نوع:

رای شورا

شماره:

201-13

تاریخ صدور:

1400/05/19

مرجع تصویب:

شورای عالی مالیاتی

متن اصلی

در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، نامه شماره 28416/230/د مورخ 18/05/1400 معاون محترم درآمدهای مالیاتی درخصوص مرور زمان مالیاتی جرایم موضوع ماده 169 اصلاحیه 31/04/1394 قانون مالیات‌های مستقیم، حسب ارجاع رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور، در جلسه شورای عالی مالیاتی زیر مطرح گردیده است.

شرح ابهام طبق نامه صدرالاشاره:

درخصوص مرور زمان مالیاتی جرایم موضوع ماده 169 اصلاحیه 31/04/1394 ق.م.م نظراتی به شرح زیر وجود دارد:

• 1. با توجه به اصلاحیه 31/04/1394 قانون و صراحت تبصره (4) ماده 169 مبنی بر اینکه نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 می‌باشد، بنابراین مهلت مقرر در ماده مذکور پنج سال از زمان انقضای ارائه فهرست معاملات هر دوره مالیاتی می‌باشد.
  2. با توجه به مفاد بند (پ) ماده 169 مکرر که گردش و مانده سالانه را معادل دوره مالی ذکر نموده است و همچنین ذکر دوره مالی در ماده 147 ق.م.م و توجه به این موضوع که اساساً جرایم مورد حکم در تبصره 4 ماده 169 ناظر بر جرایم دیگری از جمله عدم صدور صورتحساب یا … می‌باشد و صرفاً محدود به جرایم عدم ارائه فهرست نمی‌باشد و از طرفی مهلت مقرر مدت و مبدأ در ماده 157 شامل مدت پنج سال و مبداء مشخص تعیین شده در ماده مذکور می‌باشد، فلذا مهلت مرور زمان مالیاتی برای کلیه جرایم مقرر در ماده 169 پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات عملکرد سال مربوطه می‌باشد.

با توجه به ابهام مطرح شده به شرح نامه صدرالاشاره، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر درخصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

نظر شورای عالی مالیاتی:

با اتخاذ ملاک از ماده 147 و مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک و هزینه‌های تاسیس موضوع ماده 149 و آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 و بند (پ) ماده 169 مکرر و بند (ط) ماده 1 و ماده 10 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب تیرماه 1394 و مقررات قانون تجارت در باب اشخاص حقوقی و مفاهیم نظری گزارشگری مالی در خصوص شناسایی، ثبت و تحریر رویدادهای مالی، محاسباتی و پولی از جمله معاملات موضوع آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم در دفاتر قانونی و تهیه و تنظیم صورت‌های مالی و تشکیل مجامع عمومی و بررسی صورت‌های مالی و گزارش‌دهی آن و مفاد مواد 100 و 110 قانون مالیات‌های مستقیم درخصوص تسلیم اظهارنامه مالیات بر درآمد و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات بر درآمد متعلقه، از حیث مقررات قانون مالیات‌های مستقیم، دوره مالیاتی همان سال مالیاتی یا سال مالی است که طبق ماده 155 قانون مذکور عبارت است از یک سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می‌شود و در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمی‌کند، سال مالیاتی آنها مطابق با سال مالی مندرج در اساسنامه می‌باشد.

مطابق ماده 10 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مشمول ارسال فهرست معاملات مکلفند فهرست معاملات خود را مطابق اقلام اطلاعاتی مندرج در سامانه معاملات و حداکثر در مقاطع سه ماهه (فصلی) تهیه و تا یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل بصورت الکترونیکی یا در قالب لوح فشرده ارائه نمایند.

چنانچه انتهای سال مالی اشخاص حقوقی در خلال یکی از فصول سال شمسی باشد، این اشخاص مکلفند برای آن سال دو فهرست معامله تنظیم و ارسال نمایند به نحوی که:

• از ابتدای فصل تا پایان سال مالی خود یک فهرست معامله و
• از ابتدای سال مالی تا پایان آن فصل نیز یک فهرست معاملات ارسال نمایند.

وفق تبصره 3 ماده مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند با موافقت وزیر امور اقتصادی و دارایی، بازه زمانی دریافت اطلاعات را افزایش دهد.

با عنایت به موارد ذکر شده، بازه زمانی مقرر در آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً در راستای تسلیم فهرست معاملات تدوین گردیده است و مودیان مالیاتی مشمول ارسال فهرست معاملات در بازه زمانی مذکور تکلیفی به پرداخت مالیات بر درآمد سال مالیاتی ندارند.

فلذا بازه زمانی مذکور به عنوان دوره مالیاتی موضوع ماده 155 قانون مالیات‌های مستقیم نبوده و به تجویز حکم مقرر در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی تیرماه 1394، مهلت رسیدگی و مطالبه جرایم موضوع ماده اخیر الذکر با رعایت ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مطابق با دوره مالیاتی (سال مالیاتی یا سال مالی مربوط حسب مورد) خواهد بود.

بنابر این، نظریه مندرج در بند 2 مورد تأیید است.

امضاها:

محمدتقی پاکدامن

محمدرضا شایان‌پور

حسین بنی‌صفار

امراله عابدی

عباس ورزیده

علی‌اصغر تراب‌احمدی

سعید آسترکی

سید کاظم ختمی

رضا امیدی

احمد جلیلیان

غلامحسن کشاورز

محمدحسن زارع

حسین نیروبخش

عباس بی‌نیاز

حجت‌اله مولایاری

محمدرضا سالارفرد

سعید پور محمود

نوع:

رای شورا

شماره:

201-15

تاریخ صدور:

1400/06/09

مرجع تصویب:

شورای عالی مالیاتی

متن اصلی

نامه شماره 23637/210/د مورخ 22/04/1400 معاون محترم حقوقی و فنی در ارتباط با معافیت سود تسعیر ارز حاصل از صادرات کالا و خدمات با توجه به مقررات بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور حسب ارجاع رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح نامه:

به موجب بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10 که حسب ماده 73 قانون مزبور پس از انقضای قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه (از تاریخ 1396/01/01) لازم الاجرا است، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است.

مطابق جزء (7) بند ق تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، برخورداری از معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالاها و خدمات و هرگونه جایزه و مشوق‌های صادراتی منوط به بازگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور است. همچنین وفق جز (1) بند (ک) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور و بند (ج) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398 کل کشور نیز اعمال هرگونه نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیر نفتی و مواد خام مشروط به برگشت ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور بوده است.

مطابق اظهارنظر شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 6-201 مورخ 24/04/1399 ابلاغی طی بخشنامه شماره 47/99/200 مورخ 07/05/1399 در خصوص تسری احکام جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور و بند (ج) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398 کل کشور به درآمد حاصل از تسعیر ارز صادرات، اعمال هرگونه نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمد حاصل از تسعیر صادرات نیز به عنوان درآمد حاصل از صادرات، برای عملکرد سنوات 1398 و 1399 منوط به برگشت ارز حاصل از صادرات طبق مقررات بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور و مشمول احکام مزبور می‌باشند.

در این راستا و با عنایت به مراتب فوق و با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص اعمال حکم بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور در خصوص تسعیر ارز حاصل از صادرات کالاهای نفتی و یا مواد خام، دو نظر به شرح ذیل وجود دارد:

• 1. اعمال حکم بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور با درنظر گرفتن مفاد ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم و با استنباط از رای شورای عالی مالیاتی به شرح فوق، صرفاً در خصوص سود تفاوت نرخ تسعیر ارز مربوط به آن بخش از درآمد حاصل از صادرات که با رعایت سایر مقررات، مشمول مالیات با نرخ صفر می‌باشد امکان‌پذیر (متناسب با بهره‌مندی از نرخ صفر مالیاتی مربوطه) خواهد بود.
  2. با ملحوظ نظر قراردادن تاریخ صدور حکم بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور (مورخ 10/11/1395) که پس از تاریخ اصلاحیه ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم (مورخ 31/04/1394) می‌باشد، حکم مزبور کلی بوده و برای سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات کلیه کالاها و خدمات اعم از کالاهای نفتی/غیر نفتی و مواد خام، فارغ از نسبت برخورداری از نرخ صفر مالیاتی مربوطه از تاریخ 01/01/1396، با رعایت احکام بودجه‌ای مربوطه و مطابق نظر شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه 6-201 مورخ 24/04/1399 ابلاغی طی بخشنامه شماره 47/99/200 مورخ 07/05/1399 قابلیت اعمال خواهد داشت. در این صورت باید این نکته مدنظر قرار گیرد که صادرکنندگان در هنگام ثبت فروش صادراتی می‌بایست نرخ برابری ارز در دسترس در تاریخ صادرات (سامانه نیما/سنا حسب مورد) را مبنای شناسایی، محاسبه و ثبت فروش صادراتی در دفاتر خود قرار دهند. در غیر اینصورت هنگام اعمال معافیت مذکور ابتدا فروش صادراتی به نرخ ارز در دسترس در تاریخ صادرات را به عنوان ارزش فروش صادراتی محاسبه و اصلاح نموده و سپس نسبت به تعیین میزان سود حاصل از نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات اقدام خواهد شد.

اظهار نظر شورای عالی مالیاتی:

با توجه به ابهام مطرح شده در نامه صدرالاشاره، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

نظر اکثریت:

با توجه به این‌که طبق رای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه‌های شماره 838 و 839 مورخ 07/09/1396 و نیز صورتجلسه مورخ 18/04/1399 شورای عالی مالیاتی ابلاغی طی بخشنامه شماره 47/99/200 مورخ 07/05/1399، تسعیر ارز حاصل از صادرات به عنوان درآمد حاصل از صادرات محسوب گردیده مضافاً در احکام جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 و جزء (1) بند (ج) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398 قانونگذار هرگونه نرخ صفر و معافیت مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، مواد خام… را منوط به ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات مربوط نموده است، هرچند در احکام مذکور از عبارت «از جمله» استفاده شده، لیکن قانونگذار با توجه به این‌که کالاهای نفتی اساساً مشمول مالیات به نرخ صفر موضوع ماده 141 ق.م.م نبوده در حکم مذکور کالاهای نفتی را قید ننموده و این بدین مفهوم است که به دلیل عدم شمول نرخ صفر، درج عبارت کالاهای نفتی اساساً موضوعیت نداشته که فرع آن (سود تفاوت نرخ تسعیر ارز) مشمول نرخ صفر شود. فلذا قانونگذار بدین نحو عمل نموده است.

همچنین در قانون بودجه سال 1400 کل کشور نیز قانونگذار به صراحت درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی-غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور را مشمول مالیات اعلام داشته است. (تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مطابق مصوبه هیأت وزیران)

از سوی دیگر احکام بودجه‌ای مورد اشاره حاکی از اناطه و شرط بودن اعطای معافیت است لذا از محل تعارض خارج می‌گردد و از سوی دیگر با عنایت به قاعده الفرع تابعه للاصل و این‌که در تعارض بین حکم عام مواد 141 ق.م.م و بند ب ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور عام مقدم بر عام سببی مقدم بر عام مسببی خواهد بود لذا نظر مذکور در بند یک ابهام مطروحه مطابق مقررات می‌باشد.

نوع: رای شورا

شماره: 201-7

تاریخ صدور: 1401/06/06

مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی

نامه شماره 24353/210/د مورخ 1401/04/22 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در ارتباط با معافیت خدمات تامین ناوگان (لوکوموتیو) حمل و نقل ریلی از مالیات بر ارزش افزوده، حسب ارجاع رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح نامه

• به استناد مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، ارائه خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون‌ و برون شهری، جاده ای، ریلی، هوایی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف بوده است.
• مطابق مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه کشور نیز مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت ‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مرقوم با نرخ صفر محاسبه شود.
• به موجب جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین المللی جاده ای، ریلی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف است.

در این راستا با توجه به موضوع مطرح شده از سوی شرکت راه آهن جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه برای تامین بخشی از ناوگان لوکوموتیو مورد نیاز برای تشکیل قطارهای باری اقدام به عقد قرارداد با شرکت‌های مالک لوکوموتیو نموده و ملاک محاسبه هزینه لوکوموتیو (کشنده) در متن قرارداد، میزان بار حمل شده بر حسب تن کیلومتر می باشد، دو نظریه به ترتیب زیر قابل طرح است:

1)

چنانچه قرارداد منعقده در خصوص تامین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارائه خدمات حمل و نقل بار بوده و هزینه/درآمد حاصله، درصدی از کرایه حمل باشد، امکان بهره ‌مندی از معافیت مزبور فراهم خواهد بود.

بدیهی است مادامیکه مفاد قرارداد یاد شده از مصادیق اجاره اموال منقول محسوب شود، مشمول مالیات و عوارض موضوعه خواهد بود.

همچنین مطابق تبصره های (2) و (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و تبصره های (2) و (5) ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع قانون های مرقوم اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات قانون های یادشده مشمول مالیات نباشند، مالیات و عوارض پرداختی بابت خرید نهاده های آن ها قابل تهاتر یا استرداد نمی باشد.

همچنین آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات موضوعه قابل کسر از مالیات های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب می شود.

2)

قرارداد منعقده در خصوص تامین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارائه خدمات حمل و نقل بار بوده و به عنوان خدمات موضوع جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه کشور به شمار نمی آید، بنابراین معافیت مزبور به قرارداد یادشده تعلق نخواهد گرفت.

اظهارنظر شورای عالی مالیاتی

با توجه به ابهام مطرح شده در نامه صدرالاشاره، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر درخصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید:

نظر اکثریت

به موجب مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری، جاده ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف می‌ باشد و به استناد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد و نیز با توجه به جزء (13) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین المللی جاده ای و ریلی و دریایی از شمول مالیات و عوارض معاف است.

مستفاد از مفاد «قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل ریلی» و آیین نامه ها و دستورالعمل های اجرایی آن (که ناظر بر شرایط اخذ مجوز تاسیس و فعالیت شرکتهای حمل و نقل ریلی و نیز حدود مسئولیت شرکتهای موصوف و نحوه انعقاد قرارداد حمل و نقل و صدور بلیط و بارنامه های مربوط است)، مسئولیت حمل و نقل بار و مسافر با استفاده از ناوگان های (لوکوموتیو و یا واگن) ملکی یا استیجاری و یا ترکیبی، برعهده شرکتهای حمل و نقل ریلی می باشد.

لذا با عنایت به مراتب فوق، تامین ناوگان ریلی به عنوان نهاده های استفاده شده برای ارائه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت و یا نرخ صفر موضوع مقررات یادشده (حسب مورد) نخواهد بود.

محمد مسیحی – محمدرضا شایان پور – غلامحسن کشاورز – محمدحسن زارع – محمود علیزاده – عادل بهرامی – علی اصغر تراب احمدی – حمید تهذیبی – عباس ورزیده – محمد حسین زحمتی – مهرعلی قنبرپور – رضا امیدی – عباس بی نیاز – حسن بابائی

نظر اقلیت

با عنایت به جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، چنانچه عقد اجاره بین راه آهن جمهوری اسلامی ایران و مالکان لوکوموتیو منعقد گردد مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور خواهد بود. لیکن در صورتیکه عقد مشارکت بین دو طرف در ارائه خدمات حمل و نقل بار و مسافر ریلی منعقد شده باشد، مشمول معافیت خواهد بود.

سیدرضا صادق زاده – حجت اله مولایاری – مهرداد مهرکام

رأی شورا

نوع: رأی شورا

شماره: 201-6

تاریخ صدور: 1402/06/12

مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی

متن اصلی

نامه شماره 32009/210/د مورخ 1401/05/30 معاون محترم وقت حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص نحوه اجرای مفاد بند (الف) ماده (39) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور (با توجه به تصویب قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده در تاریخ 1400/03/02)، متضمن دستور رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور جهت طرح در شورای عالی مالیاتی، در جلسه مورخ 1402/06/12 این شورا در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مطرح گردید.

شرح ابهام

به موجب مصوبه مراجع قانونی، به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور و گمرک جمهوری اسلامی ایران) اجازه داده شده است که به استناد بند (ت) ماده (38) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و ماده (6) قانون امور گمرکی مصوب سال 1390، برای جبران کمبود نقدینگی واحدهای تولیدی و واردکنندگان کالاهای اساسی، دارو، تجهیزات پزشکی، مواد اولیه و ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید، نحوه دریافت مبالغ مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متعلقه همانند حقوق ورودی، به صورت اخذ ضمانت‌نامه بانکی یا اسناد خزانه تا سررسید تعیین‌شده (پایان سال مالی) صورت پذیرد.

مدت اعتبار این مصوبه تا پایان شهریور ماه سال 1401 تعیین شده است.

این در حالی است که به موجب مفاد بند (الف) ماده (39) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) برای ورود ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی مجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت، با رعایت مقررات قانونی ذی‌ربط، بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و با اخذ تضمین لازم، اجازه ترخیص از گمرکات کشور را صادر می‌کند.

با عنایت به موارد فوق‌الذکر، دو دیدگاه به شرح زیر در خصوص موضوع مورد نظر مطرح است:

دیدگاه معاونت درآمدهای مالیاتی

با توجه به مفاد تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مسئولیت وصول مالیات و عوارض از کالاهای وارداتی از جمله ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید با گمرک جمهوری اسلامی ایران بوده و با توجه به لغو کلیه قوانین و مقررات مغایر از جمله قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، دریافت چک و ارائه گواهی به گمرک جمهوری اسلامی ایران برای ترخیص کالاهای مزبور توسط سازمان امور مالیاتی کشور امکان‌پذیر نمی‌باشد.

(نامه شماره 9876/233/ص مورخ 1401/05/12 – تصویر پیوست)

دیدگاه معاونت حقوقی و فنی مالیاتی

مطابق تبصره (4) ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، صرف‌نظر از آنکه مؤدی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین‌آلات خطوط تولید وی قابل کسر، تهاتر و استرداد است.

از سوی دیگر، بر اساس مفاد ماده (46) قانون اخیرالذکر، کلیه عوارض و مالیات موضوع این قانون که توسط گمرک جمهوری اسلامی ایران به صورت قطعی وصول و به حساب‌های مربوطه واریز می‌شود، مشمول حکم ماده (160) قانون امور گمرکی (دو درصد (۲٪) از حقوق ورودی در حساب مخصوصی نزد خزانه به نام گمرک جمهوری اسلامی ایران واریز می‌شود و معادل آن از محل اعتبار اختصاصی که در قوانین بودجه سنواتی منظور می‌گردد در اختیار سازمان مزبور قرار می‌گیرد) است.

بنابراین چنانچه اجرای بند (الف) ماده (39) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور (اخذ چک و ارائه گواهی توسط سازمان امور مالیاتی به گمرک جمهوری اسلامی ایران برای ورود ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید) کان‌لم‌یکن شود، پس از اتمام مهلت مصوبه صدرالاشاره، گمرک مکلف است بابت واردات ماشین‌آلات وفق مفاد تبصره (2) ماده (17) نسبت به وصول مالیات و عوارض موضوعه اقدام نماید و از مزایای ماده (160) قانون امور گمرکی نیز بهره‌مند می‌شود، در حالی که سازمان امور مالیاتی وفق مفاد تبصره (4) ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 می‌بایست نسبت به استرداد مالیات و عوارض مزبور اقدام نماید.

همچنین وفق مقررات ماده (55) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون، احکام بند (الف) ماده (39) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور نسخ نشده و موضوع طی نامه شماره 20032/210/ص مورخ 1400/12/28 (تصویر پیوست) عنوان گمرک اعلام شده است.

اظهارنظر شورای عالی مالیاتی

با توجه به ابهام مطرح‌شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن، پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح‌شده، به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

نظر اکثریت

اگر چه مطابق بند (1) ماده (55) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، احکام قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387 نسخ گردیده است؛

لیکن نسخ تعارضات آشکار در مورد احکام مربوط به مالیات بر ارزش افزوده سایر قوانین در سایر بندهای ماده مذکور به صورت صریح متعین، احصاء و تبیین گردیده است.

افزون بر این که تنفیذ قوانین و مقررات ذیل ماده (56) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 از جمله بند 9 (بندهای (الف) و (ب) ماده (30) و بند (3) ماده (48) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور) صرفاً ناظر بر تداوم وصول برخی وجوه و استمرار پاره‌ای از معافیت‌های موجود می‌باشد.

فلذا از آنجایی که حکم تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400 جایگزین حکم تبصره (1) ماده (20) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 گردیده، بر پایه استدلال‌های فوق و همچنین مبتنی بر قاعده حقوقی رجحان محتوا بر شکل، عبارت «مصوب سال 1387» در متن بند (الف) ماده (39) قانون موصوف قید توضیحی بوده و مانع از استمرار و حاکمیت بند (الف) ماده یاد شده به قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نخواهد بود.

اعضای موافق:

محمد مسیحی، محمدحسن زارع، مهرداد مهرکام، سعید حوائج، عباس بهزاد، عباس ورزیده، محمد حسین زحمتی، مهرعلی قنبرپور، رضا شیخی، ابراهیم وحدتی وحید، حسن بابائی، سیدرضا صادق‌زاده، اسد راستین، حجت‌الله مولایاری

نظر اقلیت

نظر به اینکه به موجب بند (1) ماده (55) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 با اصلاحات و الحاقات بعدی، نسخ صریح گردیده است و به تبع آن حکم مقرر در بند (الف) ماده (39) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور نیز منسوخ گردیده است (نسخ تبعی)،

بنابراین وفق مفاد تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، گمرک جمهوری اسلامی ایران مکلف است مالیات و عوارض کالاهای وارداتی را در زمان ترخیص قطعی و مالیات و عوارض کالاهای متروکه را قبل از ترخیص نهایی وصول و به‌صورت برخط به حساب سازمان واریز کند.

اعضای موافق نظر اقلیت:

محمدرضا شایان‌پور، غلامحسن کشاورز، علی‌اصغر تراب‌احمدی

رأی شورا

شماره: 201-8

تاریخ صدور: 1402/09/18

مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی

متن اصلی

با عنایت به صدور آراء متفاوت نسبت به موارد مشابه در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش هزینه‌های وجه‌التزام بانک‌ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در برخی شعب این شورا

(موضوع آراء صادره شماره 201/664/1009/103268 مورخ 1402/08/15 شعبه پنجم،

شماره 201/5952/4042 مورخ 1399/07/19 شعبه چهارم،

شماره 201/12297/100150265 مورخ 1400/10/25 شعبه هفتم،

شماره 201/10287/1002/80231 مورخ 1401/12/24 شعبه هشتم و …)،

مراتب در اجرای ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم حسب ارجاع رئیس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ 1402/09/01 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن، پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه، به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

نظر اکثریت

بنا به مفاد مقررات بند 18 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394:

«سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد»، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب می‌شود.

با امعان نظر به قانون پولی و بانکی کشور و با توجه به اینکه در مقررات بند 18 ماده 148 قانون یاد شده، لفظ «بانک‌ها» به نحو عام به‌کار برده شده و استثنایی بر آن مترتب نگردیده است و از آنجائیکه عملیات مذکور در بند یاد شده صرفاً محدود به تسهیلات بانکی نمی‌باشد،

بنابراین هزینه وجه‌التزام بانک‌ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مشمول حکم بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و هزینه قابل قبول مالیاتی خواهد بود.

اعضای نظر اکثریت:

محمد مسیحی – محمدرضا شایان‌پور – محمدحسن زارع – سعید حوائج – عباس بهزاد – محمدحسین زحمتی – مهرعلی قنبرپور – عباس بی‌نیاز – سیدرضا صادق‌زاده – سیدحمید شمسی‌نژاد – حجت‌اله مولایاری – علیرضا نصرتی – معراج بوستانی

نظر اقلیت

از آنجاییکه ماهیت دریافت مازاد از اضافه‌برداشت بانک‌ها توسط بانک مرکزی که تحت عنوان وجه‌التزام در حساب‌ها شناسایی می‌شود، ناشی از تخطی بانک‌ها از قوانین و مقررات آمره بانک مرکزی بوده و نه در راستای دریافت تسهیلات موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394،

فلذا هزینه مذکور به دلیل عدم انطباق با مفاد بند یاد شده و عدم تصریح در قانون، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهد بود.

اعضای نظر اقلیت:

غلامحسن کشاورز – عباس ورزیده – رضا امیدی – حسن بابایی

رأی شورا

شماره: 201-8

تاریخ صدور: 1402/09/18

مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی

متن اصلی

با عنایت به صدور آراء متفاوت نسبت به موارد مشابه در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش هزینه‌های وجه التزام بانک‌ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در برخی شعب این شورا

(موضوع آراء صادره شماره 201/664/1009/103268 مورخ 1402/08/15 شعبه پنجم،

شماره 201/5952/4042 مورخ 1399/07/19 شعبه چهارم،

شماره 201/12297/100150265 مورخ 1400/10/25 شعبه هفتم،

شماره 201/10287/1002/80231 مورخ 1401/12/24 شعبه هشتم و …)،

مراتب در اجرای ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم حسب ارجاع رئیس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ 1402/09/01 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن، پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه، به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

نظر اکثریت

بنا به مفاد مقررات بند 18 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394:

«سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد»، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب می‌شود.

با امعان نظر به قانون پولی و بانکی کشور و با توجه به اینکه در مقررات بند 18 ماده 148 قانون یاد شده، لفظ «بانک‌ها» به نحو عام به کار برده شده و استثنایی بر آن مترتب نگردیده است و از آنجائیکه عملیات مذکور در بند یاد شده صرفاً محدود به تسهیلات بانکی نمی‌باشد، هزینه وجه التزام بانک‌ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مشمول حکم بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و هزینه قابل قبول مالیاتی خواهد بود.

اعضای اکثریت:

محمد مسیحی – محمدرضا شایان‌پور – محمدحسن زارع – سعید حوائج – عباس بهزاد – محمدحسین زحمتی – مهرعلی قنبرپور – عباس بی‌نیاز – سیدرضا صادق‌زاده – سیدحمید شمسی‌نژاد – حجت‌اله مولایاری – علیرضا نصرتی – معراج بوستانی

نظر اقلیت

از آنجاییکه ماهیت دریافت مازاد از اضافه‌برداشت بانک‌ها توسط بانک مرکزی که تحت عنوان وجه التزام در حساب‌ها شناسایی می‌شود، ناشی از تخطی بانک‌ها از قوانین و مقررات آمره بانک مرکزی بوده و نه در راستای دریافت تسهیلات موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394،

فلذا هزینه مذکور به دلیل عدم انطباق با مفاد بند یاد شده و عدم تصریح در قانون، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نمی‌شود.

اعضای اقلیت:

غلامحسن کشاورز – عباس ورزیده – رضا امیدی – حسن بابایی

نوع

رای شورا

شماره

201-9

تاریخ صدور

1402/12/20

مرجع تصویب

شورای عالی مالیاتی

نامه شماره 210/63178/د مورخ 1402/09/12 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص شرایط بهره‌مندی از معافیت موضوع تبصره (1) ماده (149) قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین موضوع شمول یا عدم شمول مالیات بر برگشت مازاد تجدید ارزیابی در جلسه مورخ 1402/12/20 این شورا در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مطرح گردید.

شرح ابهام :

بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394، افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌های اشخاص حقوقی، با رعایت استانداردهای حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود. آیین‌نامه اجرایی این تبصره راجع به نحوه تجدید ارزیابی، فروش و استهلاک دارایی‌های تجدید ارزیابی‌شده و سایر الزامات و ترتیبات اجرایی آن طی مصوبه شماره 3874/ت 52793هـ مورخ 1395/01/21 به تصویب هیأت محترم وزیران رسیده و بر اساس بخشنامه شماره 200/95/10 مورخ 1395/02/05 از طرف سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است.

متعاقباً در سال 1398، قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی به تصویب رسید و بر اساس ماده 14 آن مقرر شد:

«به منظور رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکت‌ها و کارآمدسازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌های اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر در تبصره (1) ماده (149) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی، افزایش سرمایه از این محل مجاز و مشروط بر این است که ظرف مدت یک سال پس از تجدید ارزیابی به حساب سرمایه افزوده شده و این امر فقط یک بار در هر پنج سال امکان پذیر است.»

در این راستا، ماده 10 آیین‌نامه اجرایی مذکور اصلاح و چهار تبصره به آن اضافه شد. در ماده 10 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی یادشده آمده است:

«پوشش زیان از محل مازاد تجدید ارزیابی، انتقال این مازاد به حساب سود و زیان یا اندوخته یا توزیع آن به هر شکل بین صاحبان سرمایه، به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری و همچنین تحقق درآمد در آن سال است و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.»

حال با عنایت به مراتب فوق در خصوص اجرای صحیح مقررات تبصره 1 ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم، نظرات زیر مطرح و مورد ابهام می‌باشد:

الف) شرط رعایت استانداردهای حسابداری

1-

در احکام مالیاتی قوانین بودجه سال‌های 1390 تا 1392 و ماده 17 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور مصوب 1391، افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی‌ها در صورت رعایت شرایط مقرر، مشمول معافیت مالیاتی اعلام شده و متعاقباً بر اساس مقررات مندرج در آیین‌نامه‌های اجرایی مربوطه، عدم رعایت هر یک از شرایط مذکور در آیین‌نامه موجب محرومیت استفاده از معافیت مالیاتی می‌گردید.

از آن‌جا که در آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم شرط محرومیت از معافیت در صورت عدم رعایت هر یک از شرایط آیین‌نامه مطرح نشده و صرفاً رعایت استانداردهای حسابداری به عنوان شرط لازم بیان شده است، لذا بر اساس مقررات ماده 10 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی مذکور، فقط موارد سه‌گانه مندرج در این ماده به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی می‌شود.

2-

با توجه به صراحت حکم تبصره 1 ماده 149 و ماده 1 آیین‌نامه اجرایی آن، چنانچه مودی هر یک از موارد آیین‌نامه مربوطه و استانداردهای حسابداری مربوط به دارایی‌های تجدید ارزیابی شده را رعایت ننماید، امکان بهره‌مندی از مقررات موضوعه را نخواهد داشت.

به عنوان مثال:

چنانچه مودی در خصوص دارایی استهلاک‌پذیر تجدید ارزیابی‌شده، هزینه استهلاک را در دفاتر ثبت نکند، یا تجدید ارزیابی توسط کارشناسان موضوع ماده 6 آیین‌نامه انجام نشده باشد، این امر عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی شده و مازاد تجدید ارزیابی شناسایی‌شده مشمول مالیات می‌باشد.

ب) برگشت مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها و انجام ثبت اصلاحی

بر اساس تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده (17) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی:

«چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی‌ها، قبل از ثبت افزایش سرمایه… برگشت داده شود و حساب‌ها اصلاح گردد، مازاد برگشتی درآمد محسوب نشده و مشمول مالیات نمی‌شود.»

حال با توجه به عدم پیش‌بینی این موضوع در تبصره 1 ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم، دو نظر زیر مطرح است:

1-

در مقررات تبصره 1 ماده 149 و آیین‌نامه آن حکم خاصی درباره برگشت مازاد تجدید ارزیابی وجود ندارد؛ بنابراین ثبت اصلاحی در سال انجام تجدید ارزیابی یا سال‌های بعد، خارج از امر تجدید ارزیابی تلقی شده و مازاد برگشتی، درآمد محسوب و مشمول مالیات می‌باشد.

2-

از آنجا که ملاک افزایش سرمایه، ثبت آن در اداره ثبت شرکت‌ها است، در صورتی که افزایش سرمایه ثبت نشده باشد و ثبت اصلاحی برگشت مازاد در دفاتر انجام شود، این امر مغایرتی با مقررات ندارد و مازاد برگشتی مشمول مالیات نخواهد بود.

اظهار نظر شورای عالی مالیاتی

در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم و پس از بررسی‌ها، شورا نظر خود را اعلام می‌نماید:

1- درباره ابهام بند الف

نظر اکثریت:

مطابق مقررات آیین‌نامه اجرایی تبصره 1 ماده 149، فقط موارد ماده 10 مصداق عدم رعایت استانداردهای حسابداری بوده و موجب شمول مالیات است.

عدم رعایت سایر موارد آیین‌نامه، تشریفات انجام کار بوده و موجب شمول مالیات بر درآمد نمی‌گردد.

امضاکنندگان:

محمد مسیحی – مهرداد مهرکام – سعید حوائج – عباس بهزاد – عباس بی‌نیاز – محمدحسین زحمتی – سید رضا صادق‌زاده – سید حمید شمسی‌نژاد – حجت‌اله مولایاری

2- درباره ابهام بند ب

چنانچه اشخاص حقوقی از مقررات تبصره 1 ماده 149 استفاده کرده و دارایی‌ها را تجدید ارزیابی کنند، برگشت و اصلاح حساب‌های مازاد تجدید ارزیابی مشمول مالیات نخواهد بود.

همچنین مادامی که افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت‌ها ثبت نشده باشد، انصراف و اصلاح حساب‌ها فارغ از مهلت زمانی، مشمول مالیات نخواهد بود.

امضاکنندگان:

محمد مسیحی – محمدرضا شایان‌پور – غلامحسن کشاورز – محمدحسن زارع – مهرداد مهرکام – سعید حوائج – علی‌اصغر تراب احمدی – عباس بهزاد – عباس ورزیده – محمدحسین زحمتی – مهرعلی قنبرپور – رضا امیدی – عباس بی‌نیاز – حسن بابائی – سید رضا صادق‌زاده – سید حمید شمسی‌نژاد – حجت‌اله مولایاری

رأی شورای عالی مالیاتی

مشخصات رأی

نوع: رأی شورا

شماره: 201-2

تاریخ صدور: 1403/08/15

مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی

کل متن

با عنایت به صدور آراء متفاوت نسبت به مالیات بر ارزش افزوده انواع ملاس در برخی شعب این شورا، موضوع آراء صادره شماره 201/28361/1000/146781 مورخ 1403/07/14 شعبه شانزدهم و شماره 201/24015/1002/98466 مورخ 1402/07/08 شعبه چهاردهم، مراتب در اجرای مقررات ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم حسب ارجاع رئیس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ 1403/08/07 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای مقررات ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید:

نظر اکثریت

بر اساس مفاد مقررات ماده (۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و ماده (2) قانون مزبور مصوب 1400 عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشد و از طرفی مطابق قانون های یادشده به ترتیب در بند (15) ماده (12) خوراک دام و طیور و در جزء (2) بند (الف) ماده (9) دام زنده و خوراک آن از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشند. همچنین مطابق ردیف (15-3-2) جدول پیوست بخشنامه شماره 260/96/169 مورخ 1396/12/23 موضوع فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) و نیز ردیف (2-4-2) جدول فهرست معافیتهای بند (الف) ماده (9) مندرج در تارنمای سازمان امور مالیاتی کشور، انواع ملاس شامل چغندر و نیشکر به عنوان کالاهای معاف منظور شده است.

بنا به مراتب از آنجاییکه مبانی قانون مالیات بر ارزش افزوده، فارغ از شخص خریدار و مورد مصرف کالاها، حکم به شمول مالیات بر عرضه کالاها و ارائه خدمات داده است و از طرفی در قانون یادشده، معافیت خوراک دام اطلاق دارد و در هر دو فهرست، ملاس تصریح شده است. بنابراین مادامی که ملاس در فهرست کالاها و خدمات معاف اعلامی توسط سازمان امور مالیاتی کشور قرار دارد فارغ از خریدار و محل مصرف آن از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود.

محمد برزگری – محمدرضا شایان پور – غلامحسین کشاورز سرکار – حجت الله مولا یاری – مهرداد مهرکام – سعید حوائج – علی اصغر تراب احمدی – عباس بهزاد – عباس ورزیده – مهر علی قنبرپور – رضا امیدی – عباس بی نیاز – محسن حاجی بابایی – محمد حسین زحمتی

نظر اقلیت

اولا؛ خوراک دام و طیور مندرج در ردیف 15 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و دام زنده و خوراک آن مندرج در ردیف 2 بند الف ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 یک کالای خاص نبوده؛ بلکه شامل مجموعه ای از کالاهایی که مصداق خوراک دام باشند، می گردد.

ثانیاً، مبنا در قانون نویسی بر آن تعلق گرفته که کلیه کالاها و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشند؛ مگر اینکه در ماده معافیت ها؛ نام برده شده باشد و از آنجائیکه ملاس در هر دو قانون مرقوم؛ در ماده مربوط به معافیت ها؛ نامی از ملاس برده نشده، فلذا اطلاق معافیت برای ملاس، به وضوح قانون گذاری بوده و از صلاحیت هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی؛ خارج خواهد بود.

در نتیجه تنها ملاس مورد مصرف در خوراک دام؛ مقتضای معافیت را داشته و سایر مصارف ملاس به دلیل وجود مانع مذکور در مقدمه دوم (عدم تصریح به معافیت)، مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

لکن از آنجائیکه قائل شده اند؛ مطابق مبانی نظری قانون مالیات بر ارزش افزوده، کالاها در نظام مالیات بر ارزش افزوده؛ یا معاف است و یا مشمول و نمیتوان یک کالا را با شخص خریدار و یا نوع مصرف آن به معاف و مشمول تفصیل داد. در نتیجه ظاهر آنست که چنانچه ملاس در زمان حاکمیت هر دو قانون مذکور؛ مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد. رجحان خواهد داشت.

حسن بابایی – سید رضا صادق زاده – سید حمید شمسی نژاد

نوع: رای شورا

شماره: 201-3

تاریخ صدور: 1403/10/30

مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی

کل متن

نامه شماره /210/73741د مورخ 1403/10/04 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی درخصوص مبنای صحیح محاسبه بیست و هفت صدم درصد مندرج در جزء (5) بند (ذ) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403 کل کشور و بند (ب) ماده (78) قانون برنامه هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران، در جلسه مورخ 1403/10/30 این شورا در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم مطرح گردید.

شرح ابهام:

بر اساس جزء (5) بند (ذ) تبصره (6) قانون بودجه سال جاری مقرر شده است:

«سازمان مکلف است بیست و هفت صدم واحد درصد از کل ده درصد (%10) مالیات بر ارزش افزوده را برای ساماندهی امور جوانان و ترویج و تعمیم فعالیت بدنی و همگانی شدن ورزش اختصاص دهد. این مبلغ در ردیف های مربوط به وزارتخانه های ورزش و جوانان به میزان شصت درصد (%60) و آموزش و پرورش به میزان چهل درصد (%40) درج و به طور مستقیم از خزانه به این وزارتخانه ها پرداخت می شود.»

به استناد بند (ث) ماده (78) قانون برنامه هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران مقرر شده است:

«سازمان مکلف است بیست و هفت صدم درصد (%0/27) از کل نه درصد (%9) مالیات بر ارزش افزوده را در طول اجرای برنامه برای ساماندهی امور جوانان و ترویج و تعمیم فعالیت بدنی و همگانی شدن ورزش اختصاص دهد. این مبلغ در ردیف های مربوط به وزارتخانه های ورزش و جوانان به میزان شصت درصد (%60) و آموزش و پرورش به میزان چهل درصد (%40) در قوانین بودجه سنواتی پیش بینی می شود و به طور مستقیم از خزانه به این وزارتخانه ها پرداخت می شود.»

در این راستا با توجه به مواد قانونی مذکور دو نظریه به شرح زیر قابل طرح است:

نظریه 1

با عنایت به اینکه وفق مفاد بند (الف) ماده (13) قانون برنامه پنجساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران،« لایحه و مصوبه مجلس در خصوص بودجه سالانه کل کشور نباید واجد احکام غیر بودجه ای باشد و نیز نباید منجر به اصلاح قوانین دائمی یا برنامه های پنجساله پیشرفت شود، و با ملحوظ نظر قرار دادن اینکه در بند (ب) ماده (78) این قانون عبارت «… در طول اجرای برنامه …» ذکر شده است، به نظر می رسد مبنای محاسبه (%0/27) فوق الذکر از تاریخ اجرای قانون برنامه هفتم، پیشرفت از کل نه درصد (%9) مالیات بر ارزش افزوده و ماقبل آن وفق مفاد جزء (5) بند (ذ) تبصره (6) قانون بودجه سال جاری از کل ده درصد (%10) مالیات بر ارزش افزوده لحاظ گردد.

نظریه 2

با توجه به این که در متن بند (ث) ماده 78 قانون برنامه هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران عبارت «… در قوانین بودجه سنواتی پیش بینی می شود و…» ذکر شده است، به نظر می رسد در صورت تعارض میان مفاد بند فوق الذکر با مفاد جزء (5) بند (ذ) تبصره (6) قانون بودجه سال جاری می بایست مفاد جزء یاد شده از قانون بودجه مبنای عمل قرار گرفته و (%0/27) فوق الذکر از کل ده درصد (%10) مالیات بر ارزش افزوده محاسبه گردد.

اظهار نظر شورای مالیاتی:

با توجه به ابهام مطرح شده و به منظور رفع مشکلات اجرایی و عدم امکان توقف در مقام اجرا، شورای عالی مالیاتی در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر درخصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید:

با عنایت به اینکه تاریخ لازم الاجرا شدن قانون بودجه سال جاری، مورخ 1403/01/01 می باشد و از طرفی تاریخ اجرای قانون برنامه پنجساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران مصوب خرداد ماه سال جاری، مورخ 1403/05/03 بوده و قانون اخیرالذکر که موخر بر قانون بودجه سال 1403 کل کشور است، به عنوان آخرین اراده قانونگذار ملاک و مناط اجراء می باشد; بنابراین تا تاریخ لازم الاجراء شدن حکم بند (ب) ماده (78) برنامه پنجساله هفتم پیشرفت، مفاد مقررات جزء (5) بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403 کل کشور جاری بوده و مبنای محاسبه بیست و هفت صدم درصد (%0/27)، از ده درصد (%10) خواهد بود و پس از آن از نه درصد (%9) محاسبه می گردد.

محمد برزگری – محمدرضا شایان پور -محمود علیزاده – حجت الله مولایاری – مهرداد مهرکام – سعید حوائج- علی اصغر تراب احمدی – عباس بهزاد – عباس ورزیده- محمدحسین زحمتی- مهر علی قنبرپور – رضا امیدی- عباس بی نیاز- حسن بابایی- سید رضا صادق زاده- سید حمید شمسی نژاد- حبیب اله سعیدی

نوع: رأی شورا

شماره: 201-4

تاریخ صدور: 1403/11/17

مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی

اظهارنظر شورای عالی مالیاتی

مقدمه

صورتجلسه مورخ 1403/11/17 شورای عالی مالیاتی

در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم

نامه شماره 210/74008/د مورخ 1403/10/05 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص نحوه اجرای صحیح مقررات بند (ث) ماده (14) قانون تامین مالی تولید و زیرساخت، در جلسه مورخ 1403/11/17 این شورا در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم مطرح گردید.

شرح ابهام

مطابق مفاد ماده 14 قانون تامین مالی تولید و زیرساخت مصوب 1402/12/22، به منظور فراهم ساختن زمینه سرمایه گذاری عموم مردم در انواع طرح(پروژه) های تولیدی یا زیربنایی و طرحهای تملک دارایی های سرمایه ای، ترویج فرهنگ سرمایه گذاری غیرمستقیم با هدف کاهش هزینه های تامین مالی، موارد زیر مشمول مالیات به نرخ صفر می باشد:

بند (ث) – مالیات بر درآمد آن بخش از سود تقسیم نشده سال مالی قبل شرکت های پذیرفته شده در بهابازار (بورس) و فرابورس که به حساب سرمایه شرکت انتقال یافته (موضوع ماده 105 قانون مالیات های مستقیم) و تا ده ماه پس از تصویب افزایش سرمایه، در اداره ثبت شرکت ها ثبت شود، مشمول نرخ صفر می باشد. در صورتی که اشخاص بهره مند از مشوق مالیاتی موضوع این ماده اقدام به کاهش سرمایه کنند، مالیات متعلق در سال کاهش سرمایه مطالبه و وصول می شود.

طبق ماده 90 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت،

«تقسیم سود و اندوخته بین صاحبان سهام فقط پس از تصویب مجمع عمومی جایز خواهد بود و در صورت وجود منافع تقسیم ده درصد از سود ویژه سالانه بین صاحبان سهام الزامی است.»

همچنین به موجب ماده 239 این قانون،

«سود قابل تقسیم عبارت است از سود خالص سال مالی شرکت منهای زیان های سال های مالی قبل و اندوخته قانونی مذکور در ماده 238 و سایر اندوخته های اختیاری به علاوه سود قابل تقسیم سال های قبل که تقسیم نشده است.»

بر اساس ماده 240 لایحه مذکور،

«مجمع عمومی پس از تصویب حساب های سال مالی و احراز این که سود قابل تقسیم وجود دارد مبلغی از آن را که باید بین صاحبان سهام تقسیم شود تعیین خواهد نمود. علاوه بر این مجمع عمومی می تواند تصمیم بگیرد که مبالغی از اندوخته هایی که شرکت در اختیار دارد بین صاحبان سهام تقسیم شود در این صورت در تصمیم مجمع عمومی باید صریحاً قید شود که مبالغ مورد نظر از کدام یک از اندوخته ها باید برداشت و تقسیم گردد. هر سودی که بدون رعایت مقررات این قانون تقسیم شود منافع موهوم تلقی خواهد شد. نحوه پرداخت سود قابل تقسیم توسط مجمع عمومی تعیین می شود و اگر مجمع عمومی در خصوص نحوه پرداخت تصمیمی نگرفته باشد هیات مدیره نحوه پرداخت را تعیین خواهد نمود ولی در هر حال پرداخت سود به صاحبان سهام باید ظرف هشت ماه پس از تصمیم مجمع عمومی راجع به تقسیم سود انجام پذیرد.»

همچنین مطابق ماده 37 قانون پولی و بانکی مصوب 1351/4/18،

«بانکها مکلفند مقررات این قانون و آیین نامه های متکی بر آن و دستورهای بانک مرکزی ایران را که به موجب این قانون یا آیین نامه های متکی بر آن صادر می شود و همچنین مقررات اساسنامه مصوب خود را رعایت کنند.»

بر اساس مفاد بند (ب) بخشنامه های شماره 01/319616 مورخ 1401/12/25 و شماره 03/6492 مورخ 1403/1/18 بانک مرکزی،

«سود(زیان) ناشی از تسعیر اقلام پولی دارایی ها و بدهی های ارزی در پایان سال مالی به حساب سود و زیان دوره منتقل و چنانچه مانده سرفصل «حساب سود و زیان انباشته» بانک و موسسه اعتباری غیربانکی از تخصیص اندوخته ها نشان دهنده سود باشد، سود ناشی از تسعیر (پس از حذف آثار مالیاتی احتمالی) به عنوان سود قابل تقسیم محسوب نمی شود و باید صرف افزایش سرمایه آن بانک و موسسه اعتباری غیربانکی گردد. ضمناً چنانچه مانده سرفصل مزبور نشان دهنده زیان باشد، سود ناشی از تسعیر اقلام پولی دارایی ها و بدهی های ارزی، صرفاً کاهنده زیان انباشته خواهد بود.»

در ماده 115 اساسنامه نمونه بانک های تجاری غیردولتی و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز آمده است:

«در صورتی که بنا به تشخیص بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، نسبت کفایت سرمایه موسسه اعتباری از حد مقرر توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران کمتر شود، صرفاً 10 درصد سود ویژه سالانه موسسه اعتباری قابل تقسیم بوده و مابقی سود قابل تقسیم در همان سال مالی و سال های مالی آتی تا زمان رسیدن نسبت مذکور به حد مقرر، به عنوان «اندوخته کفایت سرمایه» منظور می گردد. تقسیم اندوخته کفایت سرمایه در صورتی مجاز است که نسبت کفایت سرمایه از حد مقرر توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران کمتر نشود.»

حال با عنایت به مراتب فوق در خصوص اجرای صحیح مقررات مفاد بند (ث) ماده 14 قانون مذکور، نظرات زیر مطرح و مورد ابهام می باشد:

نظریه اول

از آنجا که قانونگذار در صدر ماده 14 قانون یادشده، هدف از وضع این مقرره را،

«فراهم ساختن زمینه سرمایه گذاری عموم مردم در انواع طرح (پروژه) های تولیدی یا زیربنایی و طرح های تملک دارائی های سرمایه ای، ترویج فرهنگ سرمایه گذاری غیرمستقیم با هدف کاهش هزینه های تامین مالی» عنوان نموده است، بنابراین در مواردی که مجمع عمومی عادی شرکت های پذیرفته شده در بهابازار (بورس) و فرابورس به دلایلی غیر از اهداف مندرج در فراز ابتدایی ماده 14 قانون مذکور – از جمله در رعایت الزامات سازمان بورس و اوراق بهادار به عنوان نهاد ناظر بازار سرمایه، مانند منظور نمودن یک پنجم سود خالص شرکت بورس اوراق بهادار توسط مجمع عمومی قبل از تقسیم سود به عنوان اندوخته احتیاطی (ماده 58 اساسنامه شرکت مصوب هیات مدیره سازمان مذکور) و یا در رعایت الزامات بانک مرکزی به عنوان نهاد ناظر بازار پول، مانند خودداری از تقسیم سود حاصل از تسعیر ارز بین صاحبان سهام، افزایش سرمایه از این محل به منظور رعایت نسبت کفایت سرمایه یا سایر موارد صورت می پذیرد – امکان تصمیم گیری در خصوص تقسیم یا عدم تقسیم سود شرکت را نداشته باشد، افزایش سرمایه از محل اندوخته احتیاطی یا سود حاصل از تسعیر ارز به شرح ذکر شده، موضوعاً از شمول مقررات بند (ث) ماده 14 قانون مذکور خارج می باشد.

نظریه دوم

از آنجا که قانون گذار در حکم بند (ث) ماده 14 قانون یادشده، قید و حصری در ارتباط با سود تقسیم نشده سال مالی قبل قائل نشده است، افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده، به هر شکل، از قبیل سودی که به حساب اندوخته های اختیاری منتقل می شود یا سود غیرقابل تقسیم، مانند سود تسعیر ارز دارایی و بدهی های ارزی بانک ها و موسسات اعتباری که به لحاظ انجام تکالیف قانونی موضوع بند (ب) بخشنامه های مذکور، به حساب افزایش سرمایه منظور می شود، فارغ از الزامی بودن یا نبودن عدم تقسیم سود و افزایش سرمایه از این محل، امکان برخورداری از نرخ صفر موضوعه با رعایت سایر قوانین و مقررات را دارد.

اظهارنظر شورای عالی مالیاتی

اظهارنظر شورای عالی مالیاتی:

با توجه به ابهام مطرح شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید:

مستفاد از مفاد حکم مقررات بند (ث) ماده 14 قانون تامین مالی تولید و زیرساخت مصوب 1402، بطور کلی اعطای مشوق مالیاتی موضوع ماده مزبور، ارتباطی با الزامی بودن و یا نبودن عدم امکان تقسیم سود نداشته و این امر مانعی برای اعمال نرخ صفر بر درآمد آن بخش از سود تقسیم نشده سال مالی قبل شرکت های پذیرفته شده در بهابازار(بورس) و فرابورس که در چارچوب مقررات بند (ث) ماده مذکور به حساب سرمایه انتقال می یابد، نخواهد بود. همچنین با امعان نظر به مقررات ماده 239 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت و نیز مقررات ماده صدرالذکر، اعطای نرخ صفر مالیاتی به افزایش سرمایه از محل سایر حساب ها از جمله حساب اندوخته ها به جهت فقد مجوز قانونی امکان پذیر نمی باشد.

اسامی اعضای امضاکننده

محمد برزگری – محمدرضا شایان پور – محمود علیزاده – حجت اله مولایاری – رضا امیدی – مجید پورناجی – حسن بابایی – سیدرضا صادق زاده – علی اصغر تراب احمدی – عباس بهزاد – عباس ورزیده – محمدحسین زحمتی – مهرعلی قنبرپور – رضا امیدی – عباس بی نیاز – سید حمید شمسی نژاد – حبیب اله سعیدی