گردش کار

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ بخشنامه شماره ۷۶/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۱۰/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۲ بخشنامه شماره ۷۶/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۱۰/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

۲- صرف نظر از مفاد بخشنامه صدرالاشاره، مالیات و عوارض پرداختی مودیان مشمول این نظام مالیاتی به عرضه‌کنندگان کالاها و ارایه‌دهندگان خدمات غیرمعاف در مناطق یادشده، بابت خرید کالا و خدمت، در صورتیکه عرضه‌کنندگان کالا و ارایه‌دهندگان خدمات مذکور، نسبت به پرداخت آن به حسابهای تعیین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور اقدام نموده باشند، با رعایت مقررات مربوط به عنوان اعتبار مالیاتی پرداختکنندگان محسوب خواهد شد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام کرده است که براساس ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات‌هایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت‌های اقتصادی خود به استناد صورتحساب‌های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده‌اند، حسب مورد از مالیات‌های وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می‌گردد.

بر این اساس، صِرف پرداخت ارزش افزوده کالاها و خدمات خریداری شده توسط مودی، به استناد صورتحساب‌های صادره، جهت احتساب مبلغ ارزش افزوده پرداختی به عنوان اعتبار مالیاتی خریدار کافی بوده و نه در این ماده و نه در دیگر مواد قانون مالیات بر ارزش افزوده، شرط ثانویه پرداخت ارزش افزوده دریافتی از خریدار توسط فروشنده به حساب‌های تعیین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور، جهت استفاده از این اعتبار مالیاتی ذکر نگردیده است.

با این حال، به موجب بند (۲) بخشنامه مورد اعتراض آمده است که:

«صرف نظر از مفاد بخشنامه صدرالاشاره، مالیات و عوارض پرداختی مودیان مشمول این نظام مالیاتی به عرضه‌کنندگان کالاها و ارایه‌دهندگان خدمات غیرمعاف در مناطق یادشده، بابت خرید کالا و خدمت، در صورتیکه عرضه‌کنندگان کالا و ارایه‌دهندگان خدمات مذکور، نسبت به پرداخت آن به حسابهای تعیین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور اقدام نموده باشند، با رعایت مقررات مربوط به عنوان اعتبار مالیاتی پرداخت‌کنندگان محسوب خواهد شد.»

که وضع حکم فوق خارج از اختیار مقام صادرکننده بخشنامه بوده، لذا با عنایت به موارد فوق، ابطال این بند از بخشنامه مذکور تقاضا می‌گردد.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۳۸۱۳/۱۰۸ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱ به طور خلاصه توضیح داده است که:

سازمان امور مالیاتی کشور ابتدا با صدور بخشنامه شماره ۵۴۴۰۹ مورخ ۱۳۸۸/۵/۶ به تبیین شیوه اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ویژه اقتصادی پرداخت، ولی با صدور دادنامه شماره ۶۱۹-۶۱۲ مورخ ۱۳۹۲/۹/۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، در این دادنامه اعلام شد که:

«فعالیت در محدوده مناطق مذکور با اقامت اشخاص در مناطق ملازمه دارد و این اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده ۵۹۰ قانون تجارت است، بنابراین اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق یادشده با اخذ مجوز از مراجع ذیصلاح به فعالیت مبادرت می‌کنند، مقیم محسوب می‌شوند.»

به دنبال صدور این دادنامه، ابهاماتی در این زمینه ایجاد شد و به موجب بخشنامه شماره ۴۷/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور که در مقام تبیین مفاد دادنامه فوق صادر گردید، اعلام شد که:

کلّیه اشخاص حقیقی یا حقوقی که در مناطق آزاد تجاری – صنعتی یا مناطق ویژه اقتصادی با اخذ مجوز از مراجع ذیصلاح به عرضه کالا و ارایه خدمات در محدوده مناطق مزبور مبادرت می‌نمایند، مقیم مناطق یادشده محسوب و در زمره مودیان مشمول ثبت نام و اجرای قانون محسوب نگردیده و بالطبع درخصوص اجرای مقررات این قانون از جمله مطالبه و وصول مالیات و عوارض از خریداران در محدوده مناطق فوق‌الذکر برای آنها تکلیفی پیش‌بینی نگردیده است.

لیکن از آنجا که تا قبل از صدور رای شماره ۶۱۹-۶۱۲ مورخ ۱۳۹۲/۹/۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری؛ برخی از فعالان اقتصادی مناطق یادشده نسبت به انجام تکالیف مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام نموده بودند و با صدور رای فوق‌الاشاره و خروج آنها از شمول تکالیف مقرر در آن قانون، مشکلاتی در پذیرش اعتبار مالیاتی ایشان ایجاد گردیده بود و پذیرش اعتبار مالیاتی خریداران نسبت به خرید از اشخاصی که به اشتباه در این نظام مالیاتی ثبت‌نام نموده و یا اقدام به اخذ مالیات و عوارض کرده بودند، طبق نص قانون مالیات بر ارزش افزوده امکان‌پذیر نبود، لذا شرط مورد اعتراض شاکی در بخشنامه مورد شکایت قرار داده شد تا در صورت واریز مبالغ مزبور به حساب سازمان امور مالیاتی توسط فعالان اقتصادی، مبالغ فوق به عنوان اعتبار مالیاتی لحاظ شود.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با توجه به جهت درخواست ابطال (خروج از اختیار)، قابل ابطال نمی‌باشد.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

بر مبنای دادنامه شماره ۶۱۹-۶۱۲ مورخ ۱۳۹۲/۹/۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، فعالیت در محدوده مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ویژه اقتصادی با اقامت اشخاص در مناطق یادشده ملازمه دارد و این اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده ۵۹۰ قانون تجارت است و به همین دلیل، اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق فوق با اخذ مجوز از مراجع ذیصلاح به فعالیت مبادرت می‌کنند، مقیم محسوب شده و از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشند.

نظر به اینکه در دوره زمانی قبل از صدور دادنامه فوق، برخی فعالان اقتصادی در مناطق صدرالاشاره به انجام تکالیف مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام کرده‌اند و با عنایت به اینکه پذیرش اعتبار مالیاتی خریداران نسبت به خرید از اشخاصی که به اشتباه در این نظام مالیاتی ثبت‌نام نموده و یا اقدام به اخذ مالیات و عوارض کرده‌اند، طبق قانون مالیات بر ارزش افزوده امکان‌پذیر نیست، لذا شرط مورد اعتراض که براساس آن:

مالیات و عوارض پرداختی مودیان مشمول این نظام مالیاتی به عرضه‌کنندگان کالاها و ارایه‌دهندگان خدمات غیرمعاف در مناطق یادشده در صورت پرداخت توسط عرضه‌کنندگان کالا و ارایه‌دهندگان خدمات مذکور به حسابهای سازمان امور مالیاتی، می‌تواند به عنوان اعتبار مالیاتی تلقّی شود،

خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار (خلاصه و منقّح)

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

خواسته: ابطال

• نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی (صورتجلسه شماره ۴۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۱۵)
• بخشنامه شماره ۹۰/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۶/۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع: تسری معافیت بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده به کمیسیون دریافتی از اتوبوس‌داران

شاکی دادخواستی به دیوان عدالت اداری تقدیم و ابطال مقررات فوق را درخواست نموده که پرونده به هیأت عمومی ارجاع گردیده است.

متن مقرره مورد شکایت

۱. نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی

(صورتجلسه شماره ۴۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۱۵)

مطابق بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون ارزش افزوده، خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری از مالیات و عوارض معاف است.

با توجه به اینکه فروش بلیت قرارداد حمل بین شرکت و مسافر محسوب می‌شود و مسئولیت حمل برعهده شرکت است،

بنابراین حتی اگر شرکت جابجایی مسافر را به سایر اتوبوس‌داران (از جمله خودمالک‌ها) واگذار کند و درصدی از بهای بلیت دریافت نماید، درآمد حاصله درآمد حمل‌ونقل مسافر بوده و مشمول معافیت است.

۲. بخشنامه شماره ۹۰/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۶/۷

ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور

نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی درباره معافیت کمیسیون دریافتی از اتوبوس‌داران را برای اجرا ابلاغ می‌کند.

دلایل شاکی برای ابطال مقررات

1. ماهیت درآمد: کمیسیون دریافتی شرکت‌های مسافربری، درآمد حاصل از خدمات مدیریت حمل‌ونقل است نه حمل‌ونقل مسافر؛ بنابراین مشمول معافیت بند ۱۲ ماده ۱۲ نیست.
2. مغایرت با بخشنامه ۴۵۳۱: در بخشنامه یادشده، درآمدهای مدیریتی مشمول معافیت قانون ارزش افزوده شناخته نشده‌اند.
3. مغایرت با رأی دیوان: هیأت تخصصی اقتصادی ـ مالی دیوان در دادنامه شماره ۲۸۲ مورخ ۱۳۹۷/۸/۳۰ مقرر داشته است:
   • معافیت ماده ۱۲ فقط شامل اشخاصی است که مستقیماً در برابر انجام خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری، وجه دریافت می‌کنند.
   • درآمد ناشی از مدیریت و برنامه‌ریزی حمل‌ونقل، فاقد مبنای قانونی برای برخورداری از معافیت است.
4. بنابراین مقرره مورد شکایت مغایر قانون و رویه قضایی و فاقد وجاهت قانونی است.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

• طبق ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۱ ماده ۳۱ و ماده ۳۲ قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی، حمل‌ونقل عمومی برون‌شهری باید از طریق شرکت‌های دارای مجوز انجام شود.
• براساس تبصره ۱ ماده ۱ ضوابط حمل‌ونقل مسافر، بلیت مسافری، قرارداد حمل میان شرکت و مسافر است و مسئولیت جابجایی با شرکت صادرکننده بلیت است.
• بنابراین چه جابه‌جایی توسط اتوبوس‌های خود شرکت و چه توسط اتوبوس‌داران دیگر انجام شود، درآمد شرکت صادرکننده بلیت مشمول معافیت بند ۱۲ ماده ۱۲ است.
• نتیجه: درخواست رد شکایت.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

• معافیت بند ۱۲ ماده ۱۲ صرفاً ناظر بر عملیات حمل‌ونقل است.
• وجوه مدیریتی، صدور بلیت، ساماندهی امور و کمیسیون دریافتی خدمات حمل‌ونقل محسوب نمی‌شوند.
• رویه دیوان نیز در آرای متعدد از جمله دادنامه ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۷/۱، خدمات مدیریتی را مشمول معافیت ندانسته است.
• بنابراین مقرره مورد شکایت قابل ابطال است.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

• براساس مواد ۲ و ۹ آیین‌نامه اجرایی قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی و تعریف بلیت مسافری،بلیت قرارداد حمل بوده و مسئولیت جابه‌جایی برعهده شرکت است.
• درآمد شرکت صادرکننده بلیت، حتی در صورت استفاده از اتوبوس‌های سایر اشخاص، درآمد حمل‌ونقل مسافر تلقی و مشمول معافیت بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون ارزش افزوده است.
• نتیجه: مقرره مورد شکایت خلاف قانون یا خارج از اختیار تشخیص نمی‌شود.

رای: رد شکایت به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری.

رای ظرف ۲۰ روز قابل اعتراض توسط رئیس دیوان یا ۱۰ نفر از قضات است.

گردش کار

شاکی

آقای خسرو حسین پور هرمزی

موضوع شکایت و خواسته

ابطال بندهای 1 و 9 بخشنامه شماره 200/96/123 ـ 1396/9/7 سازمان امور مالیاتی کشور

شرح دادخواست شاکی

شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای 1 و 9 بخشنامه شماره 200/96/123 ـ 1396/9/7 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«مرور زمان عبارت از گذشتن مدتی است که پس از انقضای آن از دیدگاه قانونی، اعلام شکایت، تعقیب، تحقیق و رسیدگی، مطالبه مالیات یا جرایم و صدور حکم و مجازات نمودن امکان پذیر نیست. با مراجعه به قوانین مختلف از جمله ماده 318 قانون تجارت مرور زمان پنج سال از تاریخ صدور اعتراض نامه و یا آخرین تعقیب قضایی در محاکم و در قانون مجازات اسلامی مرور زمان فقط اختصاص به جرایم تعزیری دارد مواد 105، 106 و 107 به ترتیب در خصوص مرور زمان شکایت، مرور زمان صدور حکم و مرور زمان اجرای مجازات می باشد و مرور زمان در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن منتهی به 1394/4/31 به موجب ماده 157 پس از گذشتن پنج سال مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود.

با ملاحظه و مداقه قوانین مذکور توجه به نکات ذیل حائز اهمیت است:

1

در قوانین صدرالاشاره مدت مرور زمان متفاوت است به عبارت دیگر در قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 318 قانون تجارت مرور زمان پنج سال است لیکن در قانون مجازات اسلامی با توجه به موضوع مدت مرور زمان متفاوت است.

2

برای احتساب و شمارش مرور زمان و انجام کار در دوره زمانی تعریف شده بر اساس قوانین مذکور، هر یک دارای تعریف مستقل از مبدا می باشند به عبارت دیگر در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم مبدا برای احتساب مرور زمان مالیاتی عبارتست از:

«مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات تعیین شده است.»

یعنی ملاک برای شمارش پنج سال از مبدا تاریخ سررسید پرداخت مالیات است لیکن سررسید پرداخت مالیات نیز در هر یک از منابع مالیاتی از حیث مبدا دارای تعریف مستقل بوده، به عبارت دیگر سررسید پرداخت مالیات در مواد 80، 86، 100، 110، 116 و 126 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان مبدا شمارش با یکدیگر متفاوت هستند اگرچه کلیه مقررات از حیث مدت مرور زمان مالیاتی یعنی همان پنج سال در مواد قانونی مزبور 80، 86، 100، 110، 116 و 126 دارای وجه مشترک است.

بنابراین مبدا که همان سررسید پرداخت مالیات است در هر یک از منابع مالیاتی متفاوت می باشد.

به عنوان مثال سررسید پرداخت مالیات حقوق فروردین ماه سال 1395 به موجب ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/4/31:

«تا پایان ماه بعد»

یعنی تا پایان اردیبهشت ماه سال 1395 خواهد بود و مرور زمان مالیاتی آن پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت (پایان اردیبهشت 1395) لغایت پایان اردیبهشت ماه سال 1400 (1400/2/31) خواهد بود.

یعنی چنانچه مالیات حقوق فروردین ماه سال 1395 به رعایت ماده 90 قانون مالیاتهای مستقیم تا 1400/2/31 مورد مطالبه و برگ تشخیص آن صادر نگردد و ظرف مدت مقرر در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم برگ تشخیص به مودی ابلاغ نگردد مشمول مرور زمان مالیاتی گردیده و مطالبه مالیات با جرایم حسب مورد برای ماموران مالیاتی امکان پذیر نخواهد بود.

برای تبیین این موضوع (مرور زمان مالیاتی) به سایر موارد دیگر از قبیل تبصره ماده 118 قانون مالیاتهای مستقیم که مبدا مرور زمان «از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور» تعیین شده است و نیز به موجب ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم برای مودیانی که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری می نمایند، مبدا مرور زمان مالیاتی پنج سال از سررسید پرداخت مالیات خواهد بود، می توان اشاره نمود.

در کلیه موارد و منابع ملاک برای مطالبه مالیات به موجب برگ تشخیص و یا برگ مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27 و یا جرایم ماده 169 اصلاحی 1400/2/31 حسب مورد نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولا طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد.

قانونگذار در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1380/11/27 مطالبه جرایم موضوع این ماده را بر اساس مهلت مقرر در ماده ??? قانون مالیاتهای مستقیم تعیین نموده است.

با مراجعه به دستورالعمل اجرایی موضوع این ماده (169 مکرر) که به موجب بخشنامه شماره /200/24468ص ـ 1390/10/27 ابلاغ و از 1391/1/1 عملیاتی گردید، به موجب بند (5-1) مودیان مالیاتی مزبور مکلفند از 1391/1/1 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی) تا یک ماه پس از پایان هر فصل ارائه نمایند.

بنابراین بر اساس آنچه پیش از این به عرض رسید مبدا مرور زمان برای مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم در بند (5-1) دستورالعمل فوق الذکر تا یک ماه پس از پایان هر فصل تعیین گردید.

به عبارت دیگر می توان گفت عبارت «تاریخ سررسید پرداخت مالیات» فاقد موضوعیت با فهرست معاملات فصلی می باشد چون هنگام ارسال فهرست معاملات فصلی مالیاتی پرداخت نمی گردد.

البته قانونگذار این ابهام و ایراد را به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/4/31 با اضافه نمودن عبارت «در هر دوره مالیاتی» مرتفع نموده است، یعنی می توان ادعا نمود مبدا در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/4/31 بر اساس هر دوره مالیاتی خواهد بود.

بنابراین مرور زمان مالیاتی برای جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی قدیم و 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی جدید از حیث مبدا وابسته به عبارت «سررسید پرداخت» در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود بلکه متکی به تعریف مصرح در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/4/31 خواهد بود.

ضمنا قانونگذار به موجب تبصره 6 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/4/31 کلیه جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27 مرتکب شده اند، مطابق مقررات ماده 169 اصلاحی 1394/4/31 خواهد بود یعنی نرخ جرایم، نحوه مطالبه و نحوه وصول می باید بر اساس ماده 169 اصلاحی 1394/4/31 صورت پذیرد.

لذا می توان با قاطعیت ادعا نمود در احتساب مبدا مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (169 مکرر قدیم و 169 قانون جدید) می باید با اتکاء از تبصره 4 و تبصره 5 ماده 169 اصلاحی 1394/4/31 بهره برداری نمود.

بنابراین به عنوان نتیجه گیری نحوه محاسبه، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27 به استناد تبصره 6 و طبق تبصره 4 ماده 169 اصلاحی 1394/4/31 انجام خواهند پذیرفت.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند 1 بخشنامه شماره 1396/9/7 ـ 200/96/123 برخلاف نص صریح ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم و به اشتباه مرور زمان جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27 را از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط عنوان نموده است.

در حالی که مرور زمان مالیاتی در ماده ??? قانون مالیاتهای مستقیم پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات عنوان شده است و به تفضیل به این موضوع پرداخته شد.

این اشتباه خسارت سنگین به مودیان مالیاتی و به ماموران مالیاتی وارد خواهند نمود که متاسفانه جبران ناپذیر است.

ماموران مالیاتی چنانچه با این تعریف برای سال 1391 حداکثر تا تاریخ 1397/4/31 اقدام به مطالبه جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27 نمایند مرتکب اشتباه جبران ناپذیری خواهند شد چون مطالبه آنها پس از پنج سال مهلت مقرر صورت پذیرفته است.

همان طوری که به صورت مدلل معروض گردید آخرین مهلت مطالبه جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27 برای هر یک از فصلهای سال 1391 به ترتیب شامل:

1. مطالبه جرایم فصل بهار سال 1391 تا 1396/4/31
2. مطالبه جرایم فصل تابستان سال 1391 تا 1396/7/30
3. مطالبه جرایم فصل پاییز سال 1391 تا 1396/10/30
4. مطالبه جرایم فصل زمستان سال 1391 تا 1397/1/31

خواهد بود.

بدین منظور به موجب جدول پیوست این شکایت به تفصیل کلیه مواعد ارسال فهرست معاملات و آخرین مهلتهای مطالبه جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1380/11/27 تعیین شده است تقدیم حضور می گردد.

بنابراین بند 1 بخشنامه مورد اعتراض در تعارض با نص صریح قانون در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات مربوطه می باشد لذا درخواست دارد به دلیل ضرر و زیان وارده به مودیان مالیاتی (تضییع حقوق اشخاص) و همچنین به ماموران مالیاتی از زمان تصویب ابطال گردد.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی مجددا در بند 9 بخشنامه مورد اعتراض با ذکر این عبارت:

«با درخواست بخشودگی جرایم مودی موافقت شود ضرورتی برای طرح پرونده در هیأت نخواهد بود.»

و همچنین با ذکر این عبارت:

«در مواردی که مودی قبولی خود را نسبت به جرایم متعلقه اعلام …»

ضرورت طرح پرونده را در هیأت منتفی می داند کاملا برخلاف نص صریح ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27 می باشد.

چون قانونگذار به صراحت عنوان نموده است عدم پرداخت جرایم مذکور توسط مودی به منزله اعتراض تلقی شده و موضوع جهت رسیدگی به هیأت ارجاع خواهد شد.

بنابراین چنانچه مودی در موعد مقرر (ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند) به وظیفه خود یعنی پرداخت اقدام ننماید معترض خواهد بود و فارغ از اینکه در فرصت دیگری بعد از موعد مقرر سی روزه نسبت به پرداخت جرایم اقدام یا نسبت به جرایم بخشودگی اخذ نماید، می باید پرونده مزبور برای اتخاذ تصمیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد.

استدعا دارد با عنایت به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بندهای 1 و 9 بخشنامه شماره 1396/9/7 ـ 200/96/123 سازمان امور مالیاتی کشور را از تاریخ تصویب ابطال فرمایید.

متن بخشنامه در قسمتهای مورد اعتراض

متن بخشنامه در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است:

پاسخ سازمان امور مالیاتی به شکایت شاکی

توضیحات کلی

نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مورخ 1380/11/27 موضوع دستورالعمل شماره /200/24468ص ـ 1390/10/27 و اصلاحات بعدی آن برای عملکرد سال‌های 1391 لغایت 1394، مقرر می‌دارد:

بند 1

مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده مذکور برای هر سال (فارغ از دوره‌های زمانی تسلیم فهرست هر سال) با توجه به مقررات ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم، پنج (5) سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط حسب مورد خواهد بود.

• به عنوان مثال، مهلت رسیدگی به جرایم مربوط به عملکرد سال 1391 حداکثر تا تاریخ 1397/4/31 و مهلت ابلاغ برگ مطالبه آن حداکثر تا تاریخ 1397/7/30 می‌باشد.

بند 9

در مواردی که قبل از طرح پرونده در هیأت حل اختلاف مالیاتی، با درخواست بخشش جرایم مودی موافقت شود ضرورتی برای طرح پرونده در هیأت نخواهد داشت.

• این حکم در مواردی که مودی قبولی خود را نسبت به جرایم متعلقه اعلام و بخشی از جرایم مورد بخشودگی قرار گیرد، در صورت پرداخت باقی مانده جرایم نیز جاری است.
• ضمناً این امر مانع از بخشودگی جرایم توسط ادارات امور مالیاتی پس از طرح پرونده در هیأت و صدور رأی نیست.

لایحه مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره /212/24569ص ـ 1397/11/9

درخواست ابطال بند 1 بخشنامه شماره 1396/9/7 ـ 200/96/123

الف) مطابق ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم:

• «نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد و پس از گذشتن پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود مگر اینکه ظرف این مدت درآمد مودی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای ۵ سال مذکور برگ تشخیص صادره به مودی ابلاغ شود.»
• از طرفی، به موجب قسمت اخیر ماده 169 مکرر قانون مذکور مصوب 1380: «عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل صادره مشمول جریمه‌ای معادل یک درصد (1%) معاملاتی که فهرست آنها ارائه نشده است خواهد بود. جرایم مذکور توسط اداره امور مالیاتی مربوط با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه خواهد شد و مودی مکلف است ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند. در غیر این صورت معترض شناخته شده و موضوع جهت رسیدگی و صدور رأی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. رأی هیأت مزبور قطعی و لازم الاجرا است.»

ب) با توجه به اینکه قانون‌گذار در فصول مختلف قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله مواد 90، تبصره ماده 118، 156، 227 و …) حسب مورد از مهلت مرور زمان تعیین شده در ماده 157 قانون مذکور برای اجرای مفاد مواد قانونی استفاده نموده است و در مواردی که قصد تغییر مبدا مرور زمان مالیاتی ذکر شده در ماده 157 قانون مذکور را داشته، صریحاً در متن قانونی به آن اشاره نموده است (مانند تبصره ماده 118).

• بنابراین، چون در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 قصد تغییر مبدا مرور زمان مالیاتی نشده و به صراحت مهلت مطالبه جرایم موضوع ماده مزبور توسط اداره امور مالیاتی مربوط را با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مذکور (پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات) تعیین نموده است، لذا
• مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر برای هر سال (فارغ از دوره‌های زمانی تسلیم فهرست هر سال)، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط حسب مورد خواهد بود.
• در نتیجه، ادعای شاکی مبنی بر تعیین مبدا مرور زمان برای مطالبه جرایم موضوع ماده مذکور در بند (1-5) دستورالعمل شماره /200/24468ص ـ 1390/10/27 سازمان امور مالیاتی تا یک ماه پس از پایان مهلت ارسال معاملات فصلی، برخلاف نص ماده 157 قانون مذکور و فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

درخواست ابطال بند 9 بخشنامه شماره 1396/9/7 ـ 200/96/123

الف) به موجب تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31:

• «جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 مرتکب شده‌اند، مطابق مقررات این ماده (ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31) محاسبه، مطالبه و وصول می‌شود.»

ب) با توجه به اینکه ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 و تبصره‌های ذیل آن موضوع غیرقابل بخشودگی بودن جرایم مذکور را تصریح نکرده است، لذا:

• جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 نیز، مستفاد از تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394، در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، قابل بخشودگی تلقی گردیده است.
• این مطلب نیز در بخشنامه شماره 1394/10/16 ـ 200/94/97 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأکید قرار گرفته است.

• در صورتی که کل جریمه‌های موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (۳۰ روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مودی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرند، با توجه به بخشودگی کل جریمه‌ها دیگر ضرورتی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود. زیرا پس از بخشودگی جریمه‌ای موجود نمی‌باشد تا در هیأت مذکور مورد رسیدگی قرار گیرد.
• همچنین در صورتی که پس از ابلاغ برگ مطالبه، مودی قبولی خود را نسبت به جرایم متعلقه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 اعلام نماید و در موعد مقرر (۳۰ روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مودی، بخشی از جریمه‌های مزبور در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد مشروط بر اینکه باقیمانده جریمه‌ها در مهلت مذکور پرداخت گردد، ضرورتی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.
• اساسا در دو فرض فوق‌الذکر عدم ضرورت ارجاع موضوع جریمه‌های مزبور به هیأت حل اختلاف مالیاتی بدین جهت است که این موارد مصداق قاعده «سالبه به انتفاع موضوع» می‌باشند.

مفاد بندهای ۱ و ۹ بخشنامه شماره ۱۳۹۶/۹/۷ – ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور

بدین ترتیب، مفاد بندهای ۱ و ۹ بخشنامه شماره ۱۳۹۶/۹/۷ – ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور مخالفتی با قوانین موضوعه نداشته و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد ۱۵۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ و تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴ و به منظور اجرای صحیح قاعده مرور زمان راجع به مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ تهیه و به واحدها و مراجع مالیاتی ابلاغ شده است.

لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.

ارجاع پرونده و رأی هیأت تخصصی اقتصادی مالی

در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی، بند ۹ بخشنامه شماره ۱۳۹۶/۹/۷ – ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات ندانسته است و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، به موجب دادنامه شماره ۱۳۹۸/۹/۲۳-۶۲۴ رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است.

رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.

رسیدگی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به بند ۱ بخشنامه

رسیدگی به بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۹۶/۹/۷ – ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۱۱/۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت نمود.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

بر اساس ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که:

«جرایم موضوع این ماده توسط اداره امور مالیاتی با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه خواهد شد.»

و به موجب ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم:

«نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولا طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد…»

با وجود احکام قانونی یاد شده، به موجب بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ – ۱۳۹۶/۰۹/۰۷ سازمان امور مالیاتی کشور که در رابطه با نحوه رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم وضع شده، مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده مذکور، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوطه حسب مورد اعلام شده است که این مقرره مغایر با ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم است.

نتیجه نهایی رأی هیأت عمومی

به همین خاطر، بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۹۶/۹/۷ – ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ سازمان امور مالیاتی مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

پرونده شماره ۹۸۰۲۲۶۴ و ۹۸۰۲۶۰۴

شماره دادنامه: ۳۱۰۸-۳۱۰۹

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۸/۱۱/۸

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته

اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره ۵۹۱ت مورخ ۱۳۹۸/۰۴/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

1. آقای بهمن زبردست شکایتی مطرح نمود و به موجب رأی شماره ۵۹۱ت مورخ ۱۳۹۸/۴/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، عبارت «می‌تواند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۳۸۳/۱۱/۷ – شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، ابطال شده بود.
2. شاکی با ارائه دادخواست و لایحه تکمیلی، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری ابطال عبارت فوق از زمان تصویب آن را مطرح کرده است. متن درخواست به شرح زیر است:

«به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اینجانب و دیگر حقوق‌بگیران بیمه شده تامین اجتماعی، درخواست دارم ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در خصوص رأی شماره ۵۹۱ت مورخ ۱۳۹۸/۴/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال عبارت

«می‌تواند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده»

از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۳۸۳/۱۱/۷ – شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، از زمان صدور آن، اعمال گردد.»

3. پرونده در اجرای فراز دوم ماده ۳۵ آیین‌نامه اداره جلسات هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و پس از وصول نظریه آن هیأت، در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.
4. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۱۱/۸ با حضور معاونین دیوان، روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل جلسه داد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا، رأی به شرح زیر صادر نمود.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

نظر به عدم احراز تضییع حقوق اشخاص، هیأت عمومی با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ و تسری ابطال مصوبه ابطال شده موضوع رأی شماره ۵۹۱ت مورخ ۱۳۹۸/۴/۱۱ از زمان تصویب آنها، موافقت نکرد.

امضاء

مرتضی علی اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته:

ابطال قسمتی از بند ۵ دستورالعمل شماره ۵۱۸/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۷/۲۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال قسمتی از بند ۵ دستورالعمل شماره ۵۱۸/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۷/۲۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

متن مقرره مورد شکایت

کلمه «استرداد» در بند ۵ دستورالعمل شماره ۵۱۸/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۷/۲۴ رییس سازمان امور مالیاتی کشور:

۵- با توجه به پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق به کالاهای حلقه آخر توسط اشخاص انتهای زنجیره مأموران مالیاتی در زمان رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده اشخاص ماقبل انتهای زنجیره برای دوره‌های مشمول اجرای احکام مزبور میبایست کل فروش کالاهای حلقه آخر اعم از فروش به اشخاص زنجیره و سایر اشخاص و همچنین سایر درآمدها را با رعایت مقررات و در چارچوب این دستورالعمل در گزارش رسیدگی درج و ضمن اظهارنظر درخصوص فروش کالاهای حلقه آخر به اشخاص زنجیره و سایر اشخاص، صرفاً بابت فروش کالاهای حلقه آخر به سایر اشخاص و همچنین سایر درآمدهای مشمول، وفق مقررات نسبت به تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده، مالیات و عوارض متعلّق و همچنین اعتبار مالیاتی (اعم از اعتبار مربوط به سایر نهاده‌ها، فروش کالاهای حلقه آخر به سایر اشخاص و سایر درآمدهای مشمول) مطالبه/استرداد و وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام لازم را به عمل آورند.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین خواسته خود اعلام داشته است:

طبق بند «و» ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲)، مالیات بر ارزش افزوده و عوارض آب، برق و گاز فقط یک بار در انتهای زنجیره تولید و توزیع آنها با ترتیبات خاصی که در همین ماده قانون مقرر شده به حساب درآمد عمومی نزد خزانه‌داری کل کشور واریز می‌گردد.

یعنی با توجه به اینکه این فرآورده‌ها معاف از مالیات بر ارزش افزوده نبوده و تولیدکنندگانشان نیز طبق قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول مالیات هستند و تنها ترتیبات پرداخت فرآورده‌های تولیدی آنها تابع ترتیبات خاصی است، حق استرداد تولیدکنندگان آب و برق که فرآورده‌های خود را به شرکتهای تابع وزارت نیرو و شرکتهای توزیع برق، آب و فاضلاب شهری و روستایی استانی فروخته و مالیات و عوارض ارزش افزوده فرآورده‌هایشان توسط این شرکتها به حساب درآمد عمومی نزد خزانه‌داری کل کشور واریز می‌گردد، جهت استرداد ارزش افزوده پرداختی بابت کالاها و خدمات مصرف شده بر اساس ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده محفوظ خواهد بود.

با این همه سازمان امور مالیاتی به استناد ذکر کلمه «استرداد» در بند ۵ دستورالعمل مذکور با درخواست این مودیان موافقت نکرده و باعث تضییع حق قانونی آنها برای استرداد مالیات بر ارزش افزوده پرداختی شان گردیده است.

لذا با توجه به مغایرت این رویه با ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده ابتدایاً درخواست حذف کلمه «استرداد» از بند ۵ دستورالعمل مذکور و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد تقاضاست.

به علاوه درج عبارت «اعتبار مالیاتی» در بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت منجر به این می‌شود که مودیان مشمول تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده شده و صرفاً در صورتی که کالاها و خدمات خود را مستقیماً به مصرف‌کننده نهایی فروخته و بهای آن را دریافت کرده باشند، مشمول استفاده از اعتبار مالیاتی شوند.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۹۰۴۳/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۲۸ به طور خلاصه توضیح داده است که:

مطابق بند (۱۲-۳) قانون بودجه سال ۱۳۹۲ و بند «ز» تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۳۹۳ و همچنین بند «و» ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲)، مالیات بر ارزش افزوده و عوارض آب، برق و گاز با توجه به مالیات و عوارض مندرج در صورت حساب (قبوض) مصرف کنندگان و همچنین نفت تولیدی و فرآورده‌های وارداتی فقط یک بار در انتهای زنجیره تولید و توزیع آنها توسط شرکت ملی پالایش و پخش فرآورده‌های نفتی ایران و شرکتهای دولتی تابع ذی‌ربط وزارت نفت و شرکتهای گاز استانی و شرکتهای تابع ذی‌ربط وزارت نیرو و شرکتهای توزیع برق، آب و فاضلاب شهری و روستایی بر مبنای قیمت فروش داخلی محاسبه و دریافت می‌شود.

در راستای ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده که بیان می‌دارد:

«مالیاتهایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود به استناد صورت حساب‌های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده‌اند، حسب مورد از مالیاتهای وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می‌گردد.»

بند ۵ دستورالعمل موصوف مقرر نموده که ماموران مالیاتی در زمان رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده اشخاص ماقبل انتهای زنجیره برای دوره‌های مشمول اجرای احکام مزبور می‌بایست صرفاً بابت فروش کالاهای حلقه آخر به سایر اشخاص و همچنین سایر درآمدهای مشمول وفق مقررات نسبت به تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده، مالیات و عوارض متعلق و همچنین اعتبار مالیاتی مطالبه/استرداد و وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام لازم را به عمل آورند.

بنابراین برخلاف ادعای شاکی، در مواردی که نتیجه رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده مودیان منجر به طلب (اضافه پرداختی) آنان گردد، متعاقب درخواست مودیان جهت استرداد اضافه پرداختی، ادارات امور مالیاتی مکلف به صدور برگ استرداد بوده و این امر در ادارات امور مالیاتی مورد عمل قرار می‌گیرد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

براساس ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ مقرر شده است که:

«مالیاتهایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت نموده‌اند، حسب مورد از مالیاتهای وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می‌گردد…»

همچنین به موجب بند «و» ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲):

«مالیات بر ارزش افزوده و عوارض آب، برق و گاز با توجه به مالیات و عوارض مندرج در صورتحساب (قبوض) مصرف‌کنندگان و همچنین نفت تولیدی و فرآورده‌های وارداتی فقط یک بار در انتهای زنجیره تولید و توزیع آنها توسط شرکت ملّی پالایش و پخش فرآورده‌های نفتی ایران و شرکتهای دولتی تابع ذیربط وزارت نفت و شرکتهای گاز استانی و شرکتهای تابع ذیربط وزارت نیرو و شرکتهای توزیع برق، آب و فاضلاب شهری و روستایی استانی بر مبنای قیمت فروش داخلی محاسبه و دریافت می‌شود. مالیات مزبور به حساب درآمد عمومی نزد خزانه‌داری کل کشور واریز و عوارض طبق ماده (۳۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ با اصلاحات بعدی آن توسط سازمان امور مالیاتی کشور واریز می‌گردد…»

براساس بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت مقرر شده است که:

«باتوجه به پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلّق به کالاهای حلقه آخر توسط اشخاص انتهای زنجیره مأموران مالیاتی در زمان رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده اشخاص ماقبل انتهای زنجیره برای دوره‌های مشمول اجرای احکام مزبور میبایست کل فروش کالاهای حلقه آخر اعم از فروش به اشخاص زنجیره و سایر اشخاص و همچنین سایر درآمدها را با رعایت مقررات و در چارچوب این دستورالعمل در گزارش رسیدگی درج و ضمن اظهارنظر درخصوص فروش کالاهای حلقه آخر به اشخاص زنجیره و سایر اشخاص، صرفاً بابت فروش کالاهای حلقه آخر به سایر اشخاص و همچنین سایر درآمدهای مشمول وفق مقررات نسبت به تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده، مالیات و عوارض متعلّق و همچنین اعتبار مالیاتی مطالبه/استرداد و وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام لازم را به عمل آورند.»

شاکی اجمالاً مدعی است که درج عبارت «اعتبار مالیاتی (اعم از اعتبار مربوط به سایر نهاده‌ها، فروش کالاهای حلقه آخر به سایر اشخاص و سایر درآمدهای مشمول)» و «استرداد» در بند ۵ این دستورالعمل منجر به این خواهد شد که مودیان موضوع این دستورالعمل مشمول تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده گردند و صرفاً در صورتی که کالاها و خدمات را مستقیماً به مصرف‌کننده نهایی فروخته و ارزش آن را دریافت کرده باشند، مشمول استفاده از اعتبار مالیاتی شوند.

با این حال، به نظر می‌رسد که برخلاف ادعای شاکی درج عبارت «اعتبار مالیاتی» در دستورالعمل فوق دامنه شمول دستورالعمل را صرفاً به تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده محدود نکرده و با توجه به تصریح بند ۵ دستورالعمل فوق بر شمول عبارت «اعتبار مالیاتی» نسبت به «فروش کالاهای حلقه آخر به سایر اشخاص»، این دستورالعمل منطبق با احکام مقرر در ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند «و» ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) می‌باشد.

براساس آنها در صورت پرداخت اضافی مالیات توسط مودیان، ادارات امور مالیاتی باید اقدام به صدور برگ تشخیص استرداد نمایند.

لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رد شکایت مطروحه قابل پیشنهاد است.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی ـ بانکی دیوان عدالت اداری

بر اساس ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ مقرر شده است که:

«مالیات‌هایی که مؤدیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت‌های اقتصادی خود به استناد صورتحساب‌های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده‌اند، حسب مورد از مالیات‌های وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می‌گردد…»

همچنین به موجب بند «و» ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲):

«مالیات بر ارزش افزوده و عوارض آب، برق و گاز با توجه به مالیات و عوارض مندرج در صورتحساب (قبوض) مصرف‌کنندگان و همچنین نفت تولیدی و فرآورده‌های وارداتی، فقط یک بار در انتهای زنجیره تولید و توزیع آنها توسط شرکت ملّی پالایش و پخش فرآورده‌های نفتی ایران (شرکت‌های پالایش نفت) و شرکت‌های دولتی تابع ذیربط وزارت نفت و شرکت‌های گاز استانی و شرکت‌های تابع ذیربط وزارت نیرو و شرکت‌های توزیع برق، آب و فاضلاب شهری و روستایی استانی بر مبنای قیمت فروش داخلی محاسبه و دریافت می‌شود.

مالیات مزبور به حساب درآمد عمومی نزد خزانه‌داری کل کشور واریز و عوارض طبق ماده (۳۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ با اصلاحات بعدی آن توسط سازمان امور مالیاتی کشور واریز می‌گردد.

نظر به اینکه درج عبارت «اعتبار مالیاتی» در بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت دامنه شمول این دستورالعمل را صرفاً به تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده محدود نکرده و با توجه به تصریح بند ۵ دستورالعمل فوق بر شمول عبارت «اعتبار مالیاتی» نسبت به «فروش کالاهای حلقه آخر به سایر اشخاص»، این دستورالعمل منطبق با احکام مقرر در ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند «و» ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) می‌باشد.

بر اساس مقررات مذکور، در صورت پرداخت اضافی مالیات توسط مؤدیان، ادارات امور مالیاتی باید اقدام به صدور برگ تشخیص استرداد نمایند.

بنابراین، با توجه به مراتب فوق، مقرره معترض‌عنه خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نبوده و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌گردد.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است

گردش کار

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۴۲/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۱۴۲/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

متن مقرره مورد شکایت

با توجه به نظریه معاونت حقوقی ریاست جمهوری به شماره ۴۷۶۹۱/۳۲۰۷۳ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۵ مبنی بر اینکه تجهیزات نصب شده در نیروگاهها بر اساس مواد (۱۲)، (۱۳) و (۱۴) قانون مدنی جزء اموال غیر منقول می‌باشند، کما اینکه در واگذاری بنگاه‌های کشاورزی، ماشین آلات و به طور کلی هر مال منقولی که برای زراعت اختصاص یافته باشد، براساس ماده ۱۷ قانون مدنی در حکم مال غیر منقول می‌باشد و در نتیجه مصداق بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌شود.

بنابراین واگذاری کلیه اموال نیروگاهها که در اجرای سیاست‌های کلی اصل ۴۴ قانون اساسی صورت گرفته و به شرح فوق در حکم اموال غیر منقول تلقی می‌گردند، از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج می‌باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین خواسته خود اعلام داشته است:

بخشنامه مورد شکایت در مقام ابلاغ نظریه مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۵ معاونت حقوقی ریاست جمهوری صادر شده و بر اساس آن تجهیزات نصب شده در نیروگاهها جزء اموال غیر منقول بوده و مصداق بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

در نتیجه واگذاری کلیه اموال نیروگاهها از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج است.

با این حال، بنا به تصریح بخشنامه‌های متعدد از جمله:

• بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱
• بخشنامه شماره ۱۰۹/۹۴/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۴/۱۱/۱۱

معافیت اموال غیر منقول از مالیات و عوارض افزوده هم شامل عین و هم شامل منفعت این اموال اعلام شده است و از همین رو، مقرره مورد شکایت خلاف بند (و) ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت است که نحوه دریافت عوارض ارزش افزوده برق یعنی منفعت نیروگاهها را مشخص نموده است.

زیرا اگر بنا به نظر معاونت حقوقی ریاست جمهوری نیروگاهها جزء اموال غیر منقول تلقی شده و انتقال مالکیت عین آنها معاف از مالیات ارزش افزوده باشد، لاجرم منفعت آنها نیز معاف خواهد شد که چنین امری خلاف بین قانون خواهد بود.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۲۷۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۹/۱۷ به طور خلاصه توضیح داده است:

۱- تبیین مفهوم غیر منقول بودن تجهیزات نیروگاهی

طبق بند (۱) نظریه شماره ۴۷۶۹۱/۳۲۰۷۳ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۵ معاونت حقوقی رییس جمهور و همچنین مواد ۱۲، ۱۳ و ۱۴ قانون مدنی:

• افزون بر اموال غیر منقول ذاتی، تجهیزات منصوبه در نیروگاه چنانچه عرفاً جزء بنا باشد یا حمل و نقل آن موجب خرابی یا نقص تجهیزات یا محل آن شود نیز غیر منقول می‌باشد.

بنابراین:

• اموالی که فاقد وصف فوق باشد منقول بوده و واگذاری آنها مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.
• اموالی که عرفاً جزء بنا بوده یا حمل و نقل آنها موجب خرابی شود، قابلیت واگذاری جداگانه ندارند و جزء اموال غیر منقول نیروگاه محسوب می‌شوند و طبق بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشند.

۲- عدم نسخ مقررات دیگر و عدم تعارض با بند (و) ماده ۱ قانون الحاق

چون در ذیل بخشنامه مورد شکایت، هیچ یک از سایر مقررات مالیاتی منسوخ اعلام نشده است و سازمان امور مالیاتی کشور قبلاً و به موجب:

• بخشنامه شماره ۱۴/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۲/۸

احکام مالیاتی قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) از جمله بند (و) ماده ۱ را به واحدها ارسال کرده است،

بنابراین بخشنامه معترض‌عنه با حکم اخیرالذکر مغایرتی ندارد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

اولاً: بر مبنای مواد ۱۲، ۱۳ و ۱۴ قانون مدنی، قانونگذار برخی اموال را که در اثر عمل انسان وصف غیرمنقول یافته و عرفاً جزئی از یک مال غیرمنقول شناخته می‌شوند، به عنوان مال غیرمنقول تلقی کرده است.

در بخشنامه مورد شکایت نیز تجهیزات نصب شده در نیروگاهها به عنوان مصادیق اموال غیرمنقول و مآلاً مشمول بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده معرفی شده‌اند که این امر با موازین قانونی منطبق است.

ثانیاً: سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره ۱۴/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۲/۸ احکام مالیاتی قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) را ارسال داشته و در نتیجه مانعی در اجرای مفاد بخشنامه مورد شکایت با رعایت بند «و» ماده ۱ قانون مذکور وجود ندارد.

بنابراین به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲:

رد شکایت مطروحه قابل پیشنهاد است.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

اولاً: بر مبنای مواد ۱۲، ۱۳ و ۱۴ قانون مدنی، قانونگذار برخی اموال را که در اثر عمل انسان وصف غیرمنقول یافته و عرفاً جزئی از یک مال غیرمنقول شناخته می‌شوند، به عنوان مال غیرمنقول تلقّی کرده است و در بخشنامه مورد شکایت نیز تجهیزات نصب شده در نیروگاهها به عنوان مصادیقی از اموال غیرمنقول و مآلاً مشمول حکم بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده معرفی شده‌اند که این امر با موازین قانونی منطبق می‌باشد.

ثانیاً: سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره ۱۴/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۲/۸ احکام مالیاتی قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) را برای واحدها و مراجع مالیاتی ارسال داشته و مانعی در اجرای بخشنامه مورد شکایت در عین رعایت بند «و» ماده ۱ قانون مذکور وجود ندارد.

بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲

رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار
شـاکــی: شرکت حسابداری و خدمات مالی تندیس درفک منطقه آزاد انزلی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه: ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور و دستورالعمل نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و عملکرد مالی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی به شماره ۶۴۶۳۹ مورخ ۱۳۹۶/۴/۱۱

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۰ و دستورالعمل نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و عملکرد مالی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی به شماره ۶۴۶۳۹ مورخ ۱۳۹۶/۴/۱۱ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

متن مقرره مورد شکایت
بخشنامه شماره ۵۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۰
“موضوع دستورالعمل نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و عملکرد مالی در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی

در اجرای بند (۹) راهکارهای عملیاتی برنامه راهبردی ارتقای سلامت نظام اداری در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی موضوع تصویب‌نامه شماره ۱۱۸۴۱۶/۵۰۱۹۳ مصوب ۱۳۹۴/۰۹/۰۸، به پیوست تصویر دستورالعمل مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی به شماره ۶۴۶۳۹ مورخ ۱۳۹۶/۰۴/۱۱، جهت اطلاع و اقدام مقتضی ارسال می‌گردد.

**سید کامل تقوی‌نژاد

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور”**

دستورالعمل نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و عملکرد مالی در مناطق آزاد تجاری– صنعتی
با توجه به بند (ت) ماده ۳۱ قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۱۳۹۴/۲/۱ و در اجرای بند (۹) راهکارهای عملیاتی برنامه راهبردی ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد در مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ویژه اقتصادی موضوع تصویب‌نامه شماره ۱۱۸۴۱۶/۵۰۱۹۳ مورخ ۱۳۹۴/۰۹/۰۸، دستورالعمل مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ویژه اقتصادی به شرح زیر تصویب می‌گردد:

فصل اول: تعاریف
ماده ۱- تعاریف
در این دستورالعمل اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می‌روند:

الف ) سازمان مالیاتی: سازمان امور مالیاتی کشور.

ب ) سازمان منطقه: سازمان‌های مناطق آزاد تجاری – صنعتی.

پ ) دبیرخانه: دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ویژه اقتصادی.

ت ) قانون: قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه‌های بعدی آن و مقررات مالیاتی موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد کشور مصوب ۱۳۷۲ و اصلاحیه‌های بعدی آن.

ث ) مجوز فعالیت: فرمی که سازمان منطقه طبق مقررات مربوط فعالیت‌های اشخاص را در آن درج و صادر می‌نماید.

ج ) اشخاص حقیقی: کلیه اشخاص حقیقی دارای مجوز منطقه برای فعالیت اقتصادی.

چ ) اشخاص حقوقی: کلیه اشخاص حقوقی شناخته‌شده و دارای مجوز فعالیت اقتصادی در منطقه.

ح ) اظهارنامه مالیاتی: فرم ابراز درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها، بدهی‌ها، سرمایه، معافیت‌ها، درآمد مشمول مالیات، مالیات، بخشودگی، اطلاعات فروش و خرید و …

خ ) اطلاعات عملکرد مالی: دفاتر، اسناد، مدارک، ترازنامه، سود و زیان، معاملات، حقوق کارکنان.

د ) سامانه الکترونیکی: سامانه‌های سازمان مالیاتی برای ارسال اظهارنامه و اطلاعات مالی.

ذ ) شماره اقتصادی: شماره اختصاصی اشخاص حقیقی و حقوقی.

ر ) ثبت‌نام: ثبت اطلاعات هویتی، مکانی و مجوز فعالیت در سامانه ثبت‌نام سازمان مالیاتی.

فصل دوم: تکالیف اشخاص حقیقی و حقوقی
ماده ۲
در اجرای ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد و بند (ت) ماده ۳۱ قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و تبصره (۱) ماده ۱۴۶ مکرر قانون، شرط برخورداری از معافیت مالیاتی، داشتن مجوز فعالیت و تسلیم اظهارنامه مالیاتی و اطلاعات عملکرد مالی در مهلت قانونی است.

ماده ۳
سازمان مالیاتی موظف است پس از تکمیل ثبت‌نام، شماره اقتصادی تخصیص دهد و کارت اقتصادی صادر کند.

تبصره ۱: تا زمان صدور شماره اقتصادی جدید، استفاده از شماره قبلی، شماره ملی، شناسه ملی، شناسه مشارکت مدنی و شماره اختصاصی اشخاص خارجی مجاز است.

ماده ۴
اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در منطقه مکلف به ثبت‌نام و دریافت شماره اقتصادی هستند.

ماده ۵
اشخاص حقیقی باید برای هر واحد شغلی یا هر محل جداگانه ثبت‌نام کنند.

تبصره ۱: در صورت داشتن چند محل برای یک مجوز، فقط یک ثبت‌نام انجام می‌شود.

تبصره ۲: چند فعالیت در یک محل = یک ثبت‌نام.

تبصره ۳: کارگاه‌ها و واحدهای تولیدی دارای چند دفتر/فروشگاه می‌توانند یک ثبت‌نام و یک اظهارنامه ارائه نمایند.

ماده ۶
اشخاص حقیقی مشارکتی (قهری یا اختیاری) به‌عنوان یک شخص ثبت‌نام می‌شوند.

ماده ۷
اشخاص مکلفند هرگونه تغییر (انحلال، تعطیلی، تغییر نام، نشانی، شرکا و …) را حداکثر ظرف دو ماه به سازمان مالیاتی اعلام نمایند.

فصل سوم: نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و اطلاعات عملکرد مالی
ماده ۸
ارسال فهرست معاملات به‌صورت فصلی و حداکثر یک ماه و نیم پس از پایان فصل الزامی است.

ماده ۹
ارسال فهرست حقوق کارکنان تا پایان ماه بعد الزامی است.

ماده ۱۰
اظهارنامه درآمد اجاره املاک باید تا پایان تیرماه سال بعد ارسال شود.

ماده ۱۱
اشخاص حقیقی باید تا پایان خردادماه سال بعد اظهارنامه خود را ارسال کنند.

ماده ۱۲
اشخاص حقوقی باید تا چهار ماه پس از پایان سال مالی اظهارنامه، ترازنامه و سود و زیان را ارسال نمایند.

این دستورالعمل مشتمل بر ۱۲ ماده و ۴ تبصره در تاریخ ۲۲/۰۳/۱۳۹۶ به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی و دبیر شورای عالی مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ویژه اقتصادی رسیده و لازم‌الاجرا است.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین خواسته خود اعلام کرده است:

بر اساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی، انجام هرگونه فعالیت اقتصادی در این مناطق معاف از پرداخت مالیات بر دارایی و درآمد می‌باشد و حکم فوق شامل و حاکم بر مواد ۳ الی ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در نتیجه مفاد قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص فعالان اقتصادی شاغل در مناطق آزاد تجاری – صنعتی اجرایی نیست.

از سوی دیگر، به موجب تبصره ۲ ماده ۱۱۹ قانون برنامه پنجم توسعه، شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی مقیم مناطق آزاد، تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشد و از این رو مفاد مقررات مورد شکایت در رابطه با شمول مالیات بر مناطق آزاد تجاری – صنعتی مغایر با مواد قانونی فوق‌الذکر است.

پاسخ به شکایت – لایحه سازمان امور مالیاتی کشور

مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۰۲۱۷/۲۷۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۹/۱۷ به طور خلاصه توضیح داده است:

۱- استناد به ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی

بر اساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی، فعالیت‌های اقتصادی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی به مدت بیست سال از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز، از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی معاف می‌باشد.

اما مستند به بند (ت) ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم:

شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی مقیم مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظهارنامه مالیاتی و سایر تکالیف مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.

مقررات مورد شکایت نیز همین حکم را بیان کرده‌اند و حکم ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی رافع تکالیف مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم نیست.

به ویژه آنکه لزوم انجام تکالیف فوق در تبصره ۲ ماده ۱۱۹ قانون برنامه پنجم توسعه نیز مورد اشاره قرار گرفته است.

بنابراین، تمام مودیان باید به تکالیف مقرر در مواد ۹۵ ، ۱۰۰ ، ۱۱۰ ، ۱۶۹ و بند (ت) ماده ۱۳۲ و تبصره ۱ ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم عمل نمایند.

۲- عدم تعارض زمانی

قانونگذار به موجب ماده ۲۸۱ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ اجرای این قانون را از ابتدای سال ۱۳۹۵ تعیین کرده است.

ارایه اظهارنامه مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی بر اساس مواد ۱۰۰ و ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم به ترتیب تا پایان خرداد و پایان تیرماه می‌باشد.

مقررات مورد شکایت نیز از تیرماه ۱۳۹۶ اجرایی شده‌اند.

بنابراین، از لحاظ زمانی نیز تعارضی میان زمان ارائه اظهارنامه مالیاتی و تاریخ اجرای مقررات وجود ندارد.

پاسخ وزارت امور اقتصادی و دارایی

معاون قضایی دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۱۸۲۲۱۵/۹۱ مورخ ۱۳۹۷/۸/۲۹ توضیح داده است:

دادخواست شاکی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور که طبق بند (الف) ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه دارای شخصیت مستقل است، تنظیم شده و وزارت امور اقتصادی و دارایی طرف شکایت نمی‌باشد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور و دستورالعمل نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و عملکرد مالی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی:

شاکی اجمالاً مدعی است که:

فعالیتهای اقتصادی در مناطق آزاد طبق ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی از مالیات بر درآمد و دارایی معاف است و الزام به ارائه اظهارنامه مالیاتی موجب تعلق مالیات و حذف معافیت‌ها خواهد شد و این امر مغایر قانون است.

تحلیل گزارش

۱- بخشنامه شماره ۵۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۲۰ صرفاً جهت اطلاع و اقدام مقتضی ارسال شده و دستورالعمل مورد بحث را تایید و اجرای آن را خواسته است.

۲- براساس تبصره ۱ ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۲ ماده ۱۱۹ قانون برنامه پنجم توسعه،

تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی است.

به موجب بند «ت» ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم نیز:

«شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور، تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.»

با بررسی دستورالعمل نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و عملکرد مالی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی مشخص می‌شود:

• در هیچ یک از مواد این دستورالعمل، به تعلق مالیات بر فعالیتهای اقتصادی مناطق آزاد اشاره نشده است.
• این دستورالعمل صرفاً شرط برخورداری از معافیت‌های قانونی را بیان کرده است.
• بنابراین مغایرتی با قانون ندارد.

نتیجه: به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲،

رد شکایت مطروحه قابل پیشنهاد است.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

براساس تبصره ۱ ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۲ ماده ۱۱۹ قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران:

تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر، شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی است.

به موجب بند «ت» ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم:

«شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور، تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.»

همچنین، با مداقه در مفاد دستورالعمل نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و عملکرد مالی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی مشخص می‌شود که:

• در هیچ یک از مواد آن اشاره‌ای به تعلق مالیات بر فعالیتهای اقتصادی مناطق آزاد نشده است.
• این دستورالعمل، صرفاً شرط برخورداری از معافیت‌های موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی را تعیین کرده است.

بنابراین، مقررات مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده است.

به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲:

رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌شود.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی: شرکت سیدان نوپا یار

طرف شکایت: سازمان ثبت اسناد و املاک کشور – سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بخشنامه شماره ۷۳/۹۳/۲۳۰ مورخ ۱۳۹۳/۷/۵ سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه ۷۶۸۵۰/۹۲ مورخ ۱۳۹۲/۴/۲۹ اداره ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری سازمان ثبت اسناد و املاک کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان ثبت اسناد و املاک کشور – سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۷۳/۹۳/۲۳۰ مورخ ۱۳۹۳/۷/۵ سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه ۷۶۸۵۰/۹۲ مورخ ۱۳۹۲/۴/۲۹ اداره ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری سازمان ثبت اسناد و املاک کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت

بخشنامه شماره ۷۳/۹۳/۲۳۰ مورخ ۱۳۹۳/۷/۵ سازمان امور مالیاتی کشور

مخاطبین / ذینفعان:

• امور مالیاتی شهر و استان تهران
• ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: مالیات نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه موضوع تبصره (۱) ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم

نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص رعایت مقررات تبصره (۱) ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم در موارد نقل و انتقال سهام بی نام و همچنین سهم الشرکه اشخاص در شرکتهای غیر سهامی، با توجه به مقررات تبصره مذکور، مقرر می دارد:

نظر به این که حسب مفاد تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم، از هر نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه و حق تقدم سهام و سهم الشرکه شرکا در سایر شرکتها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (۴%) ارزش اسمی آنها وصول می شود و انتقال دهندگان سهام و سهم الشرکه و حق تقدم سهام مکلفند قبل از انتقال، مالیات متعلق را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کنند، لذا هرگونه نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه اعم از با نام و بی نام در کلیه شرکت ها، مشمول پرداخت مالیات مقرر در تبصره مذکور خواهد بود.

با عنایت به موارد فوق و مطابق قسمت اخیر تبصره مذکور ادارات ثبت یا کلیه دفاتر اسناد رسمی مکلفند در زمان ثبت تغییرات با تنظیم سند انتقال سهام، سهم الشرکه و حق تقدم سهام حسب مورد، گواهی پرداخت مالیات متعلق را از اداره امور مالیاتی ذیربط اخذ و سپس اقدام به ثبت تغییرات یا تنظیم سند نمایند.

همچنین نظر به اینکه طبق بند ۳ بخشنامه شماره ۴۱۰۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۲/۳/۱۱ ارایه هرگونه تسهیلات و مفاصاحساب مالیاتی به مودیان محترم مالیاتی منوط به عدم ثبت بدهی برای مودی در کل کشور در سامانه بدهکاران مالیاتی وصول و اجراء می باشد، از آنجاییکه گواهی پرداخت مالیات نقل و انتقال سهام موضوع قسمت اخیر تبصره یک ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان تسهیلات و مفاصاحساب تلقی نمی گردد. لذا صدور گواهی مورد نظر در صورت پرداخت مالیات متعلق با رعایت سایر مقررات ( از جمله عدم توقیف سهام مورد نظر ) بلامانع می باشد.

بخشنامه ۷۶۸۵۰/۹۲ مورخ ۱۳۹۲/۴/۲۹ اداره ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری سازمان ثبت اسناد و املاک کشور

اداره کل محترم ثبت اسناد و املاک استان…

موضوع: گواهـی مالیاتی نقل و انتقال سهام موضوع تبصـره یک ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم در خصـوص سهام بی نام و با نام در شرکت های سهامی

سلام علیکم

احتراماً پیرو نامه شماره ۵۹۱۸۲/۹۲ مورخ ۱۳۹۲/۴/۱ در خصوص نحوه اقدامات مقتضی نسبت به نقل و انتقال سهام در شرکتهای سهامی به استحضار می رساند:

با عنایت به اطلاق تبصره یک ماده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم و عدم تفکیک و تفاوت گذاری لزوم اخذ گواهی مالیاتی نقل و انتقال سهام، بین سهام با نام و بی نام و همچنین مکاتبه سازمان امور مالیاتی به شماره نامه ۴۴۴۶/۲۲۰/د مورخ ۱۳۹۲/۲/۲۵، هر چند، حقوق صاحبان سهام بی نام به موجب ماده ۳۹ لایحه اصلاحی قانون تجارت، به صورت قبض و اقباض به دیگری منتقل می گردد و هیچ گونه تشریفات دیگری برای اعتبار انتقال آن پیش بینی نشده است و این نوع سهام در وجه حامل محسوب و ملک دارنده آن می باشد، لکن به استناد مواد قانونی مذکـور، مراجع ثبت شرکت ها و موسسات غیر تجاری می بایستی در هنگام بررسی صورتجلسات اعم از صورتجلسه نقل و انتقال سهام و یا صورتجلسه مجامع عمومی متضمن لیست جدید صاحبان سهام، نسبت به اخذ گواهی پرداخت مالیاتی نقل و انتقال اقدام نمایند.

لذا در اجرای تکالیف مقرر در قسمت سوم بند «و» ماده ۴۶ قانون برنامه پنجم توسعه جهت تکمیل پایگاه اطلاعات شرکت ها و موسسات غیر تجاری خواهشمند است در صورت نقل و انتقال سهام اعم از بی نام و با نام، گواهی پرداخت مالیاتی موضوع ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم به همراه کپی مصدق کارت ملی و صفحه اول شناسنامه از سهامدار جدید اخذ گردد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین خواسته خود اعلام داشته است:

مطابق ماده ۳۹ اصلاحی قانون تجارت:

«سهم بی نام به صـورت سند در وجه حامل تنظیم و ملک دارنده آن شـناخته می شود، مگر خلاف آن ثابت گردد. نقل و انتقال اینگونه سهام به قبض و اقباض به عمل می آید.»

با وجود این حکم قانونی، بخشنامه مورد شکایت سازمان امور مالیاتی مقرر کرده است که اداره ثبت موظف است در هنگام ثبت تغییرات و تنظیم صورت جلسات شرکتها از آن ها گواهی مالی نقل و انتقال سهام بی نام بخواهد.

در بخشنامه مورد شکایت اداره ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری نیز مراجع ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری موظف شده اند هنگام بررسی صورت جلسات نقل و انتقال سهام و… نسبت به اخذ گواهی پرداخت مالیاتی نقل و انتقال اقدام کنند که این امر مغایر با ماده ۳۹ اصلاحی قانون تجارت است که بر عدم وجود تشریفات در نقل و انتقال سهام بی نام تاکید دارد.

پاسخ به شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، معاون رییس قوه قضاییه و رییس سازمان ثبت اسناد و املاک کشور به موجب لایحه شماره ۱۷۴۹۷۲/۹۷ مورخ ۱۳۹۷/۹/۳ به طور خلاصه توضیح داده است که:

۱- مکاتبه ثبت شرکتها بخشنامه سازمان تلقی نمی شود و صرفاً جهت وحدت رویه در اقدامات مربوط به ثبت نقل و انتقالات سهام در استان ها صادر شده است.

۲- طبق نامه شماره ۱۴۴۵۷۸/۹۷ مورخ ۲۲/۷/۹۷ اداره کل ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری اعلام شده است که:

«با عنایت به اطلاق تبصره (یک) ماده ۱۴۳ قانون مالیات هـای مستقیم که مقـرر می دارد:

«از هر نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه شرکاء در سایر شرکتها مالیات مقطوعی به میزان ۴ درصد ارزش اسمی سهام وصول می شود.»

و با استناد به قسمت اخیر تبصره مذکور که اشعار می دارد:

«ادارات ثبت یا دفاتر اسناد رسمی مکلف اند در موقع ثبت تغییرات یا تنظیم سند انتقال حسب مورد گواهی پرداخت مالیات متعلق را اخذ و ضمیمه پرونده مربوط به ثبت یا انتقال کنند.»

و همچنین با توجه به مفاد ماده ۳۹ لایحه اصلاحی قانون تجارت مبنی بر اینکه:

«سهم بی نام به صورت سند در وجه حامل تنظیم و ملک دارنده آن شناخته می شود مگر خلاف آن اثبات گردد و نقل و انتقال اینگونه سهام به قبض و اقباض به عمل می آید.»

جهت تعیین تکلیف در خصوص موضوع از سازمان امور مالیاتی استعلام شد که طبق پاسخ شماره ۴۴۴۶/۲۲۰/د مورخ ۱۳۹۲/۲/۲۵ اعلام شد:

«… تکلیف ادارات ثبت اسناد و املاک در موقع ثبت تغییرات و یا دفاتر اسناد نسبت به اخذ گواهی پرداخت مالیاتی در صـورت ثبت انتقال برابر بخش پایانی تبصره یک مـاده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم از حیث اطلاق و عدم تفکیک و تفاوت گذاری بین سهام بی نام و با نام در آن و نص صریح بخش پایانی ماده ۳۹ قانون تجارت ساقط نمی شود. در خصوص حق تقدم اینگونه سهام (سهام بی نام) نیز مقررات قانونی قایل به تفکیک بین سهام با نام و بی نام نبوده…»

لذا بخشنامه مورد شکایت این سازمان منبعث از تکالیف قانونی و مکاتبه با سازمان امور مالیاتی بوده است.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

بر اساس تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم:

«از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و سهم ‌الشرکه شرکا در سایر شرکتها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد ‌ارزش اسمی آنها وصول می‌شود. از این بابت وجه دیگری به‌ عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد. انتقال‌دهندگان سهام و ‌سهم‌ الشرکه و حق تقدم سهام مکلّفند قبل از انتقال، مالیات متعلّق را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کنند. ادارات ثبت یا دفاتر اسناد رسمی مکلّفند در موقع ثبت تغییرات یا تنظیم سند انتقال حسب مورد گواهی پرداخت مالیات متعلّق را اخذ و ضمیمه پرونده‌ مربوط به ثبت یا انتقال کنند.»

نظر به اینکه براساس قسمت ذیل تبصره فوق، تکلیف ادارات ثبت و یا دفاتر اسناد رسمی به اخذ گواهی پرداخت مالیات در زمان ثبت تغییرات یا تنظیم سند انتقال سهام و ‌سهم‌ الشرکه و حق تقدم سهام، اطلاق داشته و شامل هر دو شکل از سهام با نام و بی نام می‌شود، بنابراین مقررات مورد شکایت که براساس حکم به شمول حکم مقرر در تبصره فوق نسبت به انتقال هر نوع سهام و ‌سهم‌ الشرکه و حق تقدم سهام شده، خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

بر اساس تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم:

«از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌ الشرکه و حق تقدم سهام و سهم ‌الشرکه شرکا در سایر شرکتها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد ‌ارزش اسمی آنها وصول می‌شود. از این بابت وجه دیگری به‌ عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد. انتقال‌دهندگان سهام و ‌سهم‌ الشرکه و حق تقدم سهام مکلّفند قبل از انتقال، مالیات متعلّق را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کنند. ادارات ثبت یا دفاتر اسناد رسمی مکلّفند در موقع ثبت تغییرات یا تنظیم سند انتقال حسب مورد گواهی پرداخت مالیات متعلّق را اخذ و ضمیمه پرونده‌ مربوط به ثبت یا انتقال کنند.»

نظر به اینکه براساس قسمت ذیل تبصره فوق، تکلیف ادارات ثبت و یا دفاتر اسناد رسمی به اخذ گواهی پرداخت مالیات در زمان ثبت تغییرات یا تنظیم سند انتقال سهام و ‌سهم‌¬الشرکه و حق تقدم سهام، اطلاق داشته و شامل هر دو شکل از سهام با نام و بی نام می‌شود، بنابراین مقررات مورد شکایت که براساس حکم به شمول حکم مقرر در تبصره فوق نسبت به انتقال هر نوع سهام و ‌سهم‌¬الشرکه و حق تقدم سهام شده، خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ دستورالعمل شماره ۷/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۲/۱ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۳ دستورالعمل شماره ۷/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۲/۱ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت

۳- درخصوص مالکین تاکسی و وانت که دارای دو خودرو یا بیشتر باشند، مالیات خودروهای بعدی نیز به صورت مقطوع به شرح جدول (۱) پیوست تعیین می‌شود.

درخصوص مالکینی که دارای دو خودرو یا بیشتر (غیر از تاکسی یا وانت) باشند، مالیات خودروهای بعدی به صورت مقطوع به میزان ۲۵% (بیست و پنج درصد) بیشتر محاسبه و وصول خواهد شد.

همچنین در صورتی که خودروی اول مودی تاکسی یا وانت بوده و خودروی دوم و یا خودروهای بعدی، از سایر خودروها یا ادوات موضوع جداول این دستورالعمل باشند، با عنایت به توضیحات مذکور مالیات خودروی دوم با در نظر گرفتن رقم مربوط به مالیات خودرو یا وسیله مذکور با افزایش ۲۵% به صورت مقطوع خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

به موجب تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که:

«سازمان امور مالیاتی کشور می¬تواند برخی از مشاغل یا گروههایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون باشد، از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و **مالیات مودیان مذکور را به ‌صورت مقطوع تعیین و وصول نماید.»

بنابراین، شرط مهم مقرر در این تبصره برای تعیین مالیات مودیان موضوع تبصره فوق به صورت مقطوع این است که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون باشد.

این در حالی است که در مقرره مورد شکایت که به استناد تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده، چنین شرطی قید نشده است و کل درآمد مشاغل خودرویی صرف نظر از سقف مشخص شده در تبصره فوق، مشمول تعیین مالیات به صورت مقطوع اعلام شده و در نتیجه، این درآمد حتی در صورت گذشتن از سقف قیدشده در تبصره ماده ۱۰۰، باز هم مقطوعاً و بدون انجام تکالیف قانونی مقرر توسط مودی تعیین خواهد شد که این امر مغایر با تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور است.

پاسخ به شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۷۹۱/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۵/۲ به طور خلاصه توضیح داده است که:

به موجب تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم:

«سازمان امور مالیاتی کشور می¬تواند برخی از مشاغل یا گروههایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون باشد، از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان مذکور را به ‌صورت مقطوع تعیین و وصول نماید…»

دستورالعمل مورد شکایت درخصوص مالیات عملکرد سال ۱۳۹۶ صاحبان مشاغل خودرویی می‌باشد و برمبنای اختیار حاصل از این تبصره صادر شده و سازمان امور مالیاتی کشور در این دستورالعمل و دستورالعملهای دیگر، شیوه‌های اجرای قانون را بیان کرده است.

همچنین اگر اسناد و مدارک مثبته‌ای به دست آید که مشخص شود مجموع درآمد مودیان موضوع این دستورالعمل بیش از سقف مقرر در تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد، پرونده مودی وفق مقررات مورد رسیدگی قرار گرفته و مالیات مابه‌التفاوت متعلّق مطالبه می‌گردد.

نظریه تهیه کننده گزارش

به موجب تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم:

«سازمان امور مالیاتی کشور می¬تواند برخی از مشاغل یا گروههایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون باشد، از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان مذکور را به ‌صورت مقطوع تعیین و وصول نماید…»

نظر به اینکه اطلاق بند ۳ دستورالعمل شماره ۷/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۲/۱ سازمان امور مالیاتی کشور نافی اعمال صلاحیتها و اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور برای احراز تحقّق شرط مقرر در تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و اجرای مفاد بند ۳ دستورالعمل فوق با اعمال صلاحیتها و اختیارات آن سازمان و احراز تحقّق شرط یادشده صورت می‌گیرد، بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

به موجب تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم:

«سازمان امور مالیاتی کشور می تواند برخی از مشاغل یا گروههایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون باشد، از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان مذکور را به ‌صورت مقطوع تعیین و وصول نماید…»

نظر به اینکه اطلاق بند ۳ دستورالعمل شماره ۷/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۲/۱ سازمان امور مالیاتی کشور نافی اعمال صلاحیتها و اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور برای احراز تحقّق شرط مقرر در تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و اجرای مفاد بند ۳ دستورالعمل فوق با اعمال صلاحیتها و اختیارات آن سازمان و احراز تحقّق شرط یادشده صورت می‌گیرد، بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.