نکاتی راجع به فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم

---

مشخصات و شناسنامه بخشنامه قانونی

• نوع: بخشنامه
• شماره: ۱۳۵۳۰
• تاریخ صدور: ۱۳۸۴/۰۷/۲۷
• مرجع تصویب: رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
• قوانین مرجع: فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم (مواد ۵۳، ۵۴، ۵۵، ۵۷، ۵۹، ۶۳، ۷۴، ۷۷، ۷۸، ۸۰، ۱۱۰، ۱۳۹، ۱۵۱، ۱۸۷ و ۲۲۹)، مواد ۲۹ تا ۱۰۸ قانون مدنی مصوب ۱۳۰۷، ماده ۲۲ و ۴۷ قانون ثبت اسناد و املاک کشور مصوب ۱۳۱۰

متن اصلی بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور

نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بردرآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه‌های مختلفی نسبت به پرونده‌های مالیاتی گردیده و بمنظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان محترم و سازمان متبوع نکات زیر را یادآوری و مقرر می‌دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی‌های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند.

بند ۱: راجع به ماده ۵۳ و تبصره‌های آن

الف -در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس :

در این خصوص بدوا لازم است ماموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند.

طبق ماده 40 قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که بموجب آن شخص می‌تواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد، استفاده کند.

حق انتفاع بمعنی خاص را حبس نیز می‌گویند، بعبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است، گفته می‌شود که آن مال مورد حبس است.

خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است، بهمین دلیل چون بهره‌بردار بصورت مجانی از مال بهره‌مند گردد، حسب مورد مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی شناخته می‌شود.

حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس، بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق، حبس موبد، عمری، رقبی و سکنی می‌باشد.

برابر ماده 44 قانون مدنی، در صورتیکه مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد، حبس مطلق (تا فوت مالک ) خواهد بود.

حبس موبد مانند وقف است که تا عین باقی است، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود.

طبق ماده 55 قانون مدنی ، وقف عبارتست از «حبس عین مال و تسبیل منافع آن».

طبق ماده 41 قانون مدنی «عمری حق انتفاعی است که بموجب عقدی از طرف مالک برای شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد.»

طبق ماده 42 قانون مدنی «رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار می‌گردد».

طبق ماده 43 قانون مدنی «اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد، سکنی یا حق سکنی نامیده می‌شود و این حق ممکن است بطریق عمری یا بطریق رقبی برقرار شود».

ضمن توصیه به یکایک ماموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد 29 تا 108 قانون مدنی براتی آشنایی بیشتر یا حقوق مربوط به املاک، موارد ذیل را متذکر می‌گردد :

الف- 1- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف توسط متولی یا مسئول قانونی موقوفه به اجاره واگذار شود که در اینصورت اگر موضوع وقف خاص باشد، مال الاجاره عینا“ برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود و در صورتیکه موضوع وقف عام بوده و ضمنا از مصادیق بندهای «الف» و «ح» ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم نباشد نیز بهمان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد.

الف- 2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده53 آنست که ملک وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهرا“ به مالک عین تحمیل می‌شود، معهذا بدلیل حکم صریح مندرج در ماده 53 ، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می‌بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیالت معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد.

الف- 3- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نیز برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود، با این تفاوت که در احتساب درآمد مشمول مالیات، مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره دریافتی کسر خواهد شد.

الف- 4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می‌باشد، بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند، مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود.

الف- 5- در موارد حبس (وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع ) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیما“ از ملک استفاده نمایند، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود، اما در مواردیکه مالک با انتقال عین، منافع ملک را بصورت عمری یا رقبی برای خود حفظ می‌نماید ، اگر از ملک شخصا «بهره برداری» کند، چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده ، مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد.

ب- در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می‌شود :

طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 53 ، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره . بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمی) مشخص نمایند.

ج- در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی:

طبق قسمت اخیر متن ماده 53 ، حکم این ماده در مورد خانه‌های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود .

حکم یاد شده در اصل مشعــــر بر این است که در احتساب درآمدها و هزینه‌های مربوط به خانه‌های سازمانی، در صورت قبول دفاتر، اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در اینصورت استهلاک مالک نیز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم منظور خواهد شد.

د- در مورد تبصره ۲ ماده ۵۳ :

طبق این تبصره املاکی که مجانا در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار می‌گیرد، غیراجاری تلقی می‌شود . حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک بطور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد . در این باره یادآور می‌شود که در وهله اول باید اصل را برآن قرارداد که کسی ملک خود را مجانا“ در اختیار غیر نمی‌گذارد و با این ترتیب بایستی در بادی امر آنرا اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات برآمد، اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین (صاحب ملک و شخص منتفع ) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری بصورت مجانی بوده، در آنصورت موضوع از حیطه مالیات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقی (ماده 119) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک ( بلحاظ استفاده مجانی ) تعلق خواهد گرفت.

هـ – در مورد مالیاتی تکلیفی موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ :

مستاجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال، مالیات متعلق را در صورتیکه موجر شخص حقیقی باشد، بر مبنای مال الاجاره سالانه پس از کسر 25% آن به نرخ ماده 131 محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه، مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و بعنوان مالیات علی الحساب از مال‌الاجاره پرداختی کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آنرا به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد، مستاجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد (نرخ موضوع ماده 105) آنرا بعنوان مالیات علی‌الحساب شخص حقوقی (موجر) از پرداختی به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک ظرف ده روز، رسید آنرا به موجر تسلیم کند.

و- در مورد تبصره ۱۰ ماده ۵۳ :

این تبصره متضمن دو نکته مبهم می‌باشد ، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددا“ بلحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می‌نمایند.

درخصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیاتهای مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده110 رفع این تکلیف خاص نمی‌باشد) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می‌باشد، عمل نمود، با ابن ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث،عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود .

درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می‌نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد، بهمان ترتیب فوق‌الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد . ضمنا چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.

ز- در مورد تبصره ۱۱ ماده ۵۳:

باعنایت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخیر این تبصره، نکات زیر را متذکر می‌گردد :

– معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط نسبت به واحدهای مسکونی تعلق می‌گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت ازآن استفاده شود و گرنه مشمول این معافیت نخواهد بود .

– در احـتساب مـیزان مـعافیـت مـوضـوع این تبصره بایستی مال الاجاره را به نسبت 150 متر مربع یا حسب مورد 200 متر مربع محاسبه نمود، بعـنوان مـثال اگـر یـک واحـد مـسکونی بمساحت زیر بنای مفید 200 مترمربع در تهران به اجاره واگذار و مال‌الاجاره آن 72.000.000 ریال در سال باشد، 54.000.000 ریال از مال‌الاجاره معاف و 18.000.000 ریال آن پس از کسر 25% بابت هزینه‌ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول مالیات خواهد شد. چنانچه واحدهای مختلف متعلق به یک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد، جمع مال الاجاره تمامی آن واحدها بابت مجموع مساحت آنها منظور و بطریق یادشده در تهران به نسبت 150 مترمربع و در سایر نقاط به نسبت 200 مترمربع از جمع مال‌الاجاره بعنوان معافیت کسر می‌گردد. اگر یک یا چند واحد مسکونی در تهران و یک یا چند واحد دیگر در سایر نقاط کشور واقع شده باشد، لازم است در محاسبه آنها را متجانس نمائیم، بشرح مثال زیر :

واحد مسکونی اجاری در تهران بمساحت 100 مترمربع با مال الاجاره سالانه 20,000,000ریال واحد مسکونی اجرای در مشهد بمساحت 300 مترمربع با مال الاجاره سالانه 84,000,000ریال

متر مربع در تهران متر مربع در سایر نقاط

150 200

225 =؟ ؟ معادل 300

متر مربع به مأخذ تهران 325=100+225

104.000.000=20,000,000+84,000,000=جمع مال الاجاره سالانه

325 104.000.000

معافیت سالانه 48.000.000 =؟ ؟ 150

درآمد مشمول مالیات 42,000,000=75%× (48,000,000-104,000,000)

– زیـربنـای مـفید هـر واحد اگر در سند رسمی قید شده باشد، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور می‌شود، در غیر اینصورت و در مواردی که زیـر بنا بـا اندازه‌گیری وسـیله مـاموران مـالیاتـی تعـیین مـی‌گردد، تـوجه شود که ملحقاتی مانند پارکینگ اتومبیل، گلخانه، استخر، آب انبار، مـحل نصـب تاسـیسات، راه پـله و نورگیرهای مسقف یا با سقف شیشه‌ای، انبـاری و زیرزمیـن غیر مسکونی جزء زیر بـنای مفید محسوب نمی‌شود .

-در استفاده از تسهیلات موضوع این تبصره، ادارات امور مالیاتی موظفند از مودی تعهد مبنی بر نداشتن واحد مسکونی دیگر (بغیر از واحدهای معرفی‌شده) اخذ و مشخصات کامل ملک یا املاک اجرای معرفی‌شده را به دفتر اطلاعات مالیاتی ارسال دارند و این دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سریعا“ جهت مطالبه مالیات متعلق به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید.

بند ۲: راجع به تبصره ۲ ماده ۵۴

طبق این تبصره از ابتدای سال 1382 ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر مترمربع تعیین گردد. توجه داشته باشند که این تبصره صرفا“ جنبه جایگزینی تبصره 1 ماده 54 از ابتدای سال 1382 را داراست، باین معنی که فقط در شرایط عدم دسترسی به سند اجاره رسمی و نیز در موارد واگذاری ملک بصورت رهن تصرف می‌توان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرار داد. علاوه بر آن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله دیگر ضروری است:

الف – با عنایت به متن ماده 54 اگر بعدا“ اسناد و مدارک مثبته بدست آید که معلوم شود اجاره ملک بیش از مبلغی است که مأخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته، مالیات مابه‌التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود.

ب – چـنانـچه مـودی نـسبت بـه مـال‌الاجـاره تـقویمی که مأخذ مطالبه مالیات قرار گرفته، معترض باشد، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذیربط می‌باشد.

ج – اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 در کسر مالیاتهای تکلیفی فقط باید مبلغ پرداختی خود بابت مال‌الاجاره را مأخذ قرار دهند و مال‌الاجاره تقویمی کمیسیون موضوع ماده 64 در این باره ملاک عمل نخواهد بود، همچنین اگر ملک بصورت رهن تصرف (بدون دریافت مال‌الاجاره ) واگذار شده باشد، کسر و پرداخت مالیات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفی می‌باشد.

د- اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکتهای دولتی و یا شهرداریها باشند، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند اجاره رسمی بوده و مال‌الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود. —

بند ۳: راجع به ماده ۵۵

الف – با توجه به صراحت این ماده پرداختی مودی اعم از آنکه بموجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک بشرط احراز واقعیت قابل کسر از مال‌الاجاره دریافتی خواهد بود، اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مودی، در صورت عدم ارائه سند رسمی، ارزش تقویمی وفق تبصره 2 ماده 54 ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت.

ب – حکم ماده 55 بهیچ وجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی‌شود، اما چنانچه خانه یا آپارتمان واگذاری مودی بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر بعنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود، این امر موجب تضییع حق مودی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود.

بند ۴: راجع به ماده ۵۷

الف – درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل می‌شود، بنابراین مالک ملک استجاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره 11 ماده 53 این قانون نیز کسب درآمد نماید، نمی‌تواند از معافیت موضوع ماده 57 برخوردار شود، مگر آنکه درآمدهای حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده 84 باشد که در اینصورت مقررات تبصره 2 ماده 57 در حق او اعمال خواهد شد .

ب – چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می‌تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشند، ضمنا“ در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدور آنرا موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند.

بند ۵: راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده ۵۹

الف – طبق نص صریح ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم دریافتی مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات می‌باشد، بنابر این در مواردی که بابت واگذاری محل کسب و کار یا تجارت وجهی دریافت نمی‌شود، باید موضوع واگذاری دقیقا“ مورد بررسی واقع و با توجه به وضعیت خاص عقد فیمابین اقدام لازم معمول گردد. اگر فی‌المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل یا عقاید مذهبی متعاملین دریافت حق واگذاری محل موضوعیت نداشته باشد، از لحاظ مالیاتی نیز بایستی موضوع را پذیرفت و در نتیجه مالیاتی قابل مطالبه نمی‌باشد و یا از آنجا که میزان مال‌الاجاره با مبلغ حق واگذاری محل دریافتی نسبت معکوس دارد، چنانچه در مقابل عدم دریافت حق واگذاری محل، مال الاجاره بیشتری نسبت به املاک مشابه بین طرفین تعیین شده باشد، در اینصورت نیز مطالبه مالیات منتفی خواهد بود.

ب – برخلاف تصور برخی ماموران مالیاتی، منظور از «موقعیت تجاری» مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمینهای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود. لذا متذکر می‌گردد مادام که ملک بصورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.

ج- حذف شد.

بند ۶: راجع به ماده ۶۳

منظور ازنقل و انتقال قطعی املاک به صورتی غیر از عقد بیع، عقودی از قبیل صلح، هبه و معاوضه می‌باشد. چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد، انتقال‌دهنده ملک برابر ماده 59 مشمول مالیات خواهد بود و اگر بطور بلاعوض باشد، انتقال‌گیرنده مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم شناخته می‌شود. یادآوری می‌نماید که قید مال‌الصلح تقریبا“ بی‌ارزش (مانند یک سیر نبات یا یک سیر نمک که بنا به شیوه‌های مرسوم بمنظور تکمیل ارکان معامله در اسناد قید می‌شود) در اسناد بمنزله پرداخت عوض نبوده و اینگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقی خواهد شد.

نکته قابل توجه دیگر در اینخصوص آنکه، انتقال ملک به بانکها صرفا“ بمنظور اخذ تسهیلات بانکی در اجرای مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا نبایستی موجب تعلق مالیات مضاعف گردد، لذا در مواردیکه ضمن معامله بین طرفین، بانک نیز بقصد اعطاء تسهیلات وارد معامله شده و بجای انتقال‌گیرنده واقعی سند انتقال بنام بانک صادر می‌گردد، فقط یک فقره مالیات از انتقال‌دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظیم یا تسجیل سند بنام انتقال‌گیرنده واقعی مالیات دیگری مطالبه نخواهد شد.

بند ۷: راجع به ماده ۷۴

بطورکلی طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 (و اصلاحات و الحاقات آن) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا اینکه از مالک رسمی ارثا“ به او رسیده باشد، مالک خواهد شناخت.

با توجه به ماده 22 مزبور و نیز با عنایت به ماده 47 قانون یاد شده، در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موجود باشد، از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است، فقط انتقال املاک بشرح فوق‌الذکر دارای رسمیت بوده و گرنه واگذاری به غیر بودن تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود این بنا به نص صریح ماده 74 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردیکه ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود، در صورت احراز واقعیت، موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود، لیکن انتقال عادی سایر املاک وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت (از جمله سازمان امور مالیاتی کشور) در حکم انتقال قطعی نمی‌باشد، هر چند در این حالت نیز اعتراض مودیان وفق قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم قابل رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود.

بند ۸: راجع به ماده ۷۷

الف – تاریخ صدور گواهی پایان کار مذکور در این ماده مترادف و مصادف با تاریخ پایان کار ساختمان بکار رفته است، بنابراین در مواردیکه حسب قراین و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهی پس از گذشت مدت زمانی از تاریخ خاتمه کار صادر گردیده، تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده 77خواهد بود .

ب- برخلاف نظریه اعلامی طبق بخشنامه شماره211/7238/64085 مورخ 1381/11/14 ، انتقال واحدهای در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی، مشمول مالیات موضوع این ماده خواهد بود، بدیهی است پس از تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی، فقط نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت.

بند ۹: راجع به ماده ۷۸

مهمترین حقوق ملکی مذکور در ماده 78 شامل «حق ارتفاق به ملک غیر» (با توجه به مواد 93 تا 108 قانون مدنی)، بهره مالکانه معادن (با رعایت مقررات موضوعه مربوط به آن) و حق رضایت مالک دریافتی در موارد انتقال حق واگذاری محل توسط مستاجر به غیر می‌باشد.

دریافتی واگذارنده بابت هر یک از حقوق مزبور مشمول مالیات به نرخ دو درصد وفق ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود (توجه شود که نرخ 5% مذکور در ماده 59 منحصرا” نسبت به ارزش معاملاتی ملک قابل اعمال است که در صورت انتقال قطعی ملک مصداق می‌یابد).

بند ۱۰: تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره ۱ ماده ۸۰ مرتبط با ماده ۱۸۷

الف – ادارات امور مالیاتی موظفند در موارد تقاضای صدور گواهی انجام معامله سریعا” نسبت به موضوع اقدام واز اعمال زائد و سختگیریهای بی‌مورد و اجبار به مودیان برای ارائه مدارک غیر ضرور جدا”خودداری نمایند. در مورد املاکی که وضعیت آن بلحاظ اقدامات قبلی و یا سوابق و اطلاعیه‌های مضبوط در پرونده روشن است، بخصوص در مورد املاک مسکونی که خود مالک در آن سکونت دارد، نبایستی به عذر بازدید مجدد و تحقیقات محلی صدور گواهی را بعهده تعویق اندازند، بلکه اگر معضل خاصی در میان نباشد، باید ظرف 72-48 ساعت از تاریخ وصول استعلام گواهینامه صادر و موضوع فیصله یابد. در مواردیکه عرصه و اعیان ملک در سند رسمی و یا مدارک معتبری مانند گواهی پایان کار شهرداری مربوط قید شده باشد، ضرورتی برای مساحی و اندازه‌گیری نخواهد بود. چنانچه بلحاظ تشکیل واحدهای خاص مالیاتی (بر حسب منابع)، منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاری محل به واحد یا واحدهای دیگری محول شده باشد، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولین روز مراجعه مودی مراتب را از واحدهای دیگر استعلام و واحدهای اخیر نیز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولویت قرارداده پس از بررسی و وصول مطالبات احتمالی فورا“ نتیجه را به واحد نخست اعلام دارند.

ب – در موارد مقتضی ارسال مستقیم گواهی انجام معامله به دفتر اسناد رسمی بلااشکال است و گرنه بایستی به مودی (انتقال‌دهنده ملک یا حقوق مربوط آن) و یا وکیل و یا نماینده قانونی او تحویل داده شود و یا حسب نظر و اعلام مراجع قضائی به شخص معرفی شده از طرف آن مراجع تحویل داده شود، ضمنا“ در خصوص تعلق ملک به دو نفر یا بیشتر، تحویل به احد از شرکاء و در مورد اشخاص حقوقی تحویل به مدیر مسول و یا شخص معرفی شده از طرف مسئولین صلاحیتدار شخص حقوقی بلامانع است.

ج – تقاضانامه یا استعلام راجع به صدور گواهی انجام معامله بمحض وصول به واحد مالیات ذیربط باید در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضاء به ذینفع ارائه گردد وگرنه جزء تخلفات انتظامی محسوب خواهد شد.

د – توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده 187 وصول بدهیهای مالیاتی مودی مربوط به مورد معامله برای صدور گواهی جهت معامله همان مورد کافی خواهد بود و در اینصورت نبایستی صدور گواهی در گرو تسویه سایر بدهیهای مودی باشد، همچنین اگر راجع به مورد معامله، سایر اشخاص بدهکار باشند، واحدهای مالیاتی مجاز نیستند صدور گواهی را موکول به تسویه حساب دیگران بنمایند، فی المثل چنانچه حق واگذاری یک باب مغازه چند بار بصورت عــــادی منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظیم سند رسمی معامله با آخرین خریدار را دارد، نمی‌توان پرداخت مالیات حق واگذاری متعلق به خریداران و فروشندگان قبلی را که داخل در معامله اخیر نیستند، به عهده متعاملین فعلی قرار داد، مگر آنکه بطور مستند تعهد پرداخت مالیاتها را نموده باشند.

هـ – در مورد صدور وقفنامه، استعلام دفاتر اسناد رسمی و صدور گواهی وفق ماده 187 بلحاظ ضرورت اخذ بدهیهای احتمالی گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است، اما تنظیم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام یا خاص باشد، بهیچ وجه مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد.

و – صدور گواهی انجام معامله در خصوص تمامی املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی عمومی دولتی و غیردولتی و یا وقفی و غیر آن باشد ضروری است، منتهی در صورتی که بسبب این تعلقات معافیت مالیاتی مطرح باشد، گواهی مذکور طبعا“ بدون اخذ مالیات صادرخواهد شد. در مورد ادارات امور مالیاتی صلاحیتدار برای صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به بانکها و سایر اشخاص حقوقی اعم از شرکتها و موسسات و نهادهای عمومی یا خصوصی متذکر می‌گردد که اگر ملک مورد بحث در شهر یا بخش یا روستای اقامتگاه قانونی شخص حقوقی واقع شده و در آن شهر یا بخش یا روستا واحد مالیاتی خاص اشخاص حقوقی وجود داشته باشد، واحد مالیاتی مذکور با رعایت مقررات مربوط صالح برای صدور گواهی انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر یا بخش یا روستای دیگری غیر از اقامتگاه قانونی شخص حقوقی باشد، اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تکلیف صدور این گواهی را عهده دار بوده و موظف است با وصول مالیات مربوط به معامله گواهی یاد شده را صادر و رونوشت آنرا طی اطلاعیه ای حسب مورد به ضمیمه تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقی و یا اداره امور مالیاتی اقامتگاه شخص حقوقی جهت ضبط در پرونده اصلی ارسال دارد . ضمنا“ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهی انجام معامله منتفی است.

صدور گواهی موضوع ماده 187 ق .م.م مربوط به نقل و انتقال کلیه املاک متعلق به بانکها در شهر تهران توسط اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک صورت پذیرفته و رونوشتی از آن به انضمام تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره کل امور مالیاتی مودیان بزرگ تسلیم گردد.

ز- سازمان مالی زمین و مسکن نیز (که مورد سوال برخی واحدها بوده) مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی امـــلاک و حسب مورد سایر درآمدهای احتمالی ناشی از املاک می باشد، اما در مورد اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم باید توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاری محل و اجاره املاک جزء فعالیتهای اقتصادی موضوع تبصره 2 آن ماده نبوده، لذا بابت موارد مذکور مالیاتی مطالبه و وصول نخواهد شد، لیکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهای نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا، مشمول مالیات معادل ده درصد ارزش معاملاتی اعیان واگذاری برابر مقررات ماده 77 خواهند بود .

در این خصوص متذکر می‌گردد که مفاد تبصره 2 ماده 139 دایر بر معطوف نمودن احکام تبصره 2 ماده 2 به درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع آن ماده بمعنی معافیت مالیات بردرآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده 139 نمی‌باشد، بلکه معافیت احتمالی هر یک را صرفا“ در قالب احکام همان ماده (139) بایستی جستجو نمود.

ح -در مواردی که ملک توام با حق واگذاری محل بطور قطعی انتقال مییابد، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری در محل بصورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد، مالیات نقل و انتقال قطعی به ماخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل ماخذ دریافتی طبق ماده 59 محاسبه و وصول و در صورتیکه بهای «عرصه و اعیان» و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله بطور یکجا بین طرفین معین شده باشد، واحدهای مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند، بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد، مابه التفاوت را بعنوان حق واگذاری منظور و از آن ماخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند. در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز، بهای آنها به ماخذ زمان معامله تقویم و بترتیب بهای هر یک ماخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت.

توجه :

آن بخش از مفاد بخشنامه هائی که بمناسبت اصلاحیه مصوب 1380/11/27 از ابتدای سال 1381 تاکنون بابت فصل مالیات بردرآمد املاک صادره گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می باشد، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته و در بخشنامه حاضر نیز بحث خاصی راجع به آن بمیان نیامده، آخرین بخشنامه ها و دستورالعملها و همچنین آراء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود .