در قابلیت اتکای شواهد به ماهیت و منبع آنها و در مورد سوابق و مدارک درونسازمانی به اثربخشی کنترلهای حاکم بر ایجاد آنها بستگی دارد. نمونهای از کاربرد وارسی در آزمون کنترلها، وارسی سوابق یا مدارک برای کسب شواهد مربوط به تصویب معاملات است.
ت-15. برخی مستندات مانند اوراق بهادار، شواهد حسابرسی مستقیمی از وجود یک دارایی فراهم میکند. وارسی این قبیل مستندات، لزوماً فراهمکننده شواهد حسابرسی مربوط به مالکیت یا ارزش نیست. افزون بر این، وارسی یک قرارداد میتواند شواهدی را درباره کاربرد رویههای حسابداری، مانند نحوه شناخت درآمد، فراهم آورد.
ت-16. وارسی داراییهای مشهود میتواند شواهد حسابرسی قابل اتکایی را درباره وجود آنها فراهم کند، اما لزوماً نمیتواند در مورد حقوق و تعهدات واحد تجاری یا ارزشیابی داراییها، شواهد حسابرسی قابل اتکایی فراهم کند. وارسی اقلام موجودی مواد و کالا معمولاً همزمان با مشاهده شمارش آنها انجام میشود.
مشاهده
ت-17. مشاهده به معنای نظارهکردن یک فرایند یا روش درحال اجرا توسط دیگران است. نظارت حسابرس بر شمارش موجودی مواد و کالا توسط کارکنان واحد تجاری یا مشاهده اجرای فعالیتهای کنترلی، نمونههایی از مشاهده است. مشاهده، شواهدی را درخصوص عملکرد یک فرایند یا روش فراهم میکند، اما، بهدلیل محدود بودن آن به مقطع زمانی مشاهده و اثر احتمالی آن بر چگونگی اجرای فرایند یا روش مورد نظر (در زمان مشاهده)، با محدودیت همراه است. راهنمایی بیشتر درباره نظارت بر شمارش موجودی مواد و کالا در استاندارد 501[1]، ارائه شده است.
تأییدیههای برونسازمانی
ت-18. تأییدیههای برونسازمانی بیانگر شواهد حسابرسی است که حسابرس به طور مکتوب و مستقیم از اشخاص ثالث (مخاطبان تأییدیهها)، به شکل کاغذی، الکترونیکی یا طرق دیگر کسب میکند. در بررسی ادعاهای مربوط به مانده حسابهای خاص و اجزای آنها، تأییدیههای برونسازمانی اغلب مربوط محسوب میشود. با این وجود، نباید این روش فقط محدود به مانده حسابها شود. برای مثال، حسابرس ممکن است در مورد شرایط قراردادها یا معاملات واحد تجاری با اشخاص ثالث، درخواست تأییدیه ارسال کند. درخواست تأییدیه ممکن است برای پاسخ به این موضوع طراحی شده باشد که آیا تغییراتی در قراردادها انجام شده است یا خیر، و در صورت مثبت بودن پاسخ، جزئیات مربوط چیست. همچنین ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی درخصوص نبود شرایط خاص، از تأییدیههای برونسازمانی استفاده شود. برای مثال، نبود ”توافق جنبی“ که ممکن است بر شناخت درآمد اثر بگذارد. در این خصوص راهنماییهای بیشتری در استاندارد 505[2] ارائه شده است.
محاسبه مجدد
ت-19. محاسبه مجدد عبارتست از کنترل صحت محاسبات ریاضی موجود در سوابق و مدارک. محاسبه مجدد ممکن است به صورت دستی یا الکترونیکی انجام شود.
اجرای مجدد
ت-20. اجرای مجدد شامل اجرای مستقل روشها یا کنترلهای واحد تجاری توسط حسابرس است.
روشهای تحلیلی
ت-21. روشهای تحلیلی شامل ارزیابی اطلاعات مالی از طریق تحلیل روابط منطقی بین دادههای مالی و غیرمالی است. علاوه بر این، روشهای تحلیلی شامل بررسیهای لازم در صورت برخورد با نوسانات یا روابط مغایر با سایر اطلاعات مربوط یا متفاوت با مقادیر مورد انتظار به میزان قابل ملاحظه است. در این خصوص راهنماییهای بیشتری در استاندارد 520 ارائه شده است.
پرس و جو
ت-22. پرسوجو به معنای جویاشدن اطلاعات از اشخاص آگاه مالی و غیرمالی درونسازمانی یا برونسازمانی است. پرسوجو روشی است که بهطور گستردهای در حسابرسی استفاده میشود و اغلب مکمل اجرای سایر روشهای حسابرسی است. پرسوجو میتواند طیفی از پرسوجوهای مکتوب رسمی تا پرسوجوهای شفاهی غیررسمی را در برگیرد. ارزیابی پاسخهای حاصل از پرسوجو، جزء لاینفک فرایند پرسوجو است.
ت-23. پاسخ پرسوجوها ممکن است اطلاعات جدیدی را برای حسابرس فراهم کند یا شواهد حسابرسی مؤیدی را دراختیار وی قرار دهد. از طرف دیگر پاسخها ممکن است اطلاعاتی فراهم کند که با دیگر اطلاعات کسب شده توسط حسابرس تفاوت قابل ملاحظهای داشته باشد، برای مثال، پرس و جوها ممکن است فراهمکننده اطلاعاتی حاکی از زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی توسط مدیران اجرایی باشد. در برخی موارد، پاسخهای حاصل از پرس و جو میتواند مبنایی را برای تعدیل روشهای حسابرسی یا اجرای روشهای حسابرسی بیشتر فراهم کند.
ت-24. اگرچه تأیید شواهد حاصل از پرسوجو، اغلب دارای اهمیت ویژهای است اما درباره پرسوجوهای مربوط به مقاصد مدیران اجرایی، ممکن است اطلاعات در دسترس برای پشتیبانی از این مقاصد، محدود باشد. دراینگونه موارد، آگاهی از عملکرد گذشته مدیران اجرایی از لحاظ اجرای مقاصد بیان شده آنها در خصوص داراییها یا بدهیها، دلایل ابراز شده توسط مدیران اجرایی برای انتخاب یک شیوه عمل خاص و توانایی مدیران اجرایی برای ادامه آن، میتواند اطلاعات مربوطی را برای تأیید شواهد کسب شده از طریق پرسوجو فراهم کند.
ت-25. حسابرس درخصوص برخی موضوعات ممکن است دریافت تأییدیه کتبی از مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری را برای تأیید پاسخهای داده شده به پرس و جوهای شفاهی ضروری تشخیص دهد. در این خصوص، راهنماییهای بیشتری در استاندارد 580[3] ارائه شده است.
اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی
مربوط بودن و قابل اتکا بودن (رک: بند7)
ت-26. همانطور که در بند ت-1 بیان شد، هر چند شواهد حسابرسی اساساً از روشهای حسابرسی اجرا شده در جریان حسابرسی کسب میشود، اما ممکن است همچنین شامل اطلاعات کسبشده از سایر منابع نظیر حسابرسیهای قبلی، در شرایط خاص، و روشهای کنترل کیفیت مؤسسه برای پذیرش و ادامه کار نیز باشد. کیفیت همه شواهد حسابرسی تحت تاثیر مربوط بودن و قابل اتکا بودن اطلاعاتی است که مبنا قرار میگیرد.
مربوط بودن
ت-27. مربوط بودن به وجود ارتباط منطقی با هدف روشهای حسابرسی و، درصورت لزوم، ادعای مورد نظر، یا تأثیرگذاری بر آن هدف یا ادعا، اشاره دارد. مربوط بودن اطلاعاتی که به عنوان شواهد حسابرسی استفاده میشود، ممکن است تحت تأثیر سمت و سوی آزمون باشد. برای مثال، درصورتیکه هدف روش حسابرسی، آزمون بیشنمایی درخصوص وجود یا ارزشیابی حسابهای پرداختنی باشد، آزمون حسابهای پرداختنی ثبتشده ممکن است یک روش حسابرسی مربوط به حساب آید. از سوی دیگر، اگر هدف آزمون کمنمایی درخصوص وجود یا ارزشیابی حسابهای پرداختنی باشد، آزمون حسابهای پرداختنی ثبتشده، مربوط نمیباشد اما آزمون اطلاعاتی نظیر پرداختهای بعدی، صورتحسابهای پرداخت نشده، تأییدیههای دریافتی از تأمینکنندگان کالا و خدمات و گزارشهای دریافت کالا ممکن است مربوط باشد.
ت-28. یک مجموعه خاص از روشهای حسابرسی ممکن است فراهم کننده شواهد حسابرسی باشد که درخصوص ادعایی خاص مربوط و درخصوص ادعایی دیگر غیرمربوط باشد. برای مثال، وارسی اسناد مربوط به وصول حسابهای دریافتنی پس از پایان دوره ممکن است شواهد حسابرسی را درخصوص وجود و ارزشیابی فراهم آورد، اما الزاماً به ادعای انقطاع زمانی مربوط نیست. به همین ترتیب، کسب شواهد حسابرسی درخصوص ادعایی خاص، برای مثال، وجود موجودیها جایگزینی برای کسب شواهد حسابرسی درخصوص ادعای دیگری مانند ارزشیابی آن موجودیها نمیباشد. از طرف دیگر، کسب شواهد حسابرسی از منابع مختلف یا با ماهیت متفاوت ممکن است اغلب برای یک ادعای خاص، مربوط باشد.
ت-29. آزمون کنترلها برای ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلها در پیشگیری، یا کشف و اصلاح تحریفهای بااهمیت در سطح ادعا طراحی میشود. طراحی آزمون کنترلها برای کسب شواهد حسابرسی مربوط، هم شامل تشخیص شرایطی (ویژگیها یا خصوصیاتی) است که بیانگر عملکرد یک کنترل است، و هم شرایط مشخصکننده انحراف از عملکرد مناسب کنترلها است. سپس حسابرس میتواند وجود یا نبود این شرایط را آزمون کند.
ت-30. آزمونهای محتوا برای کشف تحریفهای بااهمیت در سطح ادعا طراحی میشود. این آزمونها شامل آزمون جزئیات و روشهای تحلیلی است. طراحی آزمونهای محتوا شامل تشخیص شرایط مرتبط با هدف این آزمون است که شامل تحریف در ادعای مربوط میشود.
قابل اتکا بودن
ت-31. قابل اتکا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی و به تبع آن، شواهد حسابرسی، تحت تاثیر منبع و ماهیت و شرایط کسب آنها است و شامل کنترلهای حاکم بر تهیه و حفظ آنها، در موارد مربوط، میشود. بنابراین، در مورد قابل اتکا بودن انواع گوناگون شواهد حسابرسی میتوان قواعد کلی را مطرح کرد، اما این قواعد همواره موارد استثنای مهمی دارد. حتی در مواردی که اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی از منابع برونسازمانی کسب میشود، ممکن است شرایطی وجود داشته باشد که بر قابل اتکا بودن آنها تأثیر بگذارد. برای مثال، اطلاعات کسبشده از منابع مستقل برونسازمانی در شرایطی که آن منبع، از موضوع مورد نظر آگاه نیست نمیتواند شواهد قابل اتکایی باشد، یا کارشناس واحد تجاری ممکن است فاقد بیطرفی باشد. با در نظر گرفتن احتمال وجود موارد استثنایی، قواعد کلی زیر در مورد قابل اتکا بودن شواهد حسابرسی میتواند سودمند باشد:
- شواهد حسابرسی کسب شده از منابع مستقل برونسازمانی قابل اتکاتر است.
- شواهد حسابرسی ایجادشده در واحد تجاری هنگامی قابل اتکاتر است که کنترلهای مرتبط با آن، که توسط واحد تجاری مستقر شده است، از جمله کنترلهای حاکم بر تهیه و حفظ آنها، اثربخش باشد.
- شواهد حسابرسی که مستقیماً توسط حسابرس کسب میشود (مانند مشاهده اعمال یک کنترل) قابل اتکاتر از شواهد حسابرسی است که به طور غیرمستقیم یا از طریق استنتاج (مانند پرس و جو درباره اعمال یک کنترل) کسب میشود.
- شواهد حسابرسی مستند اعم از کاغذی، الکترونیکی یا اشکال دیگر، قابل اتکاتر از شواهد کسب شده به صورت شفاهی است (مثلاً، صورتجلسهای که همزمان با برگزاری یک جلسه تهیه میشود قابل اتکاتر از توضیح شفاهی موضوعات بحث شده در جلسه است).
- شواهد حسابرسی که با استفاده از اصل مدارک فراهم میشود، قابل اتکاتر از شواهد حسابرسی است که از طریق نسخههای کپی یا دورنگارها یا اسناد تبدیل شده به فیلم یا شکل دیجیتالی یا سایر اشکال الکترونیکی فراهم میشود، و قابل اتکا بودن آنها ممکن است به کنترلهای حاکم بر تهیه و حفظ آنها بستگی داشته باشد.
ت-32. در استاندارد 520 راهنماییهای بیشتری در مورد قابل اتکا بودن دادههای مورد استفاده برای اهداف طراحی روشهای تحلیلی به عنوان آزمونهای محتوا ارائه شده است.[4]
ت-33. در استاندارد 240 شرایطی مطرح شده است که در صورت وجود، حسابرس ممکن است نسبت به اعتبار یک سند، مشکوک شود.[5]
قابل اتکا بودن اطلاعات تهیه شده توسط کارشناس واحد تجاری (رک: بند8)
ت-34. در تهیه صورتهای مالی واحد تجاری ممکن است به تخصص در زمینهای غیر از حسابداری یا حسابرسی، نظیر محاسبات اکچوئری، ارزشیابی، یا دادههای مهندسی، نیاز باشد. واحد تجاری ممکن است کارشناسانی را در این زمینهها بکار گیرد یا استخدام کند تا به تخصص مورد نیاز برای تهیه صورتهای مالی دست پیدا کند. نبود چنین کارشناسانی، در صورت ضرورت آن، خطر تحریف بااهمیت را افزایش میدهد.
ت-35. الزامات بند 8 این استاندارد هنگامی کاربرد دارد که اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی با استفاده از کار کارشناس واحد تجاری تهیه شده باشد. برای مثال، فرد یا سازمانی ممکن است در بکارگیری مدلها برای برآورد ارزش منصفانه اوراق بهادار در صورت نبود بازار فعال، برای آن اوراق تخصص داشته باشد. اگر این فرد یا سازمان، تخصص خود را برای انجام برآوردی بکار گیرد که واحد تجاری در تهیه صورتهای مالی از آن استفاده میکند، آن فرد یا سازمان، کارشناس واحد تجاری محسوب شده و رعایت الزام بند 8 ضرورت مییابد. از سوی دیگر، اگر آن فرد یا سازمان صرفاً اطلاعاتی را در مورد قیمت به واحد تجاری ارائه کند که با معاملات محرمانهای که واحد تجاری به آنها دسترسی ندارد، مرتبط است و واحد تجاری از آنها در شیوههای برآورد خود استفاده کند، چنین اطلاعاتی در صورت استفاده به عنوان شواهد حسابرسی، مشمول بند 7 این استاندارد قرار میگیرد اما استفاده از کار کارشناس واحد تجاری محسوب نمیشود.
ت-36. ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی مرتبط با الزام مندرج در بند 8 این استاندارد ممکن است متأثر از موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد:
- ماهیت و پیچیدگی موضوع ارجاع شده به کارشناس واحد تجاری.
- خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به موضوع مورد نظر.
- قابلیت دسترسی به منابع جایگزین برای کسب شواهد حسابرسی.
- ماهیت، دامنه و اهداف کار کارشناس واحد تجاری.
- اینکه کارشناس واحد تجاری در استخدام واحد تجاری است یا شخصی است که صرفاً برای ارائه خدمات مورد نظر، توسط واحد تجاری بکار گرفته شده است.
- میزان کنترل یا نفوذ مدیران اجرایی بر کار کارشناس واحد تجاری.
- اینکه آیا کارشناس واحد تجاری ملزم به رعایت استانداردهای فنی یا سایر الزامات صنعت یا حرفه است یا خیر.
- ماهیت و میزان هر گونه کنترل حاکم بر کار کارشناس واحد تجاری توسط واحد تجاری.
- تجربه و شناخت حسابرس از حوزه تخصصی کارشناس واحد تجاری.
- تجربه قبلی حسابرس از کار کارشناس واحد تجاری.
صلاحیت، تواناییها و بیطرفی کارشناس واحد تجاری (رک: بند8-الف)
ت-37. صلاحیت به ماهیت و سطح تخصص کارشناس واحد تجاری مربوط میشود. تواناییها به توان کارشناس واحد تجاری در بکارگیری آن صلاحیت در شرایط موجود، مربوط میشود. عوامل مؤثر بر تواناییها ممکن است برای نمونه، شامل موقعیت جغرافیایی، و دسترسی به زمان و منابع باشد. بیطرفی به آثار احتمالی مربوط میشود که جانبداری، تضاد منافع یا نفوذ سایرین ممکن است بر قضاوت حرفهای یا تجاری کارشناس واحد تجاری اثر بگذارد. صلاحیت، تواناییها و بیطرفی کارشناس واحد تجاری، عوامل مهمی در رابطه با قابل اتکا بودن اطلاعات تهیه شده توسط کارشناس واحد تجاری است.
1. استاندارد حسابرسی 501 ،” شواهد حسابرسی – ملاحظات خاص در حسابرسی برخی از اقلام (تجدیدنظر شده 1395)“
[2]. استاندارد حسابرسی 505، ”تأییدیههای برونسازمانی (تجدیدنظر شده 1392)“
[3]. استاندارد حسابرسی 580، ”تأییدیه کتبی مدیران (تجدیدنظر شده 1396)“
[4]. استاندارد حسابرسی 520، بند 5-الف
[5]. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 13
