استاندارد شماره 530 حسابرسی: نمونه‌گیری در حسابرسی

کلیات در استاندارد شماره 530

دامنه کاربرد

1 .         این استاندارد در مواردی کاربرد دارد که حسابرس تصمیم می‌گیرد در اجرای روشهای حسابرسی از نمونه‌گیری حسابرسی استفاده کند. در این استاندارد، کاربرد نمونه‌گیری آماری و غیرآماری در طراحی و انتخاب نمونه حسابرسی، اجرای آزمون کنترلها و آزمون جزئیات، و ارزیابی نتایج حاصل از نمونه مطرح می‌شود.

2 .         این استاندارد مکمل استاندارد 500^[1] است که طبق آن، حسابرس مسئول طراحی و اجرای روشهای حسابرسی برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب است، به گونه‌ای که بتواند به نتیجه‌گیریهای معقولی که مبنای اظهارنظر وی قرار می‌گیرد، دست یابد. استاندارد 500 شامل رهنمودهایی در خصوص شیوه‌هایی است که حسابرس می‌تواند در انتخاب اقلام برای آزمون استفاده کند که یکی از آنها نمونه‌گیری حسابرسی است.

تاریخ اجرا

3 .         این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف در استاندارد شماره 530

4 .         هدف حسابرس هنگام استفاده از نمونه‌گیری در حسابرسی، دستیابی به مبنایی معقول برای نتیجه‌گیری درباره جامعه‌ای است که نمونه از آن انتخاب می‌شود.

تعاریف در استاندارد شماره 530

5 .         در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ استثنایی ـ تحریف یا انحرافی که به طور مشخص، معرف تحریفها یا انحرافهای موجود در جامعه نیست.

ب   ـ تحریف قابل تحمل ـ مبلغ پولی که حسابرس تعیین، و تلاش می‌کند به سطح مناسبی از اطمینان برسد که تحریف واقعی در جامعه از این مبلغ بیشتر نیست. (رک: ت-3)

پ   ـ جامعه ـ کل مجموعه داده‌هایی که نمونه از آن انتخاب می‌شود و حسابرس می‌خواهد در مورد آن نتیجه‌گیری کند.

ت   ـ خطر غیر نمونه‌گیری ـ خطر این‌که حسابرس به دلایل نامرتبط با خطر نمونه‌گیری به نتیجه‌گیری نادرستی برسد. (رک: بند ت-1)

ث   ـ خطر نمونه‌گیری ـ خطر این که نتیجه‌گیری حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجه‌گیری وی از اجرای همان روش حسابرسی درباره‌ کل جامعه‌، متفاوت‌ باشد. خطر نمونه‌گیری می‌تواند منجر به دو نوع نتیجه‌گیری اشتباه شود:

1.    در آزمون کنترلها، اثربخشی کنترلها بیش از واقع ارزیابی شود یا در آزمون‌ جزئیات، علیرغم وجود تحریف بااهمیت، چنین‌ نتیجه‌گیری‌ شود که‌ تحریف بااهمیتی‌ وجود ندارد. حسابرس اساساً نگران این نوع نتیجه‌گیری‌ نادرست است چرا که اثربخشی حسابرسی را تحت تأثیر قرار می‌دهد و به احتمال زیاد به اظهارنظر نامناسب حسابرسی منجر می‌شود.

2.    در آزمون کنترلها، اثربخشی کنترلها کمتر از واقع، ارزیابی شود یا در آزمون جزئیات، علیرغم عدم وجود تحریف بااهمیت، چنین‌ نتیجه‌گیری‌ شود که‌ تحریف بااهمیتی وجود دارد. این نوع نتیجه‌‌گیری نادرست بر کارایی حسابرسی اثر می‌گذارد و معمولاً به کار اضافی برای اثبات نادرستی نتیجه‌گیری اولیه می‌انجامد.

ج    ـ طبقه بندی ـ فرایند تقسیم یک جامعه به جامعه‌های کوچکتری که هر یک به عنوان گروهی از واحدهای نمونه‌گیری دارای ویژگیهای مشابه (اغلب، ارزش پولی) می‌باشند.

چ    ـ نسبت انحراف قابل تحمل ـ نسبت انحراف از روشهای کنترل داخلی مقرر که حسابرس تعیین، و تلاش می‌کند به سطح مناسبی از اطمینان برسد که نسبت انحراف واقعی در جامعه از این نسبت انحراف بیشتر نیست.

ح    ـ نمونه‌گیری آماری ـ رویکردی برای نمونه‌گیری است که ویژگیهای زیر را داشته باشد:

1.    انتخاب تصادفی اقلام نمونه، و

2.    استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازه‌گیری خطر نمونه‌گیری.

رویکرد نمونه‌گیری که ویژگیهای فوق را نداشته باشد، نمونه‌گیری غیرآماری محسوب می‌شود.

خ    ـ نمونه‌گیری حسابرسی (نمونه‌گیری) ـ بکارگیری‌ روشهای‌ حسابرسی‌ درباره‌ کمتر از 100 درصد اقلام‌ تشکیل‌دهنده‌ جامعه مورد حسابرسی، به‌گونه‌ای‌ که هر یک از واحدهای نمونه‌گیری شانس انتخاب شدن را به منظور فراهم کردن مبنایی معقول برای نتیجه‌گیری درباره کل جامعه داشته باشند.

د     ـ واحد نمونه‌گیری ـ هر یک از اقلام تشکیل‌دهنده یک جامعه. (رک: بند ت-2)

الزامات تعاریف در استاندارد شماره 530

طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام برای آزمون

6 .         حسابرس‌ هنگام‌ طراحی‌ نمونه‌ باید هدف روش حسابرسی و ویژگیهای جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت-4 تا ت-9)

7 .         حسابرس باید اندازه نمونه را به گونه‌ای تعیین کند که برای کاهش خطر نمونه‌گیری به یک سطح پایین قابل قبول، کافی باشد. (رک: بندهای ت-10 و ت-11)

8 .        حسابرس باید اقلام نمونه را به گونه‌ای انتخاب کند که هر واحد نمونه‌گیری در جامعه، شانس انتخاب شدن داشته باشد. (رک: بندهای ت-12 و ت-13)

اجرای روشهای حسابرسی

9 .         حسابرس‌ در آزمون هر یک از اقلام انتخاب شده‌ باید روشهایی‌ را اجرا کند که‌ برای‌ دستیابی‌ به‌ هدف‌ آزمون‌ موردنظر، مناسب‌ باشد.

10 .      چنانچه روش حسابرسی مورد نظر در خصوص یک قلم انتخاب شده قابل اجرا نباشد، حسابرس باید آن روش را در خصوص یک قلم جایگزین اجرا کند. (رک: بند ت-14)

11 .      اگر حسابرس نتواند روشهای حسابرسی طراحی شده، یا روشهای جایگزین مناسب را درخصوص یک قلم اتخاب شده اجرا کند، باید آن قلم را در آزمون کنترلها به عنوان انحراف از کنترلهای مقرر، و در آزمون جزئیات، به عنوان تحریف تلقی کند. (رک: بندهای ت-15 و ت-16)

ماهیت و علت انحرافها و تحریفها

12 .      حسابرس باید ماهیت و علت هر گونه انحراف یا تحریف مشخص شده را پی‌جویی و اثر احتمالی آن را بر هدف روش حسابرسی مورد نظر و سایر جنبه‌های حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت-17)

13 .      در شرایط بسیار نادر که حسابرس تحریف یا انحراف کشف شده در نمونه را استثنایی تلقی می‌کند، باید اطمینان بالایی کسب کند که این تحریف یا انحراف معرف جامعه نیست. حسابرس باید این میزان اطمینان را از طریق اجرای روشهای حسابرسی بیشتر و به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مبنی بر بی‌اثر بودن آن تحریف یا انحراف بر باقیمانده جامعه به دست آورد.

تعمیم تحریفها

14 .      در آزمون جزئیات، حسابرس باید تحریفهای کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم دهد. (رک: بندهای ت-18 تا ت-20)

ارزیابی نتایج نمونه‌گیری حسابرسی

15 .      حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند:

الف ـ نتایج نمونه، و (رک: بندهای ت-21 و ت-22)

ب   ـ اینکه آیا استفاده از نمونه‌گیری حسابرسی، مبنای معقولی را برای نتیجه‌گیری درباره جامعه مورد آزمون فراهم می‌کند یا خیر. (رک: بند ت-23)

***

توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 530

تعاریف

خطر غیر نمونه‌گیری (رک: بند 5 ـ ت)

ت– 1.     مثالهایی از خطر غیر نمونه‌گیری شامل استفاده از روشهای حسابرسی نامناسب، یا تفسیر نادرست شواهد حسابرسی و عدم تشخیص یک تحریف یا انحراف در اقلام رسیدگی شده است.

واحد نمونه‌گیری (رک: بند 5 ـ د)

ت– 2.     واحدهای نمونه‌گیری ممکن است اقلام فیزیکی (برای مثال، رسیدهای بانکی اسناد در جریان وصول، اقلام بستانکار صورتحساب بانک، صورتحسابهای فروش یا مانده‌های حسابهای دریافتنی) یا واحدهای پولی باشد.

تحریف قابل تحمل (رک: بند 5 ـ ب)

ت– 3.     حسابرس هنگام طراحی نمونه، به منظور در نظر گرفتن این موضوع که خطر مجموع تحریفهای به تنهایی بی‌اهمیت ممکن است منجر به تحریف بااهمیت صورتهای مالی شود و با لحاظ کردن حاشیه‌ای برای تحریفهای کشف‌نشده احتمالی، تحریف قابل تحمل را تعیین می‌کند. همانگونه که در استاندارد 320^[2]توضیح داده شده است، تحریف قابل تحمل، کاربرد اهمیت در اجرا در خصوص یک روش نمونه‌گیری خاص است. تحریف قابل تحمل ممکن است مبلغی معادل مبلغ اهمیت در اجرا یا کمتر از آن باشد.

طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام برای آزمون

طراحی نمونه (رک: بند 6)

ت– 4.     نمونه‌گیری حسابرسی، حسابرس را قادر می‌سازد درخصوص برخی ویژگیهای اقلام انتخاب شده، شواهد حسابرسی را کسب و ارزیابی کند و بدین وسیله یا به کمک آن درباره جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود، نتیجه‌گیری نماید. نمونه‌گیری حسابرسی می‌تواند با استفاده از رویکردهای آماری یا غیرآماری انجام شود.

ت– 5.     ملاحظات حسابرس هنگام طراحی نمونه حسابرسی، شامل هدف مورد نظر و ترکیب مناسبی از روشهای حسابرسی است که به احتمال بسیار زیاد،‌ دستیابی‌ به‌ آن‌ هدف را به ‌بهترین‌ وجه‌، امکانپذیر می‌کند. توجه به ماهیت شواهد حسابرسی مورد نظر و شرایط معرف وجود انحراف یا تحریف احتمالی یا سایر ویژگیهای مربوط به شواهد حسابرسی مزبور، به حسابرس کمک می‌کند تا موارد انحراف یا تحریف و جامعه‌ای که باید نمونه از آن انتخاب شود، را تعیین کند. حسابرس در اجرای الزام بند 10 استاندارد 500، هنگام نمونه‌گیری حسابرسی، روشهای حسابرسی را اجرا می‌کند تا شواهدی حاکی از کامل بودن جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود را کسب نماید.

ت– 6.     توجه حسابرس به هدف روش حسابرسی طبق الزام بند 6، شامل برداشت صریح وی از موارد انحراف یا تحریف است به گونه‌ای که همه شرایطی که به هدف روش حسابرسی مربوط هستند و صرفاً همان شرایط، در ارزیابی انحرافها یا تعمیم تحریفها در نظر گرفته شود. برای مثال، در آزمون جزئیات مربوط به ادعای وجود حسابهای دریافتنی از طریق کسب تأییدیه، وجوه پرداختی توسط مشتری پیش از تاریخ تأییدیه که اندکی پس از تاریخ تأییدیه به حساب صاحبکار واریز شده است، تحریف محسوب نمی‌شود. همچنین، ثبت واریزی یک مشتری در حساب مشتری دیگر، تأثیری بر مانده حسابهای دریافتنی ندارد. از این رو، تلقی اینگونه موارد به عنوان تحریف در ارزیابی نتایج نمونه حاصل از این روش خاص، ممکن است مناسب نباشد، حتی اگر بر سایر زمینه‌های حسابرسی همچون ارزیابی خطر وجود تقلب یا کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول اثر مهمی داشته باشد.

ت– 7.     حسابرس در بررسی ویژگیهای یک جامعه، هنگام آزمون کنترلها، نسبت انحراف مورد انتظار را بر اساس شناخت خود از کنترلهای مربوط یا آزمون تعداد محدودی از اقلام جامعه، براورد می‌کند. این براورد به منظور طراحی نمونه حسابرسی و تعیین اندازه نمونه انجام می‌شود. برای مثال، اگر نسبت انحراف مورد انتظار به میزان غیر قابل قبولی بالا باشد، حسابرس معمولاً از انجام آزمون کنترلها صرفنظر می‌کند. به همین ترتیب، حسابرس در آزمون جزئیات نیز، تحریف مورد انتظار در جامعه را براورد می‌کند. هنگام اجرای آزمون جزئیات اگر میزان تحریف مورد انتظار بالا باشد، ممکن است رسیدگی 100 درصد اقلام یا استفاده از نمونه‌ای با اندازه بزرگ مناسب باشد.

ت– 8.     حسابرس در بررسی ویژگیهای جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود، ممکن است به این نتیجه برسد که طبقه‌بندی جامعه یا انتخاب برحسب ارزش نسبی، مناسب است. در پیوست 1، توضیحات بیشتری در مورد طبقه‌بندی جامعه و انتخاب برحسب ارزش نسبی ارائه شده است.

ت– 9.     تصمیم‌گیری درباره استفاده از رویکرد نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری، به قضاوت حسابرس بستگی دارد. با این حال، اندازه نمونه، معیار معتبری‌ برای‌ متمایز کردن رویکرد آماری‌ از رویکرد غیرآماری‌ نیست.

اندازه نمونه (رک: بند 7 )

ت– 10.   سطحی از خطر نمونه‌گیری که حسابرس مایل به پذیرش آن است، بر اندازه نمونه تاثیر می‌گذارد. هر قدر خطری که حسابرس مایل به پذیرش آن است، پایین‌تر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

ت– 11.   اندازه نمونه می‌تواند با بکارگیری یک فرمول آماری یا از طریق اعمال قضاوت حرفه‌ای تعیین شود. اثر عوامل‌ گوناگون‌ بر تعیین‌ اندازه‌ نمونه‌ در پیوستهای‌ 2 و 3 ارائه شده است. در شرایط مشابه، اثر عوامل مشخص شده در پیوستهای مزبور بر اندازه نمونه، صرفنظر از انتخاب رویکرد نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری، مشابه خواهد بود.

انتخاب اقلام برای آزمون (رک: بند 8)

ت– 12.   در نمونه‌گیری آماری، اقلام نمونه به گونه‌ای انتخاب می‌شوند که هر واحد نمونه‌گیری شانس مشخصی برای انتخاب شدن دارد. در نمونه‌گیری غیرآماری، برای انتخاب اقلام نمونه از قضاوت استفاده می‌شود. از آنجا که‌ هدف از نمونه‌گیری در حسابرسی، فراهم کردن مبنایی معقول برای نتیجه‌گیری درباره جامعه‌ای است که نمونه از آن انتخاب می‌شود، مهم است حسابرس نمونه‌ای را‌ انتخاب‌ کند که معرف جامعه مورد نظر باشد، به‌گونه‌ای که با انتخاب اقلام دارای ویژگیهای جامعه مورد نظر، نمونه‌گیری عاری از جانبداری باشد.

ت– 13.   روشهای اصلی انتخاب نمونه‌ها، انتخاب تصادفی، انتخاب منظم و انتخاب بی‌قاعده است. هر یک از این روشها در پیوست 4 تشریح شده است.

اجرای روشهای حسابرسی

ت– 14.   یک نمونه‌ از مواردی که اجرای روش حسابرسی مورد نظر برای یک قلم جایگزین ضرورت می‌یابد مربوط به زمانی می‌شود که در آزمون مدارک مربوط به مجوز پرداخت، یک چک باطل شده انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود که آن چک به درستی باطل شده و انحرافی از کنترلها رخ نداده است، یک قلم جایگزین مناسب به جای آن آزمون می‌شود.

ت– 15.   یک نمونه از مواردی که حسابرس نمی‌تواند روشهای حسابرسی طراحی شده را درباره برخی‌ اقلام‌ انتخاب شده‌ اجرا کند زمانی است که مدارک مربوط به آن قلم وجود ندارد.

ت– 16.   یک نمونه از روش جایگزین مناسب در مواقعی که پاسخی برای درخواست تأییدیه مثبت بدهکاران دریافت نمی‌شود، ممکن است آزمون وصولی‌های نقدی پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ همراه با آزمون شواهد مربوط به منابع آنها و اقلامی باشد که در نظر است برای تسویه، از آنها استفاده شود.

[1]. استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسی (تجدیدنظرشده 1395)“

[2]. استاندارد حسابرسی 320، ”اهمیت در برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظرشده 1392)“، بند 8