استاندارد شماره 39 حسابداری: صورتهای مالی تلفیقی

هدف در استاندارد شماره 39

1.         هدف این استاندارد، تعیین اصول ارائه و تهیه صورتهای مالی تلفیقی در زمانی است که واحد تجاری، یک یا چند واحد تجاری دیگر را کنترل می‌کند.

دستیابی به هدف

2.         برای دستیابی به هدف بند 1، این استاندارد:

الف .    واحد تجاری (واحد تجاری اصلی) که بر یک یا چند واحد تجاری دیگر (واحدهای تجاری فرعی) کنترل دارد را ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی می‌کند؛

ب   .    اصل کنترل را تعریف می‌کند و کنترل را مبنای تلفیق قرار می‌دهد؛

پ   .    نحوه بکارگیری اصل کنترل را برای تشخیص کنترل سرمایه‌گذار بر سرمایه‌پذیر و در نتیجه الزام تلفیق سرمایه‌پذیر، مشخص می‌کند؛

ت   .    الزامات حسابداری تهیه صورتهای مالی تلفیقی را تعیین می‌کند؛ و

ث   .    واحد تجاری سرمایه‌گذاری را تعریف می‌کند و مستثنی شدن برخی واحدهای تجاری فرعی واحد تجاری سرمایه گذاری از تلفیق را تعیین می‌نماید.

3.         این استاندارد، الزامات حسابداری ترکیبهای تجاری و تأثیر آنها بر تلفیق، شامل سرقفلی ناشی از ترکیبهای تجاری را دربرنمی‌گیرد (به استاندارد حسابداری 38 ترکیبهای تجاری (مصوب 1398) مراجعه شود).

دامنه کاربرد در استاندارد شماره 39

4.         یک واحد تجاری که واحد تجاری اصلی است باید صورتهای مالی تلفیقی ارائه کند. واحد تجاری اصلی، در صورت احراز تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست:

الف .    واحد تجاری مزبور، واحد تجاری فرعی تماماً متعلق به واحد تجاری دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی باشد که کمتر از 100 درصد مالکیت آن متعلق به واحد تجاری دیگر است و سایر مالکان آن، شامل مالکان فاقد حق رأی، از عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی توسط واحد تجاری اصلی مطلع شده‌اند و با آن مخالفت نمی‌کنند؛

ب   .    ابزارهای بدهی یا مالکانه واحد تجاری در بازار در دسترس عموم (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا بازار فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقه‌ای) معامله نمی‌شود؛

پ   .    واحد تجاری، برای انتشار هر طبقه از ابزارهای مالی خود در بازار در دسترس عموم، صورتهای مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی دیگر، ارائه نکرده باشد و در فرایند ارائه آن نیز نباشد؛ و

ت   .    واحد تجاری اصلی نهایی یا یکی از واحدهای تجاری اصلی میانی، صورتهای مالی قابل استفاده برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری تهیه می‌کند که در صورتهای مزبور، واحدهای تجاری فرعی، طبق این استاندارد تلفیق یا به ارزش منصفانه همراه با انعکاس تغییرات ارزش منصفانه در سود یا زیان دوره، اندازه‌گیری شده‌اند.

5.         این استاندارد، برای طرحهای مزایای پس از بازنشستگی کارکنان که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان در مورد آنها کاربرد دارد، بکار گرفته نمی‌شود.

6.         اگر واحد تجاری اصلی، واحد تجاری سرمایه‌گذاری باشد، در صورتی نباید صورتهای مالی تلفیقی ارائه کند که طبق بند 33 این استاندارد، ملزم باشد تمام واحدهای تجاری فرعی خود را به ارزش منصفانه اندازه‌گیری کند و تغییرات ارزش منصفانه را در سود یا زیان دوره نشان دهد.

کنترل در استاندارد شماره 39

7.         سرمایه‌گذار، صرف‌نظر از ماهیت ارتباط با یک واحد تجاری (سرمایه‌پذیر)، باید از طریق ارزیابی وجود کنترل بر سرمایه‌پذیر، تعیین کند که واحد تجاری اصلی است یا خیر.

8.         سرمایه‌گذار زمانی بر سرمایه‌پذیر کنترل دارد که در معرض بازده متغیر ناشی از ارتباط با سرمایه‌پذیر قرار گرفته باشد یا نسبت به آن بازده از حق برخوردار باشد و از طریق تسلط بر سرمایه‌پذیر، توانایی اثرگذاری بر آن بازده را داشته باشد.

9.         بنابراین، تنها در صورت وجود تمام موارد زیر، سرمایه‌گذار بر سرمایه‌پذیر کنترل دارد:

الف .    تسلط بر سرمایه‌پذیر (به بندهای 12 تا 16 مراجعه شود)؛

ب   .    آسیب‌پذیری از بازده متغیر ناشی از ارتباط با سرمایه‌پذیر یا برخورداری از حق نسبت به آن بازده (به بندهای 17 و 18 مراجعه شود)؛ و

پ   .    توانایی استفاده از تسلط بر سرمایه‌پذیر برای تحت تأثیر قرار دادن میزان بازده سرمایه‌گذار (به بندهای 19 و 20 مراجعه شود).

10.       سرمایه‌گذار هنگام ارزیابی وجود کنترل بر سرمایه‌پذیر، باید تمام واقعیتها و شرایط موجود را مورد توجه قرار دهد. اگر واقعیتها و شرایط، حاکی از تغییر یک یا چند عنصر از عناصر سه‌گانه کنترل مندرج در بند 9 باشد، سرمایه‌گذار باید وجود کنترل بر سرمایه‌پذیر را مجدداً ارزیابی کند. (به بندهای ب80 تا ب85 مراجعه شود).

11.       دو یا چند سرمایه‌گذار، در صورتی بطور جمعی بر سرمایه‌پذیر کنترل خواهند داشت که ملزم باشند برای هدایت فعالیتهای مربوط، با یکدیگر همکاری کنند. در این موارد، از آنجا که هیچ‌ یک از سرمایه‌گذاران نمی‌توانند بدون همکاری دیگران، فعالیتهای مربوط را هدایت کنند، هیچ‌ یک از سرمایه‌گذاران به تنهایی بر سرمایه‌پذیر کنترل ندارند. هر سرمایه‌گذار، منافع خود در سرمایه‌پذیر را طبق استانداردهای حسابداری مربوط، از جمله استاندارد حسابداری 40 مشارکتها (مصوب 1398)، استاندارد حسابداری 20 سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص (تجدیدنظرشده 1398) یا استاندارد حسابداری 15 حسابداری‌ سرمایه‌گذاریها به حساب منظور می‌کند.

تسلط

12.       سرمایه‌گذار در صورتی بر سرمایه‌پذیر تسلط دارد که دارای حق بالفعلی باشد که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط، یعنی فعالیتهای دارای اثر قابل ملاحظه‌ بر بازده سرمایه‌پذیر را بدهد.

13.       تسلط از حق نشأت می‌گیرد. برخی مواقع ارزیابی تسلط ساده است، مانند زمانی که تسلط بر سرمایه‌پذیر بطور مستقیم و تنها از طریق حق رأی ناشی از ابزارهای مالکانه مانند سهام به دست می‌آید و با در نظر گرفتن حق رأی سهامداری قابل ارزیابی است. در موارد دیگر، برای مثال زمانی که قدرت از یک یا چند توافق قراردادی ناشی می‌شود، این ارزیابی پیچیده‌تر خواهد بود و مستلزم توجه به بیش از یک عامل است.

14.       یک سرمایه‌گذار که از توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط برخوردار است، حتی در صورتی که هنوز از حق خود برای هدایت استفاده نکرده باشد، دارای تسلط است. شواهدی که نشان دهد سرمایه‌گذار فعالیتهای مربوط را هدایت کرده است، می‌تواند در تعیین اینکه او دارای تسلط است یا خیر، کمک‌کند؛ اما این شواهد به خودی خود، برای تعیین اینکه سرمایه‌گذار بر سرمایه‌پذیر تسلط دارد یا خیر، کفایت نمی‌کند.

15.       چنانچه دو یا چند سرمایه‌گذار، هر کدام دارای حق بالفعلی باشند که به آنها توانایی یک‌جانبه برای هدایت فعالیتهای مربوط متفاوت را بدهد، آن سرمایه‌گذاری بر سرمایه‌پذیر تسلط دارد که از توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای دارای بیشترین اثر بر بازده سرمایه‌پذیر، برخوردار باشد.

16.       سرمایه‌گذار، حتی در صورتی که سایر واحدهای تجاری دارای حق بالفعلی باشند که بر اساس آن از توانایی فعلی برای مشارکت در هدایت فعالیتهای مربوط برخوردار شوند، برای مثال زمانی که واحد تجاری دیگر از نفوذ قابل ملاحظه‌ برخوردار است، می‌تواند بر سرمایه‌پذیر تسلط داشته باشد. با وجود این، سرمایه‌گذاری که فقط دارای حق حمایتی است بر سرمایه‌پذیر تسلط ندارد (به بندهای ب26 تا ب28 مراجعه شود) و بنابراین، بر سرمایه‌پذیر کنترل ندارد.

بازده

17.       چنانچه بازده سرمایه‌گذار که از ارتباط با سرمایه‌پذیر ناشی می‌شود، در نتیجه عملکرد سرمایه‌پذیر امکان تغییر داشته باشد، سرمایه‌گذار در معرض بازده متغیر ناشی از ارتباط با سرمایه‌پذیر قرار می‌گیرد یا نسبت به آن بازده از حق برخوردار می‌شود. بازده سرمایه‌گذار می‌تواند فقط مثبت، فقط منفی یا هم مثبت و هم منفی باشد.

18.       اگرچه تنها یک سرمایه‌گذار می‌تواند بر سرمایه‌پذیر کنترل داشته باشد، اما اشخاص متعددی می‌توانند در بازده سرمایه‌پذیر سهیم باشند. برای مثال، دارندگان منافع فاقد حق کنترل می‌توانند در سود یا سایر منابع توزیع‌شده سرمایه‌پذیر، سهیم باشند.