در دوره های زمانی شش ماهه، فهرست، شرایط و برنامه زمانبندی خدمات قابل برون سپاری به دفاتر پیشخوان دولت و بخش عمومی غیر دولتی را با همکاری دستگاههای اجرایی خدمات دهنده، احصا و به دستگاه های اجرایی ذی ربط و سازمان تنظیم مقررات و ارتباطات رادیویی ابلاغ نماید.

این برون سپاری نباید مانع ارایه خدمت دستگاه ها از طریق سایر کانالهای دسترسی الکترونیکی گردد.»

از آنجا که هدف از الکترونیکی کردن خدمات حذف لزوم مراجعه حضوری مردم به دستگاه های اجرایی برای دریافت خدمات و در واقع فراهم آوردن موجبات تسهیل ارایه خدمات بوده و در فراز اخیر مصوبه مذکور هیات وزیران نیز تصریح شده است:

«واگذاری ارایه خدمات الکترونیک از طریق برون سپاری به دفاتر پیشخوان دولت و بخش عمومی غیردولتی نباید مانع ارایه خدمت دستگاه مالیاتی از طریق سایر کانالهای دسترسی الکترونیکی گردد»

بنابراین ارایه خدمات الکترونیکی به اشخاص از طریق کافی نت ها به منظور ارسال اظهارنامه مالیاتی مودیان به سازمان امور مالیاتی کشور مغایرتی با قوانین و مقررات مذکور ندارد.

با توجه به توضیحات پیش گفته، تعیین وظایف برای دفاتر آموزش، پژوهش و برنامه ریزی همچنین مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ معاونت پژوهش، برنامه ریزی و امور بین الملل و در راستای اجرایی کردن تصمیمات اتخاذی مندرج در بندهای ۷ و ۸ و ۱۱ صورت جلسه مورد اشاره و به منظور پیشگیری از حدوث اشتباهات مودیان مالیاتی در انجام وظیفه ارسال اظهارنامه مالیاتی به صورت الکترونیکی مغایر با قوانین و مقررات نبوده است لذا تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

روند رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۹/۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

رأی هیات عمومی

بـر اساس جزء ۲ از بنـد (ج) مـاده ۴۶ قـانون برنامـه پنجساله پنجم تـوسعه جمهوری اسلامی ایران،

کلیه دستگاه های اجرایی مکلّفند تا پایان برنامه، خدمات قابل ارایه خود را به صورت الکترونیکی از طریق شبکه ملّی اطلاعات عرضه نمایند و نیز کلیه خدمات قابل ارایه در خارج از محیط اداری خود و قابل واگذاری یا برون سپاری را به دفاتر پستی و پیشخوان خدمات دولت که توسط بخشهای غیر دولتی اعم از خصوصی یا تعاونی ایجاد و مدیریت می شود، واگذار کنند.

از این رو بر مبنای حکم قانونی فوق که در ماده ۱۴ آیین نامه توسعه خدمات الکترونیکی دستگاه های اجرایی مصوب ۱۳۹۳/۴/۱۰ شورای عالی اداری و بند (پ) ماده ۶۷ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مورد تاکید قرار گرفته، واگـذاری خـدمات قـابل برون سپاری دستگاه های اجرایی صرفاً به دفاتر پستی و دفاتر پیشخوان خدمات دولت امکان پذیر است.

بنابراین واگذاری خدمات قابل برون سپاری به کافی نت ها که در دستورالعملهای شماره ۶۶۴۸/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ و شماره ۶۶۴۶/۲۲۰/د-۱۳۹۴/۳/۴ سازمان امور مالیاتی کشور پیش بینی شده،

خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است

و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲

ابطال می شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شماره دادنامه: ۳۰۶۹

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۸/۱۱/۱

شماره پرونده: ۹۸۰۰۹۰۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای حسین اسلامی‌نسب

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه شماره ۱۵۳۹۰ ـ ۱۳۹۴/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر قم

شرح گردش کار

آقای حسین اسلامی‌نسب به موجب دادخواستی که به شماره ثبت ۲۰۲/۳۴۰۰۴/۹۰۰۰ ـ ۱۳۹۸/۲/۲۲ در دبیرخانه حوزه ریاست دیوان عدالت اداری ثبت شده، اعلام کرده است:

«احتراماً اینجانب حسین اسلامی‌نسب، مالک هتل آریا قم به استحضار می‌رسانم شورای اسلامی شهر قم طی مصوبه شماره ۱۵۳۹۰ ـ ۱۳۹۴/۱۱/۱۴ تحت عنوان تعرفه عوارض و بهای خدمات، به شرح زیر شهرداری قم را موظف به اخذ عوارض برخلاف قانون کرده است.

در پیوست شماره ۸ از پیوست‌های چهارده‌گانه مصوبه مذکور، در جداول با دو عنوان «موجود» و «پیشنهادی»، عوارض ماهیانه هر تخت و حق پذیره سالیانه برای مسافرخانه‌ها، مهمان‌پذیرها، هتل‌آپارتمان‌ها و هتل‌ها تعیین شده است.

این در حالی است که مطابق ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات مشمول این قانون است. همچنین در ماده ۳۸ قانون مذکور، نرخ عوارض شهرداری‌ها و دهیاری‌ها نسبت به کالا و خدمات یک‌ونیم درصد (%۱/۵) تعیین شده که هر ساله درصدی به آن افزوده می‌شود.

مطابق ماده ۳۹ همان قانون، مودیان (صاحبان هتل‌های یک ستاره تا پنج ستاره و هتل‌آپارتمان‌ها) مکلفند عوارض و جرایم موضوع ماده ۳۸ را به حساب‌های رابطی که بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور و توسط خزانه‌داری کل افتتاح می‌شود واریز کنند و سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است عوارض وصولی هر ماه را تا پانزدهم ماه بعد به حساب شهرداری محل واریز نماید.

به موجب ماده ۵۰ و تبصره ۱ قانون مذکور، برقراری هرگونه عوارض برای کالا و خدماتی که در این law تکلیف مالیات و عوارض آنها تعیین شده ممنوع است.

تبصره ۱:

شوراهای اسلامی شهر و بخش فقط می‌توانند عوارض محلی جدیدی که تکلیف آنها در این قانون مشخص نشده را تا پانزدهم بهمن‌ماه هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب و اعلام عمومی کنند.

بنا بر مراتب فوق، پیوست شماره ۸ مصوبه شماره ۱۵۳۹۰ ـ ۱۳۹۴/۱۱/۱۴ شورای شهر قم با قانون مالیات بر ارزش افزوده مغایرت دارد و شوراها اجازه ندارند برای مواردی که تکلیف عوارض آنها در قانون مشخص شده، عوارض جدید وضع کنند.

همچنین، در نامه معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به شماره ۲۰۰/۱۷۵۷۷۵۲۳۴/۹۰۰۰ ـ ۱۳۹۶/۱۰/۶ خطاب به وزیر کشور تأکید شده که استانداران، فرمانداران، شوراهای اسلامی و شهرداری‌ها مکلفند مصوبات مشابهِ ابطال‌شده را لغو یا اصلاح کنند. در پیوست این نامه، عوارض اماکن عمومی (هتل‌ها، مسافرخانه‌ها و تالارها) از جمله موارد ابطال‌شده اعلام شده‌اند.

لازم به ذکر است شهرداری قم برای اخذ عوارض از هتل‌ها، یک تعریف جدید از عوارض ارائه کرده تا قانون مالیات بر ارزش افزوده را دور زده و از طریق مصوبه شورای شهر رأساً اقدام به دریافت عوارض کند.

در این تعریف آمده است:

«عوارض واصله از مسیر قانون مالیات بر ارزش افزوده از مشتریان هتل دریافت می‌شود، اما عوارض وصولی از طریق مصوبه شورای شهر از مالک هتل دریافت می‌گردد و اینها دو نوع عوارض متفاوت هستند.»

این استدلال مردود است، زیرا هتل یک مکان عمومی است که به عموم مردم خدمات ارائه می‌دهد و تکلیف عوارض آن در قانون ارزش افزوده تعیین شده است. خدمات شهرداری به مالک هتل همان خدمات به مهمانان هتل است و شهرداری دو خدمت متفاوت ارائه نمی‌دهد تا بتواند دو نوع عوارض جداگانه وضع کند. بنابراین، عوارض مربوط باید تنها از مسیر قانون مالیات بر ارزش افزوده وصول شود.

استدلال مشابه شهرداری قم قبلاً در رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۳۱۱ ـ ۱۳۹۴/۱۲/۱۸ درباره ابطال مصوبه شورای شهر رشت رد شده است.

در پایان، با استناد به اصل ۱۷۰ قانون اساسی و مواد ۱۲ و ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و نظر به احکام مندرج در مواد ۵۰، ۳۸، ۱۶، ۵ و ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ که تکلیف عوارض ارائه خدمات را تعیین کرده‌اند و هتل‌ها نیز مشمول آن هستند، تقاضای رسیدگی و طرح موضوع در هیأت عمومی و نهایتاً ابطال پیوست شماره ۸ مصوبه شماره ۱۵۳۹۰ ـ ۱۳۹۴/۱۱/۱۴ شورای شهر قم مورد استدعاست.»

متن مصوبه مورد اعتراض

نام شغل ـ عوارض سالیانه غرف داخل شهربازی

% ۵ از رقم قرارداد که از ۰۰۰/۳۱۰ ریال کمتر نباشد

حق پذیره یا افتتاحیه یا ورودیه در زمان دریافت پروانه کسب

رب ۵ ابر عوارض یک سال عوارض کسبی

حق پذیره و عوارض مسافرخانه

۰۰۰/۶۰۰ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۸ ریال

حق پذیره و عوارض مهمانپذیر درجه ۳

۰۰۰/۶۰۰ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۸ ریال

حق پذیره و عوارض مهمانپذیر درجه ۲

۰۰۰/۷۲۰ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۵۰۰/۹ ریال

حق پذیره و عوارض مهمانپذیر درجه ۱

۰۰۰/۹۰۰ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۱۶ ریال

حق پذیره و عوارض هتل آپارتمان

۰۰۰/۲۰۰/۱ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۱۶ ریال

حق پذیره و عوارض هتل دو ستاره

۰۰۰/۶۰۰/۱ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۳۱ ریال

حق پذیره و عوارض هتل سه ستاره

۰۰۰/۹۲۰/۱ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۳۱ ریال

حق پذیره و عوارض هتل چهار ستاره

۰۰۰/۴۰۰/۲ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۵۴ ریال

حق پذیره و عوارض هتل پنج ستاره

۰۰۰/۶۴۰/۲ ریال حق پذیره و ماهیانه هر تخت ۰۰۰/۷۸ ریال

تالارهای همایش

P ۲۶

حق پذیره سنگ کوبی

ریال ۰۰۰/۵۶۰/۱

عوارض برگزاری نمایشگاه از برگزاری هر نمایشگاه ۰۰۰/۱۲۰/۳ ریال

پاسخ به شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، رییس شورای اسلامی شهر قم به موجب لایحه شماره ۳۷۵۶ ـ ۱۳۹۸/۵/۶ داده است که:

«با عنایت به اینکه برابر دادنامه های شماره یس هبعش (۳۳۰۰ و سوم دیوان) و دادنامه هبعش (۳۳۴۱ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۴ پنجم دیوان) و (۹۸۰۹۹۷۰۹۴۰۰۰۷۹۶ شعبه دوم دیوان) و (۱۸۷۴ شعبه دهم دیوان) اخذ عوارض مشاغل از هتلها را مطابق قانون قلمداد کرده است، بنابراین از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تقاضای رد دادخواست شاکی را استدعا دارم.

علیهذا در پاسخ به موارد ادعایی در دادخواست تقدیمی از سوی شاکی مراتب را به شرح ذیل به نظر حضرتعالی می‌رساند:

۱ ـ

شورای اسلامی شهر قم وفق بند ۱۶ ماده ۷۱ قانون شوراها (ماده ۸۰ اصلاحی) و در اجرای تبصره 1 ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، عوارضی را تحت عنوان عوارض بر مکان هتل و مهمانپذیرها به تصویب رسانده که این مصوبه از طریق جراید محلی انتشار یافته و اعلان عمومی شده است و شهرداری قم نیز به استناد مصوبات فوق که به اذن صریح قانونگذار و طی مراحل قانونی، تصویب و ابلاغ شده است عوارضی را از مکان فعالیت هتلها و مهمانپذیرها و بر حسب درجه مشاغل و با توجه به میزان استفاده از خدمات شهری محاسبه و دریافت می‌شود.

با این اوصاف عوارض مطالبه شده شهرداری، عوارض شغلی بوده و بر حسب درجه بندیها ذکر شده بوده و هیچ ارتباطی با میزان درآمد، ماخذ محاسبه مالیات و سایر ممنوعیتهای ذکر شده در قانون مالیات بر ارزش افزوده ندارد.

۲ ـ

عوارض مورد مطالبه شهرداری قم، عوارض مشاغل وفق تعرفه مصوب است و بابت خدمات ارائه شده توسط شهرداری می‌باشد، بنابراین هر شخص اعم از حقیقی و یا حقوقی که از خدمات شهرداری به طور مستقیم و یا غیر مستقیم استفاده نماید، لازم است هزینه‌های آن را نیز بپردازد. (مصداق قاعده فقهی من له الغنم فعلیه الغرم)

۳ ـ

در پاسخ به استناد شاکی به ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده به استحضار می‌رساند:

قانونگذار در ماده وناق ۵۰ فوق‌الذکر اشعار می‌دارد «برقراری هرگونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و همچنین ارائه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آن معین شده توسط شوراهای اسلامی شهر ممنوع می‌باشد» که در این خصوص توجه به نکات ذیل ضروری است:

اولاً:

با عنایت به ماده وناق ۲ ن مالیات بر ارزش افزوده که اشعار می‌دارد:

«منظور از مالیات در این قانون به استثناء موارد مندرج در فصول هشتم و نهم مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد»

بنابراین طبق این ماده هر جا در قانون مالیات بر ارزش افزوده سخنی از مالیات گفته شود (به استثناء فصل هشتم و نهم) مراد مالیات بر ارزش افزوده است.

لذا توجه به اینکه ماده وناق ۵۰ ن مالیات بر ارزش افزوده در فصل دهم قرار گرفته بنابراین مستند به ماده وناق ۲ ن فوق، مراد از مالیات در ماده ۵۰ مالیات بر ارزش افزوده است.

ثانیاً:

قانونگذار در قانون مالیات بر ارزش افزوده هیچ ممنوعیتی در مورد عوارض مشاغل هتلها تعیین ننموده است و از سویی بخشنامه شماره ۱۶۶۴۷۲ ـ ۱۳۹۶/۱۰/۱۱ وزارت کشور نیز توصیه به دریافت عوارض مشاغل دارد.

ثالثاً:

ماهیت این عوارض و مسئول پرداخت آن با عوارض مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده متفاوت است.

به عبارت دیگر عوارض موضوع ماده وناق ۳۸ ن مالیات بر ارزش افزوده، عوارضی است که النهایه پرداخت آن به عهده مشتری و مصرف‌کننده می‌باشد، ولی عوارض مشاغل عوارضی است که پرداخت آن به عهده مالک یا مدیر هتل می‌باشد.

در واقع در قانون مالیات بر ارزش افزوده مدیر هتل نقش واسطه را ایفا نموده و وفق ماده وناق ۲۰ ن مالیات بر ارزش افزوده عوارض را از مشتری اخذ و به شهرداری می‌پردازد، ولی در مصوبه شورای اسلامی شهر، مسئولیت پرداخت عوارض بر عهده شخص مالک و مدیر هتل بوده و بابت استفاده از خدمات شهرداری آن را پرداخت می‌کند.

بدیهی است شورای اسلامی شهر نمی‌تواند علاوه بر عوارض مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده، عوارض دیگری وضع نماید تا مصرف کنندگان و استفاده‌کنندگان از خدمات مکلف به تأدیه آن باشند.

۴ ـ

در پاسخ به استناد شاکی به دادنامه شماره أیه ۱۳۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند:

آنچه که در شورای اسلامی شهر رشت تحت عنوان عوارض هتل و مهمانپذیر وضع گردیده و مورد ابطال هیأت دیوان عدالت اداری واقع شده، ماخذ محاسبه آن عوارض یک درصد از خدمات ارائه‌شده اعم از اقامت، غذا و… بر اساس قراردادهای تنظیمی بوده است.

لیکن با دقت در مصوبه شورای شهر رشت مشخص می‌گردد اساساً مصوبه شورای شهر رشت به لحاظ ماهیت با مصوبه شورای اسلامی شهر قم متفاوت است زیرا:

برخلاف مصوبه شهر رشت که به صورت درصدی از درآمد می‌باشد و یک درصدی از مبلغ قرارداد اخذ می‌گردید، مصوبه شورای اسلامی شهر قم عوارض شغلی است که متصدی هتل موظف است بر حسب مکان فعالیت، درجه و میزان استفاده از خدمات شهری سالیانه مبلغی را به شهرداری بپردازد.

با عنایت به موارد مطروحه فوق و همچنین مستندات پیوست، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی و صدور رأی شایسته را استدعا دارم.»

تشکیل جلسه هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۱۱/۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با توجه به احکام مقرر در مواد ۵۰، ۳۸، ۵ و ۵۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷،

میزان عوارض ارائه خدمات در قانون مذکور مشخص شده است و هتل‌ها نیز مشمول این قانون می‌باشند

و باید مالیات و عوارض ناشی از ارزش افزوده را پرداخت کنند.

بنابراین، جدول عوارض سالیانه، حق پذیره و عوارض هتل‌ها از تعرفه سال ۱۳۹۵ مصوب شورای اسلامی شهر قم

به دلیل مغایرت با قانون و خارج بودن از حدود اختیارات شورای اسلامی شهر قم،

مستند به بند (۱) ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ابطال می‌شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شـاکــی : آقای احمد صاحبی جهان آبادی و شرکت سهامی خاص بازرگانی شفق آتی ایرانیان

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور (معاونت مالیات بر ارزش افزوده)

موضوع شکایت و خواستـه : ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۲/۹۶/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۶/۵/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور

متن مقرره مورد شکایت

رییس محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران

مدیران کل محترم امور مالیاتی استان ها

مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران

مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ

موضوع : نحوه اجرای بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۶ در مورد فعالیت فروشندگان آهن آلات

در راستای حکم بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۶ که مقرر می‌دارد:

«سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش‌افزوده گروههایی از مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش‌ افزوده موضوع‌ بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش ‌افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید. مقررات این بند درخصوص دوره‌هایی که مالیات آن‌ها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش‌ افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تایید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.»

و با عنایت به تعیین ضریب ارزش‌ افزوده فعالیت فروشندگان آهن ‌آلات و تایید آن توسط وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، به‌ منظور تکریم مودیان و تعامل با آنان و وحدت رویه در اجرای مقررات موارد ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد:

۱- بنا بر اختیار حاصل از بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۶ کل کشور ضریب ارزش‌ افزوده، برای فعالیت فروشندگان آهن‌ آلات، به میزان شش درصد تعیین و به تایید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بدیهی است ضریب مزبور صرفاً برای تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده اشخاص حقیقی حاضر در انتهای زنجیره فروش آهن‌ آلات خواهد بود.

۲- در تعیین ضریب ارزش ‌افزوده فعالیت، مالیات و عوارض ارزش ‌افزوده به ‌عنوان بخشی از قیمت تمام ‌شده کالا منظور و در زمان فروش از مصرف‌کننده دریافت می‌شود، لذا فروشندگان آهن‌ آلات در هنگام فروش مجاز به وصول مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده، مازاد بر قیمت فروش نخواهند بود.

۳- ضریب ارزش‌ افزوده تعیین ‌شده برای کلّیه دوره‌های مالیاتی سال ۱۳۹۶ و ماقبل آن‌که مالیات و عوارض آن قطعی نشده است جاری خواهد بود.

۴- مالیات و عوارض ارزش ‌افزوده آن دسته از فروشندگان آهن ‌آلات که اقدام به نگهداری اسناد و مدارک و اجرای مقررات مطابق فرآیندهای اجرایی تعیین ‌شده در قانون نموده‌اند براساس اسناد و مدارک با رعایت مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش‌ افزوده تعیین می‌شود و ضریب مذکور مانع از تعیین مالیات و عوارض براساس اسناد و مدارک نخواهد بود.

۵- ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش ‌افزوده و مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده مودیان مزبور با توجه به ضریب تعیین‌ شده به شرح ذیل تعیین می‌شود :

ضریب × کل فروش دوره = ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده هر دوره

نرخ مالیات و عوارض × ماخذ مالیات و عوارض ارزش ‌افزوده هر دوره = مالیات و عوارض ارزش ‌افزوده هر دوره

مثال: درصورتی‌که فروش فعال اقتصادی در یک دوره مالیاتی برابر با ده میلیارد ریال و نرخ مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده نه درصد باشد ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش ‌افزوده و مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده به ترتیب برابر خواهد بود با :

۶۰۰,۰۰۰.۰۰۰ = %۶ ×۱۰.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰ = ماخذ محاسبه مالیات و ارزش افزوده دوره

۵۴۰۰۰,۰۰۰ = %۹ × ۶۰۰.۰۰۰.۰۰۰ = مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده دوره

۶- آن دسته از فروشندگان آهن ‌آلات که نسبت به ثبت ‌نام و ارایه اظهارنامه دوره‌های گذشته اقدام ننموده‌اند در صورت ثبت‌ نام و ارایه اظهارنامه حداکثر تا پایان دوره پاییز سال ۹۶ از مفاد این دستورالعمل بهره‌مند خواهند شد.

۷- فروشندگان آهن‌ آلات کماکان مکلّف به رعایت سایر تکالیف قانونی (از جمله ارایه اظهارنامه مالیاتی هر دوره مالیاتی و پرداخت مالیات و عوارض در مواعد قانونی مقرر، ارایه اسناد و مدارک) خواهند بود.

۸- ادارات کل امور مالیاتی موظّفند حداکثر مساعدت لازم را درخصوص بخشودگی جرایم با رعایت مفاد ماده «۱۹۱» قانون مالیاتهای مستقیم اعمال نمایند.

۹- مفاد این دستورالعمل برای کلّیه ماموران مالیاتی و مراجع دادرسی مالیاتی تعیین ‌شده در قانون لازم‌الاجرا می‌باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود به موارد زیر استناد کرده است:

۱- به موجب بند ۱ دستورالعمل مورد شکایت مقرر شده است که :

«ضریب ارزش ‌افزوده برای فعالیت فروشندگان آهن ‌آلات، به میزان شش درصد تعیین می‌شود و ضریب مزبور صرفاً برای تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش‌ افزوده اشخاص حقیقی حاضر در انتهای زنجیره فروش آهن‌ آلات خواهد بود.»

با توجه به اینکه اشخاص حقوقی نیز مانند اشخاص حقیقی در امر فروش آهن فعالیت دارند و هر دو گروه یک کالا را عرضه می‌نمایند، منحصر نمودن ضریب ارزش افزوده ۶ درصد صرفاً به اشخاص حقیقی، مصداق تبعیض ناروا بوده و با بند ۹ اصل سوم (منع تبعیص ناروا)، اصل بیستم (تساوی افراد ملّت در برابر قانون)، اصل بیست و هشتم (تکلیف دولت به فراهم کردن شرایط اشتغال برابر)، بند ۴ اصل چهل و سوم (آزادی انتخاب شغل) و اصل چهل و چهارم قانون اساسی (تشکیل نظام اقتصادی جمهوری اسلامی ایران از سه بخش دولتی، تعاونی و خصوصی) مغایر است.

۲- به موجب قانون تجارت، اشخاص حقوقی می‌توانند دارای کلّیه حقوق و تکالیفی شوند که قانون برای افراد قایل است، مگر حقوقی که انسان بالطبیعه ممکن است دارای آن باشد، مانند حقوق ابوت و بنوت. بنابراین اشخاص حقوقی و شرکتهای تجاری به عنوان مصداقی از این اشخاص جز در این موارد باید از کلّیه حقوق اشخاص حقیقی برخوردار شوند و ایجاد محدودیت در این زمینه صرفاً باید به موجب حکم قانون باشد.

با توجه به اینکه مستندات ابرازی سازمان امور مالیاتی در جهت وضع مقرره مورد شکایت و اختصاص ضریب ارزش افزوده ۶ درصد به اشخاص حقیقی، دلالتی بر جواز جهت ایجاد محدودیت برای اشخاص حقوقی نمی‌کند، لذا مقرره فوق خلاف قانون بوده و تقاضای ابطال آن مطرح می‌گردد.

خلاصه مدافعات طرف شکایت

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۹۶۲۹/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۶/۲۴ در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است :

بخش اول

استدلال‌ها و مبانی قانونی

۱. استناد به بند «ز» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۶ کل کشور

براساس بند «ز» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۶ کل کشور:

«سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروههایی از مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید…»

عبارات مورد استفاده در این بند دلالت بر اختیار سازمان امور مالیاتی برای اعمال ضریب مالیات بر ارزش افزوده نسبت به گروههایی از مودیان مالیاتی دارد و این سازمان در اجرای بند فوق اقدام به تعیین ۲۵ گروه از فعالیت‌هایی نموده است که قادر به مستندسازی اعتبارات خرید نمی‌باشند.

با توجه به اینکه به موجب قانون تجارت و ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن، اشخاص حقوقی و مشاغل گروه اول مکلّف به نگهداری دفاتر روزنامه و کل و سایر مدارک و اسناد خود می‌باشند، بنابراین حکم مقرر در بند «ز» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۶ کل کشور منصرف از فعالیتهای اشخاص حقوقی است.

به علاوه، اعمال حکم مقرر در این بند قانونی درخصوص اشخاص حقوقی با توجه به حضور این اشخاص در ابتدا یا میانه زنجیره مبادلات (قبل از عرضه کالا به مصرف‌کننده نهایی) در تعارض با اهداف قانونگذار در قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

۲. استناد به مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی

براساس مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی (دوره دهم، جلسه ۲۸۶)، با وجود نظر برخی از نمایندگان درخصوص غیرعادلانه بودن تصویب بند «و» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۸ و اعتراض اشخاص حقوقی، پیشنهاد حذف بند یادشده تصویب نشد و این اختیار برای سازمان امور مالیاتی کشور به رسمیت شناخته شده است.

{بند «و» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور :

«سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروههایی از مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده را با اعمال ضریب کاهشی ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین کند. مقررات این بند درخصوص دوره‌هایی که مالیات آنها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تایید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.»}

بخش دوم

نظریه تهیه‌کننده گزارش

نظریه تهیه کننده گزارش :

درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۲/۹۶/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۶/۵/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور:

اولاً : براساس ماده ۲۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر شده است که:

«شناسایی، نحوه رسیدگی و تشخیص، مطالبه و وصول مالیاتها به سازمان امور مالیاتی کشور محول می‌شود.»

ثانیاً : به موجب بند «ز» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۶ کل کشور:

«سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروههایی از مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید…»

نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور برمبنای موازین حقوقی فوق‌الاشاره دارای اختیار قانونی برای تعیین و اعمال ضرایب ارزش افزوده می‌باشد، بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد.

بخش سوم

رأی هیات تخصصی مالیاتی ـ بانکی

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۲/۹۶/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۶/۵/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور:

اولاً : براساس ماده ۲۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر شده است که:

«شناسایی، نحوه رسیدگی و تشخیص، مطالبه و وصول مالیاتها به سازمان امور مالیاتی کشور محول می‌شود.»

ثانیاً : به موجب بند «ز» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۶ کل کشور:

«سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروههایی از مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید…»

نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور برمبنای موازین حقوقی فوق‌الاشاره دارای اختیار قانونی برای تعیین و اعمال ضرایب ارزش افزوده می‌باشد، بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده.

لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی : شرکت خدمات اداری نظافتی سه هزار و چهارصد و دوازده کورش کبیر سیستان

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته : ابطال سطر دوم بخشنامه شماره ۷۱/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۵/۶ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال سطر دوم بخشنامه شماره ۷۱/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۵/۶ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

به پیوست تصویر رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ مبنی بر ابطال بند (۱۱) بخشنامه ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۳۸۴/۱۱/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور که در ویژه‌نامه شماره ۱۰۶۱ مورخ ۱۳۹۷/۴/۲۷ روزنامه رسمی جمهوری اسلامی درج گردیده است، بدین مضمون :

«مطابق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ “خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.” با توجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت‌کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنّن است و لذا بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۴/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یادشده وضع شده با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.» جهت اطلاع و بهره‌برداری ارسال می‌گردد.

بر این اساس صرفاً مابه ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده (۸۲) قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد و مدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

تاریخ اجراء حکم مذکور با توجه به ماده (۱۳) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ۱۳۹۷/۳/۱ می‌باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام کرده‌ است که براساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم بدون هیچ قید و شرطی معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده‌اند و اعمال این معافیت نیز منوط به آیین‌نامه و دستورالعمل خاصی نشده است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ بر مطلق بودن این معافیت تاکید کرده است.

ولی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب مقرره مورد شکایت این معافیت را مقید نموده و قسمتی از خدمات تامین نیروی انسانی را از شمول معافیت بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج کرده است و درحقیقت عبارتی را زاید بر نص صریح قانون به قانون مالیات بر ارزش افزوده، اضافه کرده است که مغایر با قانون و خارج از حدود اختیار می‌باشد.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۰۰۹/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۲/۲۲ به طور خلاصه توضیح داده است که :

۱- دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، متضمن این است که خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع مواد ۸۲ تا ۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد و با توجه به اینکه دادنامه مذکور در مورد خدمات تامین نیروی انسانی بوده است، در بخشنامه مورد شکایت قید گردیده است که :

«صرفاً مابه ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده (۸۲) قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد و مدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.»

از آنجا که عمل پیمانکار برای تامین نیروی انسانی براساس قرارداد منعقده با کارفرما نوعی خدمت محسوب می‌شود و پیمانکار به ازای معرفی هر نفر نیروی کار به کارفرما مابه‌ازاء دریافت می‌نماید، مابه ازای دریافتی پیمانکار تامین‌کننده نیروی انسانی پس از کسر شدن هزینه حقوق موضوع ماده پیش‌گفته در ارتباط با قراردادهای تامین نیروی انسانی مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون فوق خواهد بود. زیرا بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق را معاف از پرداخت مالیات دانسته است.

۲- مطابق مقررات ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، صرفاً درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی و حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال برحسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد و غیرنقد تحصیل می‌نماید، مشمول مالیات بر درآمد حقوق است و بر این اساس و به موجب قراردادهای تامین نیروی انسانی منعقده بین پیمانکاران و کارفرمایان، پرداخت هزینه‌های مربوط به حقوق از جمله دستمزد، عیدی، حق بیمه، سنوات خدمت و نظایر آن از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون فوق معاف می‌باشد و سایر درآمدهای شرکتها از محل قراردادهای مزبور (به استثنای حقوق و دستمزد پرداختی به کارکنان) مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

نظریه تهیه کننده گزارش

با توجه به اینکه بخشنامه مورد شکایت دریافت مازاد بر هزینه های قابل قبول مالیاتی را مشمول مالیات قرار داده است مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیار و خلاف قانون نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال سطر دوم بخشنامه شماره ۷۱/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۵/۶ سازمان امور مالیاتی کشور، نظر به اینکه برمبنای ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی و حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال برحسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد و غیرنقد تحصیل می‌نماید، مشمول مالیات بر درآمد حقوق است؛ بنابراین در صورت انعقاد قراردادهای تامین نیروی انسانی بین پیمانکاران و کارفرمایان، پرداخت هزینه‌های مربوط به حقوق از جمله دستمزد، عیدی، حق بیمه، سنوات خدمت و نظایر آن از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون فوق معاف می‌باشد و سایر درآمدهای شرکتها از محل قراردادهای مزبور (به استثنای حقوق و دستمزد پرداختی به کارکنان) مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی : شرکت تحلیل داده و مکان

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره ۱۲۷۰۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۹۷/۱۱/۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال رای شماره ۱۲۷۰۱/۴/۳۰ مورخه ۱۳۹۷/۱۱/۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

«گزارش شماره ۲۷۱۱-۵/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۹/۱۴ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونان محترم درآمدهای مالیاتی مبنی بر عدم جواز قانونی افزایش دو ماه مهلت مذکور در تبصره ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن به مهلت ابلاغ مندرج در ماده ۱۵۶ قانون مذکور حسب ارجاع مشارالیه در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ در شورایعالی مالیاتی مطرح است. هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و بررسی و تبادل نظر به شرح آتی مبادرت به صدور رای می نماید :

از مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ چنین استنباط می شود که مقنن از تاریخ انقضای مهلت صدور برگ تشخیص مالیات مدت سه ماه وقت برای ابلاغ اوراق تشخیص مالیات منظور نموده و در هر حال این مدت قابل کاهش نمی باشد، لذا در موارد مذکور در تبصره ۹۷ با افزایش مدت دو ماه به مهلت رسیدگی، مبدا سه ماه مهلت ابلاغ، انقضا موعد تمدید شده برای صدور برگ تشخیص مالیات طبق تبصره مذکور خواهد بود.»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

وفق ماده ۱۵۶ قانون مالیاتهای مستقیم حداکثر مهلت رسیدگی یکسال پس از تاریخ انقضای تسلیم اظهار نامه می باشد و چنانچه سه ماه پس از انقضای یکسال برگ تشخیص ابلاغ نشود، اظهار نامه مودی قطعی تلقی می شود و دو ماه مهلت اضافه شده به رسیدگی در تبصره یک ماده ۹۷ داخل در همان مهلت سه ماهه است، لیکن رسیدگی شورای عالی مالیاتی و رای صادره بر خلاف این بوده تقاضای ابطال رای صادره را دارم.

پاسخ سازمان امور مالیاتی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۴۹۹/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۲/۲۴ به طور خلاصه توضیح داده است که :

مهلت رسیدگی در تبصره ۱ ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم به زمان رسیدگی در ماده ۱۵۶ همان قانون اضافه می شود و چنانچه پس از آن برگ تشخیص صادر نشود اظهار نامه مودی قطعی تلقی می شود و پایان موعد تجدید و اضافه شده پایان مهلت رسیدگی برای صدور برگ تشخیص خواهد بود و رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی منافاتی با قانون ندارد و قابل ابطال نمی باشد.

نظریه تهیه کننده گزارش

آنچه در تبصره ۱ ماده ۹۷ مورد نظر مقنن می باشد اضافه نمودن دو ماه به مهلت رسیدگی است و نه مهلت ابلاغ در حالی که در رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی دو ماه به زمان ابلاغ اضافه شده است و این بر خلاف نظر و اراده مقنن می باشد و مصوبه یاد شده که در راستای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون، عنوان بخشنامه را داشته و دارای حجیت جهت عمل ادارات مالیاتی است هم قابل طرح در هیات عمومی است و هم قابل ابطال می باشد.

جمع کردن اطلاعات مرتبط

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

به موجب ماده ۱۵۶ قانون مالیاتهای مستقیم :

«اداره امور مالیاتی مکلّف است اظهارنامه مودیان مالیات ‌بر درآمد را در مورد هر منبع که در موعد قانونی تسلیم شده است، حداکثر ظرف یک سال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم‌ اظهارنامه رسیدگی نماید. در صورتی که ظرف مدت مذکور برگ‌ تشخیص درآمد صادر ننماید و یا تا سه ماه پس از انقضای یک سال ‌فوق‌الذکر برگ تشخیص درآمد مذکور را به مودی ابلاغ نکند، اظهارنامه مودی قطعی تلقّی می‌شود…»

از سوی دیگر، براساس بند ۳ ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ مقرر شده بود که :

«در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر ‌اداره امور مالیاتی غیرقابل ‌رسیدگی تشخیص شود و یا به علّت عدم رعایت موازین قانونی و آیین‌نامه مربوط مورد قبول واقع نشود که در این صورت مراتب باید با ذکر دلایل کافی‌ کتباً به مودی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیاتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رییس کل ‌سازمان امور مالیاتی کشور احاله گردد…»

و بر طبق تبصره ۱ همین ماده نیز مقرر شده بود که :

«در اجرای بند (۳) این ماده، دو ماه به مهلت رسیدگی موضوع ماده (۱۵۶) این قانون اضافه می‌شود.»

نظر به اینکه برمبنای تبصره اخیرالذکر که در زمان صدور رای مورد شکایت شورای عالی مالیاتی حاکمیت داشته، در موارد مذکور در این تبصره دو ماه به مهلت رسیدگی موضوع ماده ۱۵۶ قانون مالیاتهای مستقیم اضافه می‌گردد، بنابراین رای معترض‌عنه خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.autorenewthumb_upthumb_down