جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 500
دامنه کاربرد
1 . این استاندارد، شواهد حسابرسی مورد استفاده در حسابرسی صورتهای مالی را تشریح میکند، و به مسئولیت حسابرس درخصوص طراحی و اجرای روشهای حسابرسی جهت کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب میپردازد به گونهای که این شواهد پشتوانه نتیجهگیریهای معقولی باشد که مبنای اظهارنظر وی قرار میگیرد.
2 . این استاندارد در مورد تمام شواهد حسابرسی کسبشده در جریان انجام حسابرسی کاربرد دارد. سایر استانداردهای حسابرسی به جنبههای خاصی از حسابرسی (برای مثال، استاندارد315[1])، شواهد حسابرسی کسبشده در ارتباط با موضوعی خاص (برای مثال، استاندارد 570[2])، روشهای خاص کسب شواهد حسابرسی (برای مثال، استاندارد 520[3])، و ارزیابی اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب شده است یا خیر (استانداردهای 200[4] و 330[5]) میپردازند.
تاریخ اجرا
3. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
هدف در استاندارد شماره 500
4 . هدف حسابرس، طراحی و اجرای روشهای حسابرسی به گونهای است که بتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب پشتوانه نتیجهگیریهایی معقول که مبنای اظهارنظر وی قرار میگیرد، را کسب کند.
تعاریف در استاندارد شماره 500
5 . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ سوابق حسابداری- ثبتهای حسابداری و سوابق پشتیبان نظیر مدارک دریافت و پرداخت و سوابق انتقالات الکترونیکی وجوه، صورتحسابها، قراردادها، دفاتر روزنامه، کل، و معین، و سایر تعدیلات مربوط به صورتهای مالی که در دفاتر حسابداری منعکس نشده است، و سوابقی نظیرکاربرگهای دستی و الکترونیکی پشتیبان برای تخصیص هزینهها، محاسبات، صورت تطبیقها و موارد افشا.
ب ـ شواهد حسابرسی ـ اطلاعات مورد استفاده توسط حسابرس برای دستیابی به نتیجهگیریهایی است که مبنای اظهارنظر وی قرار میگیرد. شواهد حسابرسی شامل اطلاعات موجود در سوابق حسابداری مبنای تهیه صورتهای مالی و سایر اطلاعات میباشد.
پ ـ کارشناس واحد تجاری ـ شخصی حقیقی یا حقوقی دارای تخصص در زمینهای غیر از حسابداری یا حسابرسی که کار او در آن زمینه توسط واحد تجاری برای کمک به تهیه صورتهای مالی مورد استفاده قرار میگیرد.
ت ـ کافی بودن (شواهد حسابرسی) ـ معیار کمیت شواهد حسابرسی است. کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، متأثر از ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت و همچنین کیفیت آن شواهد است.
ث ـ مناسب بودن (شواهد حسابرسی) ـ معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به معنای مربوط بودن و قابل اتکا بودن شواهد حسابرسی در پشتیبانی از نتیجهگیریهایی است که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار میگیرد.
الزامات در استاندارد شماره 500
شواهد حسابرسی کافی و مناسب
6 . حسابرس باید روشهای حسابرسی را بهگونهای طراحی و اجرا کند که در شرایط موجود، با هدف کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، تناسب داشته باشد. (رک: بندهای ت-1 تا ت-25)
اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی
7 . حسابرس هنگام طراحی و اجرای روشهای حسابرسی باید به مربوط بودن و قابل اتکا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی توجه کند. (رک: بندهای ت-26 تا ت-33)
8 . اگر اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی، توسط کارشناس واحد تجاری یا با استفاده از کار وی تهیه شده باشد، حسابرس در حد ضرورت و با توجه به میزان اهمیت کار آن کارشناس برای اهداف حسابرس باید: (رک: بندهای ت-34 تا ت-36)
الف ـ صلاحیت، تواناییها و بیطرفی آن کارشناس را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت-37 تا ت-43)
ب ـ از کار آن کارشناس شناخت کسب کند. (رک: بندهای ت-44 تا ت-47)
پ ـ مناسب بودن کار آن کارشناس به عنوان شواهد حسابرسی پشتوانه ادعای مربوط را ارزیابی کند. (رک: بند ت-48)
9 . حسابرس هنگام استفاده از اطلاعات تهیه شده توسط واحد تجاری، باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا این اطلاعات برای اهداف حسابرس به اندازه کافی قابل اتکا میباشد یا خیر. وی حسب مورد میتواند با توجه به شرایط موجود، اقدامات زیر را انجام دهد:
الف ـ کسب شواهد حسابرسی در مورد صحت و کامل بودن اطلاعات مذکور، و (رک: بندهای ت-49 و ت-50)
ب ـ ارزیابی اینکه آیا اطلاعات مزبور برای اهداف حسابرس به میزان کافی دقیق و حاوی جزئیات میباشد یا خیر. (رک: بند ت-51)
انتخاب اقلام برای آزمون به منظور کسب شواهد حسابرسی
10 . هنگام طراحی آزمون کنترلها و آزمون جزئیات، حسابرس باید شیوههای انتخاب اقلام برای آزمون را به گونهای تعیین کند که برای دستیابی به هدف روش حسابرسی، اثربخش باشند. (رک: بندهای ت-52 تا ت-56)
تناقض در شواهد حسابرسی یا تردید نسبت به قابلیت اتکای آن
11 . چنانچه:
الف ـ شواهد حسابرسی کسبشده از یک منبع با شواهد حسابرسی کسبشده از منابع دیگر در تناقض باشد، یا
ب ـ حسابرس در مورد قابل اتکا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی تردید داشته باشد،
حسابرس باید تعیین کند که چه تغییراتی (شامل تعدیل یا افزایش) در روشهای حسابرسی برای حل و فصل موضوع لازم است، و اثر احتمالی این موضوع را بر سایرجنبههای حسابرسی مورد توجه قرار دهد. (رک: بند ت-57)
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 500
شواهد حسابرسی کافی و مناسب
ت-1. وجود شواهد حسابرسی برای پشتیبانی از اظهارنظر و گزارش حسابرس، ضروری است. شواهد حسابرسی ماهیت انباشت شونده دارند و اساساً با اجرای روشهای حسابرسی در جریان حسابرسی کسب میشوند. شواهد حسابرسی، همچنین ممکن است شامل اطلاعات کسب شده از سایر منابع، مانند حسابرسیهای قبلی (مشروط به آن که حسابرس مشخص کند که آیا از زمان حسابرسی قبلی تغییراتی رخ داده است که بتواند مربوط بودن آن اطلاعات را برای حسابرسی جاری تحت تأثیر قرار دهد یا خیر[6] ) یا روشهای کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی برای پذیرش صاحبکار جدید یا ادامه همکاری با صاحبکار قبلی باشد. علاوه بر سایر منابع درون سازمانی و برون سازمانی، سوابق حسابداری واحد تجاری، یکی از منابع مهم کسب شواهد حسابرسی است. همچنین اطلاعاتی که به عنوان شواهد حسابرسی مورد استفاده قرار میگیرد، ممکن است توسط کارشناس واحد تجاری یا با استفاده از کار وی تهیه شده باشد. شواهد حسابرسی هم شامل اطلاعاتی است که ادعاهای مدیریت را پشتیبانی و تأیید میکند، و هم شامل اطلاعاتی است که آن ادعاها را نقض میکند. به علاوه، در برخی موارد، عدم دسترسی به اطلاعات (برای مثال، خودداری مدیران اجرایی از تأیید موضوع درخواست شده) نیز توسط حسابرس به عنوان شواهد حسابرسی محسوب میشود.
ت-2. کسب شواهد حسابرسی و ارزیابی آن، بخش عمده کار حسابرس را برای ارائه اظهارنظر تشکیل میدهد. روشهای حسابرسی برای کسب شواهد میتواند علاوه بر پرس و جو، شامل وارسی، مشاهده، دریافت تأییدیه، محاسبه مجدد، اجرای مجدد، یا روشهای تحلیلی باشد که غالباً ترکیبی از این روشها بکار گرفته میشود. اگرچه پرس و جو ممکن است شواهد حسابرسی مهمی فراهم کند، و حتی شواهدی از وجود یک تحریف به دست دهد، اما معمولاً به تنهایی فراهمکننده شواهد حسابرسی کافی از نبود تحریف بااهمیت در سطح ادعاها یا اثربخشی کارکرد کنترلها نیست.
ت-3. همانطور که در استاندارد 200[7] تشریح شده است، اطمینان معقول زمانی بدست میآید که حسابرس شواهد حسابرسی کافی و مناسب را برای کاهش خطر حسابرسی، یعنی خطر اظهارنظر نامناسب حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت، به یک سطح پایین قابل قبول کسب کند.
ت-4. کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی با یکدیگر ارتباط متقابل دارند. کافی بودن، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. مقدار شواهد حسابرسی مورد نیاز، تحت تأثیر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت (هر قدر خطرهای ارزیابی شده بالاتر باشد، به احتمال زیاد، شواهد حسابرسی بیشتری لازم است) و همچنین کیفیت این شواهد (هر قدر کیفیت بالاتر باشد، ممکن است شواهد کمتری مورد نیاز باشد) قرار میگیرد. با این حال، کسب شواهد حسابرسی بیشتر، ممکن است کیفیت پایین شواهد را جبران نکند.
ت-5. مناسب بودن، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به معنای مربوط بودن و قابل اتکا بودن شواهد پشتوانه نتیجهگیریهایی است که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار میگیرد. قابلیت اتکای شواهد، تحت تأثیر ماهیت و منبع کسب شواهد است و به شرایط خاص کسب شواهد نیز بستگی دارد.
ت-6. طبق استاندارد 330، حسابرس باید درباره اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب شده است یا خیر، نتیجهگیری کند[8]. ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسبشده برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، و در نتیجه دستیابی حسابرس به نتیجهگیریهای معقول به عنوان مبنای اظهارنظر، به قضاوت حرفهای حسابرس بستگی دارد. استاندارد 200 شامل مطالبی راجع به موضوعاتی نظیر ماهیت روشهای حسابرسی، به موقع بودن گزارشگری مالی و توازن بین هزینه و منفعت است که هنگام اعمال قضاوت حرفهای حسابرس در مورد کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسبشده، عواملی مربوط تلقی میشوند.
منابع شواهد حسابرسی
ت-7. برخی شواهد حسابرسی از طریق اجرای روشهای حسابرسی مورد استفاده در آزمون سوابق حسابداری، نظیر تجزیه و تحلیل و بررسی، اجرای مجدد روشهای انجام شده در فرایند گزارشگری مالی و تطبیق انواع اطلاعات مرتبط و کاربردهای همان اطلاعات، کسب میشوند. حسابرس با اجرای چنین روشهایی ممکن است به این نتیجه برسد که سوابق حسابداری دارای سازگاری درونی هستند و با صورتهای مالی همخوانی دارند.
ت-8. معمولاً شواهد حسابرسی سازگار کسب شده از منابع مختلف یا با ماهیت متفاوت، نسبت به شواهد حسابرسی که به تنهایی مورد توجه قرار میگیرند، اطمینان بیشتری فراهم میکنند. برای مثال، اطلاعات مؤید کسب شده از منبعی مستقل از واحد تجاری ممکن است اطمینان حسابرس را نسبت به شواهد حسابرسی ایجاد شده در واحد تجاری نظیر شواهد حاصل از سوابق حسابداری، خلاصه مذاکرات یا اظهارات مدیران اجرایی، افزایش دهد.
ت-9. اطلاعات حاصل از منابع مستقل از واحد تجاری که حسابرس میتواند از آنها به عنوان شواهد حسابرسی استفاده کند ممکن است شامل تأییدیههای دریافتی از اشخاص ثالث، گزارشهای تحلیلگران، و دادههای قابل مقایسه درمورد رقبا باشد.
روشهای حسابرسی برای کسب شواهد حسابرسی
ت-10. همانطور که در استانداردهای 315 و 330 الزامی شده و توضیحات بیشتری نیز ارائه شده است، با اجرای روشهای زیر میتوان به شواهد حسابرسی لازم برای کسب نتیجهگیریهای معقولی که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار میگیرد، دست یافت:
الف ـ روشهای ارزیابی خطر، و
ب ـ روشهای حسابرسی لازم شامل:
1. آزمون کنترلها، هنگامی که انجام آن طبق استانداردهای حسابرسی الزامی شده است یا هنگامی که حسابرس به طور اختیاری آن را انجام میدهد، و
2. آزمونهای محتوا، شامل آزمون جزئیات و روشهای تحلیلی.
ت-11. روشهای حسابرسی توصیف شده در بندهای ت-14 تا ت-25، حسب مورد، میتواند به عنوان روشهای ارزیابی خطر، آزمون کنترلها یا آزمونهای محتوا، مورد استفاده قرار گیرد. همانطور که در استاندارد 330 تشریح شده است، در شرایطی که حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی به عنوان شواهد حسابرسی مناسب برای دوره جاری استفاده کند باید روشهای حسابرسی لازم را برای اطمینان یافتن از استمرار سودمندی آن شواهد اجرا کند[9].
ت-12. ماهیت و زمانبندی اجرای روشهای حسابرسی مورد استفاده ممکن است تحت تاثیر این واقعیت قرار گیرد که برخی دادههای حسابداری و سایر اطلاعات ممکن است تنها به صورت الکترونیکی یا فقط در مقطع زمانی یا دورههای خاصی در دسترس باشد. برای مثال، مدارک اولیه، نظیر صورتحسابها و سفارشهای خرید، ممکن است هنگامی که واحد تجاری از تجارت الکترونیکی استفاده میکند فقط به شکل الکترونیکی وجود داشته باشند، یا ممکن است هنگامی که واحد تجاری از سیستمهای پردازش تصویری برای تسهیل ذخیرهسازی و دسترسی استفاده میکند، بعد از اسکن شدن معدوم شوند.
ت-13. برخی اطلاعات الکترونیکی ممکن است پس از گذشت دوره زمانی خاصی قابل بازیابی نباشند، برای مثال، در مواردی که پروندهها تغییر میکنند و یا از پروندههای قبلی نسخه پشتیبان تهیه نمیشود. در این صورت، حسابرس ممکن است در اثر رویههای واحد تجاری درخصوص حفظ دادهها، لازم بداند که از واحد تجاری درخواست کند برخی از اطلاعات را برای بررسی وی نگهداری کند یا روشهای حسابرسی را در زمانی که اطلاعات در دسترس است، اجرا کند.
وارسی
ت-14. وارسی شامل رسیدگی به سوابق یا مدارک درونسازمانی یا برونسازمانی، اعم از سوابق یا مدارک به شکل کاغذی، الکترونیکی یا اشکال دیگر، و نیز بررسی فیزیکی داراییهاست. وارسی سوابق و مدارک، شواهد حسابرسی با درجات متفاوتی از قابلیت اتکا فراهم میکند. تفاوت
[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“
[2]. استاندارد حسابرسی 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“
[3]. استاندارد حسابرسی 520، ”شواهد حسابرسی- روشهای تحلیلی (تجدیدنظر شده 1395)“
[4]. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“
5. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
[6]. استاندارد حسابرسی 315، بند 9
[7]. استاندارد حسابرسی 200، بند 5
[8]. استاندارد حسابرسی 330، بند 26
[9]. استاندارد حسابرسی 330، بند ت-35
