ماهیت و علت انحرافها و تحریفها
ت– 17. حسابرس در تجزیه و تحلیل انحرافها و تحریفهای مشخص شده ممکن است متوجه شود که بیشتر آنها دارای ویژگی مشترکی چون نوع معامله، محل وقوع، خط تولید یا دوره زمانی میباشند. در چنین شرایطی، حسابرس ممکن است همه اقلام دارای آن ویژگی مشترک در جامعه را مشخص کند و اجرای روشهای حسابرسی را به این اقلام گسترش دهد. افزون بر این، چنین انحرافها یا تحریفهایی ممکن است عمدی بوده و نشانهای از احتمال تقلب باشد.
تعمیم تحریفها
ت– 18. حسابرس ملزم است تحریفهای موجود در نمونه را به جامعه تعمیم دهد تا دیدگاهی کلی درباره میزان تحریفهای موجود در جامعه به دست آورد، ولی این تعمیم ممکن است برای تعیین مبلغی که باید ثبت شود، کافی نباشد.
ت– 19. چنانچه تحریفی، تحریف استثنایی تشخیص داده شود، میتوان در تعمیم تحریفهای نمونه به جامعه، آن را مستثنی کرد. با این حال، چنانچه اثر این گونه تحریفهای استثنایی اصلاح نشده باشد، لازم است افزون بر تحریفهای عادی تعمیم یافته، مورد توجه قرار گیرد.
ت– 20. در آزمون کنترلها، تعمیم انحرافها ضروری نیست چرا که نسبت انحراف نمونه همان نسبت انحراف تعمیم یافته برای کل جامعه است. استاندارد 330[1]شامل رهنمودهایی در مورد کشف موارد انحراف از کنترلهایی است که حسابرس قصد اتکا بر آنها را دارد.
ارزیابی نتایج نمونهگیری حسابرسی
ت– 21. در آزمون کنترلها، بالا بودن غیرمنتظره نسبت انحراف نمونه میتواند منجر به افزایش خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده شود، مگر این که شواهد حسابرسی بعدی مؤید صحت ارزیابی اولیه باشد. در آزمون جزئیات، بالا بودن غیرمنتظره مبلغ تحریف در نمونه میتواند حسابرس را به این باور برساند که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات دارای تحریف بااهمیت است، مگر این که شواهد حسابرسی بعدی حاکی از نبود تحریف بااهمیت باشد.
ت– 22. در آزمون جزئیات، مجموع تحریف تعمیم یافته و تحریف استثنایی (در صورت وجود)، بیانگر بهترین براورد حسابرس از میزان تحریف موجود در جامعه است. چنانچه مجموع تحریف تعمیم یافته و تحریف استثنایی (در صورت وجود)، از تحریف قابل تحمل بیشتر باشد، نمونه مورد نظر نمیتواند مبنای معقولی را برای نتیجهگیری درباره جامعه مورد آزمون فراهم سازد. هر چه مجموع تحریف تعمیم یافته و تحریف استثنایی به تحریف قابل تحمل نزدیکتر باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که تحریف واقعی در جامعه، بیشتر از تحریف قابل تحمل باشد. علاوه بر این، اگر تحریف تعمیم یافته بیشتر از تحریف مورد انتظار حسابرس (که برای تعیین اندازه نمونه استفاده شده است) باشد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که خطر نمونهگیری غیر قابل قبولی وجود دارد مبنی بر این که تحریف واقعی در جامعه از تحریف قابل تحمل بیشتر است. توجه به نتایج حاصل از اجرای سایر روشهای حسابرسی، به حسابرس کمک میکند این خطر که تحریف واقعی در جامعه بیشتر از تحریف قابل تحمل است را ارزیابی کند و باید توجه داشت که خطر مزبور را میتوان با کسب شواهد حسابرسی بیشتر، کاهش داد.
ت -23. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که نمونهگیری حسابرسی، مبنای معقولی را برای نتیجهگیری درباره جامعه مورد آزمون فراهم نمیکند، حسابرس ممکن است:
الف ـ از مدیران اجرایی درخواست کند تحریفهای مشخص شده و احتمال وجود تحریفهای بیشتر را پیجویی کنند، و هرگونه اصلاحات لازم را انجام دهند، یا
ب ـ ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم جهت دستیابی به اطمینان مورد نظر را به بهترین شکل طراحی کند. برای مثال، حسابرس در مورد آزمون کنترلها میتواند اندازه نمونه را افزایش دهد، کنترل جایگزین را آزمون کند، یا آزمونهای محتوای مرتبط را تعدیل نماید.
پیوست 1 : طبقهبندی جامعه و انتخاب برحسب ارزش نسبی
با توجه به ویژگیهای جامعهای که نمونه از آن انتخاب میشود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که طبقهبندی یا انتخاب برحسب ارزش نسبی، مناسب است. در این پیوست، رهنمودهایی برای استفاده حسابرس از طبقهبندی و تکنیکهای نمونهگیری برحسب ارزش نسبی ارائه شده است.
طبقه بندی
1 . چنانچه حسابرس یک جامعه را به جامعههای کوچکتر جداگانهای تقسیم کند، به گونهای که هر یک دارای ویژگیهای مشابهی باشند، ممکن است کارایی حسابرسی افزایش یابد. هدف از طبقهبندی، کاهش میزان تغییرپذیری اقلام هر طبقه و در نتیجه، کاهش اندازه نمونه بدون افزایش خطر نمونهگیری است.
2 . هنگام اجرای آزمون جزئیات، جامعه اغلب برحسب ارزش پولی طبقهبندی میشود. با انجام این کار حسابرس میتواند تلاش خود را متوجه اقلام با ارزش پولی بیشتر کند زیرا این اقلام ممکن است در برگیرنده بیشترین تحریف بالقوه ناشی از بیش نمایی باشند. به همین ترتیب، میتوان جامعه را براساس ویژگی خاصی که نشاندهنده خطر تحریف بالاتری میباشد، طبقهبندی کرد. برای مثال، هنگام آزمون ذخیره مطالبات مشکوکالوصول در رابطه با ادعای ارزشیابی حسابهای دریافتنی، ماندهها را میتوان بر حسب مدت زمان معوق بودن (سن) آنها طبقهبندی کرد.
3 . نتایج روشهای اجرا شده درمورد نمونهای از اقلام یک طبقه تنها میتواند به اقلام تشکیلدهنده آن طبقه تعمیم داده شود. حسابرس بهمنظور نتیجهگیری درباره کل جامعه باید به خطر تحریف بااهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیلدهنده کل جامعه توجه کند. برای مثال، 20 درصد اقلام یک جامعه ممکن است 90 درصد ارزش پولی آن جامعه را تشکیل دهد. حسابرس میتواند نمونهای از این اقلام را رسیدگی کند. حسابرس نتایج این نمونه را ارزیابی میکند و درباره 90 درصد ارزش پولی، جدا از 10 درصد باقیمانده (که از آن یک نمونه جداگانه گرفته میشود یا در مورد آن از سایر روشهای گردآوری شواهد استفاده میشود یا ممکن است بیاهمیت تلقی شده و از آزمون آن صرفنظر شود) نتیجهگیری میکند.
4 . در مواردی که یک مانده حساب یا یک گروه معاملات به دو یا چند طبقه تقسیم شده باشد، تعمیم تحریفها به هرطبقه، بهطور جداگانه تعمیم داده میشود. هنگام ارزیابی اثر احتمالی تحریفها بر کل مانده حساب یا گروه معاملات، تحریفهای تعمیم یافته به هرطبقه با یکدیگر ترکیب میشوند.
انتخاب برحسب ارزش نسبی
5 . هنگام اجرای آزمون جزئیات، مشخص کردن واحد پولی که جامعه از آن تشکیل میشود به عنوان واحد نمونهگیری میتواند کارایی حسابرسی را افزایش دهد. حسابرس پس از انتخاب واحدهای پولی خاص از درون جامعه، برای مثال مانده حسابهای دریافتنی، مانده حساب برخی اشخاص را که حاوی آن واحدهای پولی است، رسیدگی میکند. یکی از مزایای این رویکرد برای تعریف واحد نمونهگیری این است که چون اقلام با ارزش پولی بیشتر شانس انتخاب بیشتری دارند، تلاش حسابرس بیشتر معطوف به آن اقلام شده و در نتیجه، اندازه نمونه کوچکتر میشود. این رویکرد ممکن است همراه با استفاده از روش انتخاب منظـم (به شرح پیوست 4) بکار رود و چنانچه انتخاب اقلام نمونه به صورت تصادفی انجام شود، بیشترین کارایی را خواهد داشت.
پیوست 2 : مثالهایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون کنترلها
مثالهای زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه در آزمون کنترلها، مورد توجه قرار میدهد. درخصوص این عوامل، که باید با هم مورد توجه قرار گیرند، فرض شده است حسابرس ماهیت یا زمانبندی اجرای آزمون کنترلها را تعدیل نمیکند یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، رویکرد خود را در مورد آزمونهای محتوا تعدیل نمیکند.
| عامل | اثر بر اندازه نمونه | توضیحات |
| افزایش میزان اتکای حسابرس بر کنترلهای مرتبط، در ارزیابی خطر | افزایش | هرچه میزان اطمینانی که حسابرس میخواهد از اثربخشی کارکرد کنترلها بهدست آورد بالاتر باشد، ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت پایینتر خواهد بود و اندازه نمونه باید بزرگتر شود. چنانچه ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت در سطح ادعاها شامل انتظار وی از اثربخشی کارکرد کنترلها باشد، وی باید آزمون کنترلها را انجام دهد. در صورت ثابت فرض کردن سایر عوامل، هر چه میزان اتکای حسابرس به اثربخشی کارکرد کنترلها در ارزیابی خطر بیشتر باشد، میزان آزمون کنترلها بیشتر خواهد بود و از این رو اندازه نمونه افزایش مییابد. |
| افزایش در نسبت انحراف قابل تحمل | کاهش | هرچه نسبت انحراف قابل تحمل پایینتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. |
| افزایش در نسبت انحراف مورد انتظار جامعه مورد آزمون | افزایش | هرچه نسبت انحراف مورد انتظار بالاتر باشد، اندازه نمونه باید به میزانی بزرگتر شود که حسابرس بتواند براوردی معقول از نسبت واقعی انحراف بهعمل آورد. عوامل مؤثر بر ارزیابی حسابرس از نسبت انحراف مورد انتظار شامل شناخت وی از فعالیت واحد تجاری (به ویژه، روشهای ارزیابی خطر اجرا شده برای کسب شناخت از کنترلهای داخلی)، تغییر در کارکنان یا در کنترلهای داخلی، نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده در دورههای قبل و نتایج سایر روشهای حسابرسی است. بالا بودن نسبت انحراف مورد انتظار در کنترلها معمولاً بهندرت کاهش خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده را توجیه میکند. |
| افزایش در سطح اطمینان مورد نظر حسابرس در این زمینه که نسبت واقعی انحراف در جامعه از نسبت انحراف قابل تحمل بیشتر نباشد. | افزایش | هرچه سطح اطمینان مورد نظر حسابرس درباره اینکه نتایج نمونه، بیانگر میزان واقعی انحراف در جامعه است بیشتر شود، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. |
| افزایش در تعداد واحدهای نمونهگیری در جامعه | تأثیر قابل اغماض | در جامعههای بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. اما، در جامعههای کوچک، استفاده از نمونهگیری در حسابرسی اغلب ممکن است بهاندازه روشهای جایگزین کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، کارایی نداشته باشد. |
[1]. استاندارد حسابرسی 330، ” برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدید نظر شده 1393) “، بند 17
