گردش کار
الف) شماره پرونده : 0400069
ب) شاکی : آقای نیما غیاثوند
پ) طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
ت) موضوع شکایت و خواسته :
ابطال بخشنامه شماره 230/92091/د مورخ 1403/12/12 به دلیل مغایرت با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات مستقیم همچنین ماده ۴ آیین نامه اجرایی بند (ب) ماده (۱۱) قانون جهش تولید دانش بنیان
ث)
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 230/92091/د مورخ 1403/12/12 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
متن مقرره مورد شکایت
ادارات کل امور مالیاتی
با سلام و احترام
با عنایت به مفاد ماده (۴) آیین نامه اجرایی بند (ب) ماده (۱۱) قانون جهش تولید دانش بنیان، «سرفصل های هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح پروژه های موضوع این آیین نامه از جمله … و شرایط پذیرش هر یک از آنها با رعایت مفاد این ماده توسط شورا (شورای راهبری فناوریها و تولیدات دانش بنیان موضوع ماده (۲) قانون حمایت از شرکتها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوریها و اختراعات) تعیین می شود و باید در چهارچوب مواد (147) و (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم صورت گرفته باشد و در سرفصل های جداگانه در دفاتر قانونی ثبت و نگهداری شود.» و فصول اول و چهارم آیین نامه اجرایی موضوع ماده (۹۵) قانون مالیاتهای مستقیم؛ در مواردی که مودیان مالیاتی مشمول آیین نامه اجرایی صدر الاشاره نسبت به ثبت معاملات و رویدادهای مالی و محاسباتی در دفاتر روزنامه و کل به صورت ماهانه و بر حسب سرفصل حساب کل اقدام می نمایند، شناسایی و ثبت هزینه های مربوط به تحقیق و توسعه به تفکیک طرح (پروژه) و به تفصیل سرفصل هزینه در دفتر معین (دستی یا ماشینی) که برای تفکیک و مجزا ساختن هر یک از حسابهای دفتر کل بر حسب مقتضیات و شرایط حساب نگهداری می‌شود، مانع از پذیرش هزینه های مزبور به عنوان اعتبار مالیاتی از این حیث نخواهد بود.
محمد تقی پاکدامن- معاون درآمدهای مالیاتی
ج) دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
بخشنامه مورد شکایت با الزام مؤدیان به تفکیک هزینه های تحقیق و توسعه (R&D) بر اساس هر «طرح یا پروژه»، خلاف نص صریح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۴ آیین نامه اجرایی بند (ب) ماده ۱۱ قانون جهش تولید دانش بنیان است. این الزام غیر قانونی، بار اداری و مالی مضاعفی بر مؤدیان تحمیل می‌کند و زمینه تفسیرهای سلیقه ای در تشخیص هزینه های قابل قبول مالیاتی فراهم می کند. الزام به تفکیک هزینه ها بر اساس پروژه، شرط جدیدی خارج از ضوابط قانونی است. قانون گذار صرفاً به «ثبت در دفاتر» و «ارتباط با درآمد» اشاره کرده و «تفکیک پروژه محور» را الزام نکرده است. بسیاری از هزینه ها برای چند طرح (پروژه) قابل استفاده میباشد و تفکیک هزینه ها برای هر پروژه آثار زیان بار به دنبال خواهد داشت. برای مثال هزینه حقوق در هر طرح قابل تفکیک نمی‌باشد و کلیت پرداخت هزینه حقوق میتواند در چندین طرح قابل استفاده باشد. سازمان امور مالیاتی مجاز به وضع شرط جدید برای پذیرش هزینه ها نیست اختیارات این سازمان محدود به اجرای قوانین مصوب مجلس است و بخشنامه مذکور ورود به حیطه تقنین محسوب می‌شود.
چ) پاسخ طرف شکایت
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی سازمان به موجب لایحه شماره 212/4232/ص مورخ 1404/02/29 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1-
آیین نامه اجرایی بند (ب) ماده (۱۱) قانون جهش تولید دانش بنیان به شماره 117205/60023 مورخ 1401/07/04 بر اساس اصل ۱۳۸ قانون اساسی و صلاحیتی که در بند (ب) ماده (۱۱) قانون جهش تولید دانش بنیان به هیأت وزیران اعطا شده و مسئولیت نظارت بر اجرا که برای شورای راهبری فناوریها تعیین گردیده به تصویب هیات وزیران رسیده است و به موجب ماده ۴ آیین نامه مذکور (که با متن و روح قانون مذکور مطابقت دارد) مقرر شده است، سرفصلهای هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح (پروژه) های موضوع این آیین نامه از جمله هزینه های منابع انسانی، مواد، ملزومات، تجهیزات و خدمات مورد نیاز تحقیق و توسعه و شرایط پذیرش هر یک از آنها با رعایت مفاد این ماده توسط شورا (شورای راهبری فناوریها و تولیدات دانش بنیان) تعیین می شود و باید در چهارچوب مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم صورت گرفته باشد و در سرفصل های جداگانه در دفاتر قانونی ثبت و نگهداری شود.
2-
بخشنامه موضوع شکایت، ناظر بر پذیرش هزینه نبوده، بلکه معطوف به پذیرش هزینه به عنوان اعتبار مالیاتی میباشد و اساسا ارتباط مستقیمی با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم ندارد.
3-
مفاد مواد مختلفی از آیین نامه اجرایی بند (ب) ماده (۱۱) قانون جهش تولید دانش بنیان، مؤید آن است که در راستای بهره مندی شرکتها و موسسات موصوف از مشوق پذیرش هزینه به عنوان اعتبار مالیاتی، هزینه های هر طرح (پروژه) می‌بایست به تفکیک هر طرح به سازمان امور مالیاتی کشور ارائه و مورد راستای آزمایی قرار گیرد که از آن جمله می توان به ماده 3، تبصره ماده ۵ و ماده ۷ و تبصره ذیل آن اشاره نمود.
4-
شرکتها و موسسات موصوف میتوانند پروژه های متعدد و با عناوین هزینه مشابه داشته باشند. لذا بخشنامه مورد اعتراض به منظور تبیین روش اجرایی مفاد مواد ۴ و ۷ آیین نامه مزبور مبنی بر بررسی اسناد هزینه از حیث مفاد مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم تنظیم گردید. چرا که اظهار نظر در خصوص تطبیق هزینه اعلامی با مفاد مواد قانونی اخیر الذکر، مستلزم اطلاع از شماره اسناد هزینه، بررسی مستندات آن و ارتباط آن با پروژه میباشد.
5-
مطابق تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می شود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند. بنابراین از آن جا که تفکیک و مجزا نمودن هزینه های مربوط به هر یک از موارد موضوع تبصره ۲ ماده قانونی مذکور، ثبت و نگهداری اسناد هزینه ای به صورت منفک و مجزا یکی از ضروریات قانونی به منظور امر حسابرسی مالیاتی میباشد و ماده ۴ آیین نامه بند (ب) ماده (۱۱) قانون یاد شده با بیان ثبت هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح مطابق سرفصلهای ذکر شده و در چهارچوب مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم بر ثبت هزینه ها به تفکیک و مجزا نمودن و مستند نمودن آنها تاکید می نماید و احکام مواد تبصره های ۱، ۲ و ۳ ماده (۲) و تبصره ۳ ماده ۳ و تبصره‌های 1، 2 ، 3 و 4 ماده ۴ آیین نامه یاد شده، بر لزوم تفکیک هزینه های مربوط برای بررسی و رعایت مفاد بند (ب) ماده ۱۱ قانون جهش تولید دانش بنیان تاکید دارد، لذا بخشنامه موضوع شکایت که صرفا بر ثبت هزینه های هریک از طرح پروژه های تحقیق و توسعه به منظور بررسی و حسابرسی آن در چارچوب مقررات فوق الاشاره تاکید داشته با قوانین مغایر نیست و در حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تبیین قوانین موجود صادر گردیده است.
نتیجه بررسی هیأت تخصصی
پرونده کلاسه هـ ت/ 0400069 در جلسه مورخ 1404/10/21 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده اتفاقی حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره 230/92091/د مورخ 1403/12/12 صادره از سوی معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی با موضوع تفکیک سرفصل های هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح پروژه های مربوط به قانون جهش تولید دانش بنیان و ماده (4) آیین نامه اجرایی آن می باشد و از آنجایی که پذیرش هزینه ها در این راستا باید به تأیید شورای راهبری فناوریها و تولیدات دانش بنیان برسد و از طرفی مفاد ماده (95) قانون مالیاتهای مستقیم نیز موید ثبت هزینه ها و درآمدها و رویدادهای مالی محاسباتی به صورت سر فصل در دفاتر هر مودی میباشد و آیین نامه اجرایی ماده (11) قانون مذکور (جهش تولید دانش بنیان) نیز تفکیک بین هزینه ها را جهت امر حسابرسی مورد تایید قرار داده است و از طرفی در مقرره مورد شکایت عبارتی دال بر عدم پذیرش هزینه های منطبق با مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم بیان نشده است و در این خصوص حکمی ذکر نگردیده است و هدف از تفکیک هزینه ها راستی آزمایی جهت اعتبار سنجی و نیز تعیین میزان اعتبار مالیاتی می باشد، فلذا به جهت عدم مخالفت با قانون به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر می نماید.
رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
محمد علی برومند زاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
سوالات متداول درباره رای دیوان عدالت اداری پیرامون هزینه‌های تحقیق و توسعه دانش‌بنیان
تقاضای ابطال بخشنامه شماره 230/92091/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۲ سازمان امور مالیاتی مبنی بر لزوم تفکیک هزینه‌های تحقیق و توسعه (R&D) بر اساس هر طرح یا پروژه در دفاتر معین.
شاکی مدعی بود الزام به تفکیک پروژه‌محور هزینه‌ها، خارج از حدود اختیارات سازمان، مغایر با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و تحمیل‌کننده بار اداری و مالی اضافی بر مؤدیان است.
هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان، بخشنامه را مغایر قانون ندانسته و حکم به رد شکایت صادر کرد؛ چرا که هدف از این تفکیک راستی‌آزمایی و تعیین اعتبار مالیاتی است.
نحوه تنظیم و تفکیک هزینه‌های تحقیق و توسعه (R&D) در دفاتر قانونی شرکت‌های دانش‌بنیان
راهنمای عملی برای رعایت الزامات حسابرسی مالیاتی و بهره‌مندی از مشوق‌های قانون جهش تولید دانش‌بنیان.
- تفکیک حسابهای معین پروژه‌محور
ثبت و نگهداری هزینه‌های مربوط به منابع انسانی، مواد و تجهیزات تحقیق و توسعه در دفاتر معین دستی یا ماشینی به تفکیک هر طرح (پروژه).
- انطباق با آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم
رعایت استانداردهای ثبت رویدادهای مالی و محاسباتی بر حسب سرفصل حساب کل و معین برای آماده‌سازی مستندات جهت راستی‌آزمایی سازمان امور مالیاتی.
- بهره‌مندی از اعتبار مالیاتی قانون جهش تولید
ارائه مستندات و هزینه‌های تفکیک‌شده به تفکیک پروژه جهت تأیید توسط شورای راهبری فناوریها و استفاده از مزایای بند ب ماده ۱۱ قانون جهش تولید دانش‌بنیان.
