مستندسازی
29. حسابرس باید موارد عدم رعایت مشخص شده یا موارد مشکوک به عدم رعایت قوانین و مقررات و نتایج مذاکره با مدیران اجرایی، و در صورت لزوم با ارکان راهبری و سایر مراجع ذیصلاح خارج از واحد تجاری را مستند کند[1]. (رک: بند ت-21)
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 250
مسئولیت رعایت قوانین و مقررات (رک: بندهای 3 تا 8)
ت ـ 1. مدیران اجرایی، با نظارت ارکان راهبری، مسئولیت دارند از رعایت قوانین و مقررات در عملیات واحد تجاری اطمینان حاصل نمایند. قوانین و مقررات ممکن است صورتهای مالی واحد تجاری را به شیوههای مختلفی تحت تأثیر قرار دهند. برای مثال، قوانین و مقررات ممکن است مستقیماً افشای اطلاعات خاصی را در صورتهای مالی الزامی کنند یا بکارگیری چارچوب گزارشگری مالی خاصی را تجویز نمایند. همچنین، ممکن است در قوانین و مقررات، حقوق و تعهدات قانونی خاصی برای واحد تجاری تعیین شده باشد که برخی از آنها نیازمند شناخت در صورتهای مالی واحد تجاری باشد. علاوه بر این، قوانین و مقررات ممکن است جرایمی را برای موارد عدم رعایت تعیین کرده باشند.
ت ـ 2. موارد زیر مثالهایی از انواع سیاستها و روشهایی است که اعمال آنها میتواند واحد تجاری را در پیشگیری و کشف موارد عدم رعایت قوانین و مقررات یاری رساند:
- پایش الزامات قانونی و کسب اطمینان از طراحی روشهای عملیاتی، با هدف رعایت این الزامات.
- استقرار و بکارگیری سیستمهای کنترل داخلی مناسب.
- تدوین، ترویج و پیگیری آیین رفتار حرفهای.
- حصول اطمینان از این که آیین رفتار حرفهای به خوبی به کارکنان آموزش داده شده است و درک مناسبی از آن دارند.
- نظارت بر رعایت آیین رفتار حرفهای و برخورد انضباطی مناسب با کارکنان خاطی.
- بکارگیری مشاوران حقوقی به منظور کمک به نظارت بر الزامات قانونی.
- نگهداری سوابق قوانین و مقررات مهمی که واحد تجاری با توجه به نوع صنعت خاص خود باید آنها را رعایت کند و نگهداری سوابق شکایات مرتبط.
در واحدهای تجاری بزرگ، واگذاری مسئولیتهای مناسب به واحد حسابرسی داخلی و کمیته حسابرسی میتواند مکمل روشها و اقدامات فوق باشد.
مسئولیت حسابرس
ت ـ 3. عدم رعایت قوانین و مقررات توسط واحد تجاری ممکن است منجر به تحریف بااهمیت صورتهای مالی شود. کشف موارد عدم رعایت، صرفنظر از اهمیت آن، ممکن است سایر جنبههای حسابرسی مانند ارزیابی حسابرس از درستکاری مدیران اجرایی یا کارکنان را تحت تأثیر قرار دهد.
ت ـ 4. تشخیص اینکه فعل یا ترک فعلی از مصادیق عدم رعایت محسوب میشود یا خیر، نیازمند بررسیهای حقوقی است که معمولاً فراتر از تخصص حسابرس است. با این حال، آموختهها و تجربه حسابرس و شناخت وی از واحد تجاری و صنعت یا بخشی که در آن فعالیت میکند، ممکن است مبنایی را فراهم آورد که حسابرس بتواند براساس آن تشخیص دهد برخی اقدامات واحد تجاری، که نظر حسابرس را به خود جلب کرده است، از مصادیق عدم رعایت محسوب میشود یا خیر.
ت ـ 5. حسابرس ممکن است طبق الزامات قانونی خاص، و به عنوان بخشی از فرایند حسابرسی صورتهای مالی، به طور مشخص ملزم به ارائه گزارش درباره رعایت قوانین و مقررات معین توسط واحد تجاری باشد. در این شرایط، استاندارد 700[2] یا استاندارد 800[3]، چگونگی ایفای این مسئولیتها را در گزارش حسابرس مشخص کرده است. علاوه بر این، در مواردی که الزامات گزارشگری قانونی خاصی وجود دارد، ممکن است ضرورت یابد در برنامه حسابرسی، آزمونهای مناسبی برای رعایت اینگونه الزامات قانونی و مقرراتی گنجانده شود.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ 6. در بخش عمومی، ممکن است حسابرس مسئولیتهای بیشتری در خصوص بررسی رعایت قوانین و مقرراتی که ممکن است به حسابرسی صورتهای مالی مربوط باشد یا سایر جنبههای عملیات واحد تجاری را در برگیرد، داشته باشد.
ارزیابی حسابرس از رعایت قوانین و مقررات
کسب شناخت از چارچوب قانونی و مقرراتی (رک: بند 12)
ت ـ 7. حسابرس برای کسب شناخت کلی از چارچوب قانونی و مقرراتی و چگونگی رعایت آنها توسط واحد تجاری، ممکن است برای مثال، اقدامات زیر را انجام دهد:
- بکارگیری شناخت خود از صنعت واحد تجاری، نظارتها و دیگر عوامل برونسازمانی مربوط،
- بهروز رسانی شناخت خود از قوانین و مقرراتی که مستقیماً مبالغ گزارش شده و موارد افشا در صورتهای مالی را تحت تأثیر قرار میدهد،
- پرس و جو از مدیران اجرایی درباره سایر قوانین یا مقرراتی که ممکن است اثر اساسی بر فعالیتهای واحد تجاری داشته باشد،
- پرس و جو از مدیران اجرایی درباره سیاستها و روشهای واحد تجاری در ارتباط با رعایت قوانین و مقررات، و
- پرس و جو از مدیران اجرایی درباره سیاستها و روشهای مورد استفاده برای تشخیص، ارزیابی و حسابداری دعاوی حقوقی.
قوانین و مقرراتی که معمولاً اثری مستقیم بر مبالغ و موارد افشای بااهمیت در صورتهای مالی دارند (رک: بند 13)
ت ـ 8. همانگونه که در بند 6 ـ الف تشریح شد، برخی قوانین و مقررات برای واحد تجاری و صنعت یا بخشی که واحد تجاری در آن فعالیت میکند، کاملاً شناخته شدهاند و بر صورتهای مالی واحد تجاری تأثیر میگذارند. برای مثال، قوانین و مقرراتی که به موارد زیر مربوط میشوند:
- شکل و محتوای صورتهای مالی،
- مسائل گزارشگری مالی مختص صنعت، یا
- شناسایی ذخیره برای مالیات بردرآمد یا مزایای پایان خدمت کارکنان.
برخی از مفاد این قوانین و مقررات ممکن است به طور مستقیم به ادعاهای خاصی در صورتهای مالی مربوط باشند (برای مثال، کامل بودن ذخیره مالیات بر درآمد)، در حالی که برخی الزامات دیگر ممکن است به طور مستقیم به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد مربوط باشند (برای مثال، الزامات تعیینکننده یک مجموعه کامل صورتهای مالی). هدف الزامات مطرح شده در بند 13، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص تعیین مبالغ و موارد افشا در صورتهای مالی مطابق با مفاد این قوانین و مقررات است.
عدم رعایت دیگر الزامات این قبیل قوانین و مقررات و سایر قوانین و مقررات میتواند منجر به جرائم، دعاوی حقوقی یا پیامدهای دیگری برای واحد تجاری شود که ممکن است انعکاس هزینههای آنها در صورتهای مالی ضروری باشد،
ولی همانگونه که در بند 6- الف تشریح شد، انتظار نمیرود اثر مستقیمی بر صورتهای مالی داشته باشد.
روشهای تشخیص موارد عدم رعایت سایر قوانین و مقررات (رک: بند 14)
ت ـ 9. برخی از سایر قوانین و مقررات ممکن است به دلیل اثر اساسی آنها بر عملیات واحد تجاری (همانگونه که در بند 6- ب تشریح شد) نیازمند توجه خاص حسابرس باشند. عدم رعایت قوانین و مقرراتی که اثر اساسی بر عملیات واحد تجاری دارند میتواند سبب توقف فعالیت واحد تجاری شود یا تداوم فعالیت آن را زیر سئوال ببرد. برای مثال، عدم رعایت الزامات مقرر در پروانه فعالیت یا سایر مجوزهای قانونی فعالیت میتواند دارای چنین اثری باشد (مثلاً، عدم رعایت الزامات مربوط به میزان سرمایه یا سرمایهگذاری در بانکها). همچنین قوانین و مقررات زیادی وجود دارند که اصولاً به جنبههای عملیاتی واحد تجاری مرتبط هستند و معمولاً بر صورتهای مالی اثری ندارند و سیستمهای اطلاعاتی مرتبط با گزاشگری مالی واحد تجاری نیز آنها را دربرنمیگیرد.
ت ـ 10 . از آنجا که پیامدهای گزارشگری مالی سایر قوانین و مقررات، میتواند بسته به نوع عملیات واحد تجاری متفاوت باشد، لذا، سمت و سوی روشهای حسابرسی الزامی شده در بند 14، جلب توجه حسابرس به مواردی از عدم رعایت قوانین و مقررات است که بتواند اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشند.
موارد عدم رعایتی که با اجرای سایر روشهای حسابرسی مورد توجه حسابرس قرار میگیرد (رک: بند 15)
ت ـ 11. روشهای حسابرسی اجرا شده به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ممکن است منجر به جلب توجه حسابرس به موارد عدم رعایت یا موارد مشکوک به عدم رعایت قوانین و مقررات شود. برای مثال، این قبیل روشهای حسابرسی ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- مطالعه صورتجلسات،
- پرس و جو از مدیران اجرایی واحد تجاری و مشاور حقوقی درونسازمانی یا برونسازمانی درباره دعاوی و ادعاها و ارزیابی آنها از نتیجه این دعاوی و ادعاها، و
- اجرای آزمونهای جزئیات گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا.
تأییدیه کتبی (رک: بند 16)
ت ـ 12. از آنجا که اثر قوانین و مقررات بر صورتهای مالی میتواند به طور قابل ملاحظهای متفاوت باشد، لذا اخذ تأییدیه کتبی، شواهد حسابرسی لازم را درباره آگاهی مدیران اجرایی از موارد عدم رعایت مشخص شده یا موارد مشکوک به عدم رعایت قوانین و مقررات، که ممکن است اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد، فراهم میآورد. با این وجود، تأییدیه کتبی، به تنهایی شواهد حسابرسی کافی و مناسب را فراهم نمیکند و از این رو، بر ماهیت و میزان سایر شواهد حسابرسی که باید توسط حسابرس کسب شود، اثری ندارد.[4]
روشهای حسابرسی در برخورد با موارد عدم رعایت مشخص شده یا موارد مشکوک به عدم رعایت
نشانههای عدم رعایت قوانین و مقررات (رک: بند 18)
ت ـ 13. اگر حسابرس از وجود موضوعات زیر مطلع شود یا اطلاعاتی درباره آنها به دست آورد، ممکن است آنها را نشانه عدم رعایت قوانین و مقررات قلمداد کند:
- رسیدگی ویژه توسط دستگاههای دولتی و سایر مراجع نظارتی یا پرداخت جریمه نقدی یا صدور حکم محکومیت برای واحد تجاری.
- پرداخت حقالزحمه بابت خدمات نامشخص یا اعطای وام به مشاوران، اشخاص وابسته، کارکنان یا کارکنان دولت.
- پرداخت کمیسیون فروش یا حقالزحمه نمایندگان مازاد بر پرداختهای متعارف واحد تجاری یا صنعتی که در آن فعالیت میکند، یا مازاد بر خدماتی که واقعاً دریافت شده است.
- خرید با قیمتهایی به مراتب بالاتر یا پایینتر از قیمت بازار.
- پرداختهای نقدی غیرعادی، خرید در ازای تسلیم چکهای در وجه حامل یا انتقال وجه به حسابهای بانکی بینام.
- معاملات غیرعادی با شرکتهای ثبت شده در مناطق دارای مزیت مالیاتی.
- پرداخت بابت خرید کالا یا خدمات از واسطهها به جای خرید از تولیدکنندگان اصلی.
- پرداختهای ارزی فاقد مستندات کافی.
- وجود سیستم اطلاعاتی که به دلیل طراحی نامناسب یا به طور تصادفی، نمیتواند ردپای مناسب برای حسابرسی یا شواهد حسابرسی کافی را فراهم آورد.
- معاملات غیر مجاز یا معاملات ثبت شده به نحو نادرست.
- طرح اخبار نامساعد در رسانههای گروهی.
موضوعات مرتبط با ارزیابی حسابرس (رک: بند 18-ب)
ت ـ 14. موضوعات مرتبط با ارزیابی حسابرس از آثار احتمالی موارد عدم رعایت بر صورتهای مالی شامل موارد زیر است:
- آثار مالی بالقوه عدم رعایت قوانین و مقررات بر صورتهای مالی شامل جرایم نقدی، مجازات، خسارت، خطر مصادره داراییها، توقف اجباری عملیات و دعاوی حقوقی.
- اینکه آیا افشای آثار مالی بالقوه، ضرورت دارد یا خیر.
- اینکه آیا آثار مالی بالقوه آنقدر جدی است که مطلوبیت ارائه صورتهای مالی را زیر سئوال برد، یا اینکه صورتهای مالی را گمراهکننده سازد.
روشهای حسابرسی (رک: بند 19)
ت ـ 15. امکان دارد حسابرس درباره یافتههای خود با آندسته از اعضای ارکان راهبری که انتظار دارد بتوانند شواهد حسابرسی بیشتری فراهم کنند، مذاکره کند. برای مثال، حسابرس ممکن است از ارکان راهبری، بخواهد تأییدیهای مبنی بر برداشت مشابه آنها از واقعیتها و شرایط مرتبط با معاملات یا سایر رویدادهایی که منجر به احتمال عدم رعایت قوانین و مقررات شده است، در اختیار حسابرس قرار دهند.ت ـ 16. چنانچه مدیران اجرایی، یا در موارد مقتضی ارکان راهبری، اطلاعات کافی مبنی بر اینکه واحد تجاری واقعاً قوانین و مقررات را رعایت کرده است، در اختیار حسابرس قرار ندهند، حسابرس ممکن است با مشاور حقوقی درونسازمانی یا برونسازمانی واحد تجاری درباره
[1]. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
2. استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1389)“، بند 30
1. استاندارد حسابرسی 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوبهای با مقاصد خاص (تجدیدنظر شده 1390)“، بند 11
1. استاندارد حسابرسی 580، ”تاییدیه کتبی مدیران (تجدیدنظر شده 1396)“، بند 4
