ت-38. اطلاعات مربوط به صلاحیت، تواناییها و بیطرفی کارشناس واحد تجاری ممکن است از منابع متفاوتی، نظیر موارد زیر، به دست آید:
- تجربه شخصی حسابرس از کار قبلی آن کارشناس.
- انجام مذاکره با آن کارشناس.
- مذاکرات با افراد دیگری که با کار آن کارشناس آشنا هستند.
- آگاهی از صلاحیتهای فنی کارشناس، عضویت وی در نهاد حرفهای یا انجمن صنعت مربوط، جواز کاری وی، یا سایر اشکال شناخت برونسازمانی.
- مقالات یا کتب منتشر شده توسط آن کارشناس.
- کارشناس حسابرس، در صورت وجود، که به حسابرس در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب با توجه به اطلاعات تهیه شده توسط کارشناس واحد تجاری کمک میکند.
ت-39. موضوعات مرتبط با ارزیابی صلاحیت، تواناییها و بیطرفی کارشناس واحد تجاری شامل این موارد است که آیا کار آن کارشناس طبق استانداردهای عملکرد فنی یا سایر الزامات صنعت یا حرفه، برای مثال، استانداردهای اخلاقی و سایر الزامات عضویت در نهاد حرفهای یا انجمن صنعت مربوط، استانداردهای معتبر نهاد صادرکننده جواز، یا الزامات مقرر در قوانین یا مقررات است.
ت-40. سایر موضوعاتی که ممکن است مربوط باشند، شامل موارد زیر است:
- مربوط بودن صلاحیت کارشناس واحد تجاری با موضوعی که برای آن، از کار کارشناس استفاده میشود، شامل هرگونه تخصصی که در حوزه تخصص آن کارشناس قرار میگیرد. برای مثال، یک متخصص اکچوئری خاصی ممکن است در زمینه بیمه اموال و سوانح تخصص داشته باشد اما درخصوص محاسبات حقوق بازنشستگی، تخصص محدودی داشته باشد.
- صلاحیت کارشناس واحد تجاری با توجه به الزامات حسابداری مرتبط، برای مثال، آگاهی از مفروضات و شیوهها، شامل مدلهایی که با استانداردهای حسابداری انطباق دارد.
- اینکه آیا رویدادهای غیرمنتظره، تغییرات در شرایط، یا شواهد حسابرسی کسبشده در نتیجه اجرای روشهای حسابرسی بیانگر امکان ضرورت بررسی مجدد ارزیابی اولیه از صلاحیت، تواناییها و بیطرفی کارشناس واحد تجاری همزمان با پیشرفت فرایند حسابرسی باشد یا خیر.
ت-41. طیف گستردهای از شرایط نظیر تهدیدهای ناشی از منافع شخصی، تهدیدهای ناشی از جانبداری، تهدیدهای ناشی از دوستی، تهدیدهای ناشی از بررسی کار خود، و تهدیدهای ناشی از ترس ممکن است بیطرفی را تهدید کند. تدابیر ایمنی میتواند چنین تهدیدهایی را کاهش دهد، و ممکن است از طریق ساختارهای برونسازمانی (برای مثال، حرفه، قوانین یا مقررات کارشناس واحد تجاری)، یا از طریق محیط کار کارشناس واحد تجاری (برای مثال، روشها و سیاستهای کنترل کیفیت) ایجاد شود.
ت-42. اگرچه تدابیر ایمنی نمیتواند همه تهدیدهای مربوط به بیطرفی کارشناس واحد تجاری را از میان ببرد، اما تهدیدهایی نظیر تهدیدهای ناشی از جانبداری ممکن است در مورد کارشناس بکار گرفته شده توسط واحد تجاری نسبت به کارشناس در استخدام واحد تجاری اهمیت کمتری داشته باشد، و اثربخشی تدابیر ایمنی نظیر روشها و سیاستهای کنترل کیفیت ممکن است بیشتر باشد. از آنجاکه تهدید مربوط به بیطرفی ایجادشده توسط کارکنان واحد تجاری همیشه وجود دارد، کارشناس در استخدام واحد تجاری معمولاً به احتمال زیاد نمیتواند بیطرفتر از سایر کارکنان واحد تجاری باشد.
ت-43. هنگام ارزیابی بیطرفی کارشناس بکار گرفته شده توسط واحد تجاری، ممکن است مذاکره با مدیران اجرایی و آن کارشناس در مورد منافع و روابط ایجادکننده تهدیدها درخصوص بیطرفی کارشناس و هرگونه تدابیر ایمنی مربوط (شامل هرگونه الزام حرفهای که در مورد آن کارشناس کاربرد دارد)، و ارزیابی اینکه آیا تدابیر ایمنی کافی است یا خیر، مربوط باشد. منافع و روابط ایجادکننده تهدیدها میتواند شامل موارد زیر باشد:
- منافع مالی.
- روابط تجاری و شخصی.
- مفاد سایر خدمات.
کسب شناخت از کار کارشناس واحد تجاری (رک: بند8-ب)
ت-44. شناخت از کار کارشناس واحد تجاری شامل آگاهی از حوزه تخصصی وی میباشد. کسب شناخت از حوزه تخصصی مربوط ممکن است همزمان با تعیین این موضوع توسط حسابرس صورت گیرد که آیا وی برای ارزیابی کار کارشناس واحد تجاری تخصص دارد یا خیر، یا آیا حسابرس برای دستیابی به این هدف به کارشناس حسابرس نیاز دارد یا خیر[1].
ت-45. جنبههایی از تخصص کارشناس واحد تجاری که با شناخت حسابرس مرتبط است میتواند شامل موارد زیر باشد:
- اینکه آیا کارشناس دارای تخصصهایی است که به حسابرسی مربوط باشد یا خیر.
- اینکه آیا کار کارشناس تابع استانداردهای حرفهای یا سایر استانداردها، و الزامات قانونی یا مقرراتی است یا خیر.
- چه مفروضات و شیوههایی توسط کارشناس واحد تجاری مورد استفاده قرار میگیرد، و اینکه آیا آنها به طور کلی در حوزه تخصص کارشناس پذیرفته شدهاند و برای اهداف گزارشگری مالی مناسب میباشند یا خیر.
- ماهیت دادهها یا دادههای درونسازمانی و برونسازمانی مورد استفاده توسط کارشناس واحد تجاری.
ت-46. در مورد کارشناس واحد تجاری بکار گرفته شده توسط واحد تجاری، معمولاً یک قرارداد یا توافقنامه بین واحد تجاری و آن کارشناس وجود خواهد داشت. ارزیابی این قرارداد هنگام کسب شناخت از کار کارشناس واحد تجاری میتواند به حسابرس در تعیین مناسب بودن موارد زیر از حیث اهداف حسابرس کمک کند:
- ماهیت، دامنه و اهداف کار آن کارشناس،
- مسئولیتها و نقشهای متقابل مدیران اجرایی و آن کارشناس، و
- ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان ارتباط بین مدیران اجرایی و آن کارشناس، شامل شکل هرگونه گزارشی که توسط آن کارشناس ارائه خواهد شد.
ت-47. در مورد کارشناس واحد تجاری در استخدام واحد تجاری، احتمال کمتری وجود دارد که چنین قرارداد یا توافقنامهای وجود داشته باشد. پرس و جو از این کارشناس و دیگر مدیران اجرایی ممکن است مناسبترین شیوه برای حسابرس جهت کسب شناخت لازم باشد.
ارزیابی مناسب بودن کار کارشناس واحد تجاری (رک: بند8-پ)
ت-48. ملاحظات مربوط در زمان ارزیابی مناسب بودن کار کارشناس واحد تجاری به عنوان شواهد حسابرسی مرتبط با ادعای مورد نظر، میتواند شامل موارد زیر باشد:
- مربوط بودن و معقول بودن یافتهها و نتیجهگیریهای کارشناس، هماهنگی این یافتهها و نتیجهگیریها با سایر شواهد حسابرسی، و اینکه آیا آنها بهگونهای مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است یا خیر،
- اگر کار کارشناس شامل استفاده از مفروضات و شیوههای عمده باشد، مربوط بودن و معقول بودن این مفروضات و شیوهها، و
- اگر کار کارشناس شامل استفاده عمده از دادههای مبنا باشد، مربوط بودن، کامل بودن، و صحت آن دادهها.
اطلاعات تهیه شده توسط واحد تجاری و استفاده شده برای اهداف حسابرس (رک: بندهای 9-الف و 9-ب)
ت-49. به منظور کسب شواهد حسابرسی قابل اتکا توسط حسابرس، لازم است اطلاعات مورد استفاده در اجرای روشهای حسابرسی به میزان کافی صحیح و کامل باشد. برای مثال، اثربخشی حسابرسی درآمد با اعمال نرخهای استاندارد نسبت به مقادیر فروش، تحت تأثیر صحت نرخهای فروش و صحت و کامل بودن مقادیر فروش قرار میگیرد. به همین ترتیب، اگر حسابرس بخواهد جامعهای (برای مثال، پرداختها) را از حیث یک ویژگی خاص (برای مثال، وجود مجوز) آزمون کند، نتایج آزمون درصورت کامل نبودن جامعهای که اقلام از آن انتخاب شدهاند، از قابلیت اتکای کمتری برخوردار خواهد بود.
ت-50. شواهد حسابرسی درخصوص صحت و کامل بودن چنین اطلاعاتی را میتوان به طور همزمان با بکارگیری روشهای حسابرسی درباره این اطلاعات کسب نمود، به شرطی که کسب شواهد مذکور، بخش لاینفک از روشهای حسابرسی باشد. در شرایط دیگر، حسابرس ممکن است شواهد حسابرسی مربوط به صحت و کامل بودن چنین اطلاعاتی را از طریق آزمون کنترلهای حاکم بر تهیه و حفظ آن اطلاعات کسب کرده باشد. با این حال، در برخی شرایط، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که اجرای روشهای حسابرسی بیشتری ضرورت دارد.
ت-51. در برخی موارد، حسابرس ممکن است بخواهد از اطلاعات تهیه شده توسط واحد تجاری برای سایر اهداف حسابرسی استفاده کند. برای مثال، حسابرس ممکن است بخواهد از معیارهای عملکرد واحد تجاری برای اهداف روشهای تحلیلی، یا از اطلاعات تهیه شده برای فعالیتهای نظارتی واحد تجاری، نظیر گزارشهای واحد حسابرسی داخلی استفاده کند. در چنین مواردی، مناسب بودن شواهد حسابرسی کسبشده تحت تاثیر این موضوع است که آیا دقت و جزئیات این اطلاعات برای اهداف حسابرس کفایت دارد یا خیر. برای مثال، معیارهای عملکرد مورد استفاده مدیران اجرایی ممکن است برای کشف تحریفهای بااهمیت، به اندازه کافی دقیق نباشد.
انتخاب اقلام برای آزمون به منظور کسب شواهد حسابرسی
ت-52. یک آزمون اثربخش، شواهد حسابرسی مناسب را تا میزانی فراهم میآورد که، همراه با سایر شواهد حسابرسی کسبشده یا شواهدی که قصد کسب آنها وجود دارد، برای اهداف حسابرس کافی باشد. در انتخاب اقلام برای آزمون، حسابرس باید طبق الزامات بند 7، مربوط بودن و قابل اتکا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی را تعیین کند، و توجه داشته باشد که سایر جنبههای اثربخشی (کافی بودن)، نکته مهمی در انتخاب اقلام برای آزمون است. شیوههایی که حسابرس میتواند برای انتخاب اقلام جهت آزمون استفاده کند عبارتند از:
الف ـ انتخاب همه اقلام (رسیدگی 100 درصد اقلام)،
ب ـ انتخاب اقلام خاص، و
پ ـ نمونهگیری حسابرسی.
بکارگیری هر یک از این شیوهها یا ترکیبی از آنها ممکن است بسته به شرایط خاص، برای مثال، خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به ادعاهای مورد آزمون، و عملی بودن و اثربخشی شیوههایی متفاوت، مناسب باشد.
انتخاب همه اقلام
ت-53. حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که مناسبترین کار، رسیدگی کل اقلام جامعهای است که تشکیلدهنده یک گروه معاملات یا مانده حسابها (یا طبقهای از آن جامعه) میباشد. رسیدگی 100 درصد در مورد آزمون کنترلها بعید به نظر میرسد، با این حال، برای آزمون جزئیات رایجتر است. رسیدگی 100 درصد ممکن است، برای مثال، در موارد زیر مناسب باشد:
- جامعه شامل تعداد کمی از اقلام با ارزش باشد،
- خطر عمدهای وجود داشته باشد و سایر روشها نتوانند شواهد حسابرسی کافی و مناسب را فراهم بیاورند، یا
- ماهیت تکراری محاسبات یا سایر فرایندهای انجام شده به طور خودکار توسط سیستم اطلاعاتی، باعث شود که رسیدگی 100 درصد اقلام، مقرون به صرفه باشد.
انتخاب اقلام خاص
ت-54. حسابرس ممکن است اقلام خاصی را از یک جامعه انتخاب کند. عوامل مربوط در انتخاب اقلام ممکن است شامل شناخت حسابرس از واحد تجاری، خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابیشده، و ویژگیهای جامعه مورد آزمون باشد. انتخاب قضاوتی اقلام خاص تابعی از خطر غیرنمونهگیری است. اقلام خاص انتخابشده ممکن است شامل موارد زیر باشند:
- اقلام با ارزش یا اقلام کلیدی. حسابرس ممکن است به دلیل بالا بودن ارزش یا دارا بودن سایر ویژگیها، اقلام خاصی را از جامعه انتخاب کند، برای مثال، اقلامی که مشکوک، غیرعادی، یا مستعد خطر هستند یا وقوع اشتباه در مورد آنها سابقه دارد.
- همه اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین. حسابرس ممکن است اقلامی را رسیدگی کند که مبلغ ثبت شده آنها بیشتر از یک مبلغ معین است تا بدین وسیله سهم بیشتری از مبلغ کل گروه معاملات یا مانده حسابها را رسیدگی کرده باشد.
- اقلام مورد نیاز برای کسب اطلاعات. حسابرس ممکن است برای کسب اطلاعات درخصوص موضوعاتی نظیر ماهیت واحد تجاری یا ماهیت معاملات، اقلامی را مورد رسیدگی قرار دهد.
ت-55. هر چند رسیدگی گزینشی اقلامی خاص از یک گروه معاملات یا مانده حسابها اغلب روشی کارا برای کسب شواهد حسابرسی است، اما این روش بیانگر نمونهگیری در حسابرسی نیست. نتایج روشهای حسابرسی بکارگرفته شده برای اقلام انتخابی در این روش نمیتواند قابل تعمیم به کل جامعه مورد نظر باشد، بنابراین، رسیدگی گزینشی اقلام خاص، فراهم کننده شواهد حسابرسی در مورد باقیمانده جامعه نیست.
نمونهگیری حسابرسی
ت-56. نمونهگیری حسابرسی، به منظور تعمیم نتایج حاصل از آزمون نمونههای انتخابی، به کل جامعه طراحی میشود. نمونهگیری حسابرسی در استاندارد 530[2] مورد بحث قرار گرفته است.
تناقض در شواهد حسابرسی یا تردید نسبت به قابلیت اتکای آن
ت-57. کسب شواهد حسابرسی از منابع گوناگون یا دارای ماهیت متفاوت ممکن است بیانگر آن باشد که یک قلم خاص از شواهد حسابرسی قابل اتکا نیست، نظیر مواردی که شواهد حسابرسی کسبشده از یک منبع با شواهد کسبشده از منابع دیگر متناقض است. این حالت هنگامی مصداق مییابد که برای نمونه، پاسخ به پرس و جوها از مدیران اجرایی، حسابرسان داخلی، و سایر کارکنان با هم در تناقض باشد، یا هنگامی که پاسخ به پرس و جوها از ارکان راهبری با پاسخ به پرس و جوها از مدیران اجرایی در تناقض است. چنانچه حسابرس اطلاعاتی را شناسایی کند که با نتیجهگیری نهایی وی درخصوص یک موضوع عمده در تناقض باشد، باید طبق استاندارد 230، الزامات مستندسازی خاصی را مورد توجه قرار دهد.[3]
[1]. استاندارد حسابرسی 620، ”استفاده از نتایج کار کارشناس“، بند 7
[2]. استاندارد حسابرسی 530، ” نمونهگیری در حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“
[3]. استاندارد حسابرسی 230، ” مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
کافی بودن به کمیت شواهد (تعداد نمونه) اشاره دارد، در حالی که مناسب بودن به کیفیت، مربوط بودن و قابلاتکا بودن آن شواهد بازمیگردد.
شواهدی که از منابع مستقل خارج از واحد تجاری کسب شوند و مستقیماً توسط حسابرس به دست آیند (مانند تاییدیه بانکی)، بیشترین اعتبار را دارند.
خیر، طبق استاندارد ۵۰۰، پرسوجو به تنهایی شواهد کافی برای کشف تحریف بااهمیت فراهم نمیکند و باید با سایر روشها تکمیل شود.
مراحل جمعآوری شواهد طبق استاندارد ۵۰۰ :
- طراحی روش :
انتخاب بهترین روش (مثلاً بازرسی یا تاییدیه) بر اساس نوع ادعا.
- انتخاب اقلام :
تعیین حجم نمونه برای رعایت شرط “کافی بودن”.
- اجرا و مستندسازی :
استخراج شواهد و ثبت در کاربرگهای حسابرسی.
- . ارزیابی نهایی :
سنجش شواهد به دست آمده برای رفع ابهام و تشکیل نظر نهایی.
