جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 520
دامنه کاربرد
1 . در این استاندارد، کاربرد روشهای تحلیلی به عنوان آزمونهای محتوای حسابرسی مطرح شده است. علاوه بر این، در این استاندارد مسئولیت حسابرس در خصوص اجرای روشهای تحلیلی در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی مطرح میشود که به منظور نتیجهگیری کلی نسبت به صورتهای مالی انجام میشود. در استاندارد 315[1]، کاربرد روشهای تحلیلی به عنوان روشهای ارزیابی خطر مطرح شده است. استاندارد 330 شامل الزامات و رهنمودهایی درخصوص ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده است که این روشهای حسابرسی میتواند شامل روشهای تحلیلی باشد.[2]
تاریخ اجرا
2. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
اهداف در استاندارد شماره 520
3 . اهداف حسابرس عبارتند از:
الف ـ کسب شواهد حسابرسی مربوط و قابل اتکا با بکارگیری روشهای تحلیلی، و
ب ـ طراحی و اجرای روشهای تحلیلی در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی برای کمک به نتیجهگیری کلی در مورد سازگاری صورتهای مالی با شناخت حسابرس از واحد تجاری.
تعریف در استاندارد شماره 520
4 . برای اهداف استانداردهای حسابرسی، اصطلاح ”روشهای تحلیلی“ به معنای ارزیابی اطلاعات مالی از طریق تحلیل روابط منطقی بین دادههای مالی و غیرمالی است. علاوه بر این، روشهای تحلیلی، حسب ضرورت، شامل پیجوییهای لازم در صورت مشخص شدن نوسانات یا روابط مغایر با سایر اطلاعات مربوط یا متفاوت با مقادیر مورد انتظار، به میزانی قابل ملاحظه، است. (رک: بندهای ت-1 تا ت-3)
الزامات در استاندارد شماره 520
روشهای تحلیلی
5 . حسابرس هنگام طراحی و اجرای روشهای تحلیلی به عنوان آزمونهای محتوا، به تنهایی یا همراه با آزمونهای جزئیات، طبق استاندارد 330[3] ملزم است: (رک: بندهای ت-4 و ت-5)
الف ـ با در نظر گرفتن خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده و هرگونه آزمون جزئیات که ممکن است درخصوص ادعاهای مورد نظر اجرا شود، مناسب بودن روشهای تحلیلی برنامهریزی شده برای این ادعاها را تعیین کند، (رک: بندهای ت-6 تا ت-11)
ب ـ با در نظر گرفتن منبع، ماهیت، قابل مقایسه بودن، و مربوط بودن اطلاعات دردسترس، و کنترلهای حاکم بر تهیه آنها، قابل اتکا بودن دادههایی را که انتظارات حسابرس در مورد نسبتها یا مبالغ ثبتشده متکی به آنها است، ارزیابی کند.
(رک: بندهای ت-12 تا ت-14)
پ ـ انتظارات خود از نسبتها یا مبالغ ثبتشده را تعیین و این موضوع را ارزیابی کند که آیا این انتظارات برای تشخیص تحریفی که، به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، ممکن است موجب تحریف بااهمیت صورتهای مالی شود، به اندازه کافی دقیق است یا خیر، و (رک: بند ت-15)
ت ـ حداکثر مغایرت قابل پذیرش بین مبالغ ثبتشده و ارزشهای مورد انتظار را، که طبق الزام بند 7 نیازی به بررسی بیشتر ندارد، تعیین کند. (رک: بند ت-16)
استفاده از روشهای تحلیلی برای کمک به نتیجهگیری کلی
6 . حسابرس باید در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی، روشهای تحلیلی را که در دستیابی به یک نتیجهگیری کلی درباره سازگاری صورتهای مالی با شناخت وی از واحد تجاری کمک میکند، طراحی و اجرا کند. (رک: بندهای ت-17 تا ت-19)
پیجویی نتایج روشهای تحلیلی
7 . اگر روشهای تحلیلی اجرا شده طبق این استاندارد، نوسانات یا روابط مغایر با سایر اطلاعات مربوط یا به میزان قابل ملاحظهای متفاوت با ارزشهای مورد انتظار را مشخص کند، حسابرس باید چنین تفاوتهایی را از طریق موارد زیر پیجویی کند:
الف ـ پرس و جو از مدیران اجرایی و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در ارتباط با پاسخهای مدیران اجرایی، و
ب ـ اجرای سایر روشهای حسابرسی لازم در این شرایط. (رک: بندهای ت-20 و ت-21)
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 520
تعریف روشهای تحلیلی
ت-1. روشهای تحلیلی شامل مقایسه اطلاعات مالی واحد تجاری با اطلاعاتی چون موارد زیر است:
- اطلاعات مقایسهای دورههای قبل.
- نتایج مورد انتظار واحد تجاری؛ مانند بودجهها یا پیشبینیها، یا انتظارات حسابرس، نظیر براورد مبلغ استهلاک.
- اطلاعات مشابه صنعت؛ مانند مقایسه نسبت فروش به دریافتنیهای تجاری واحد تجاری با متوسط صنعت یا سایر واحدهای تجاری هم اندازه در همان صنعت.
ت-2. روشهای تحلیلی همچنین شامل توجه به روابطی چون موارد زیر است:
- روابط بین عناصر اطلاعات مالی که انتظار میرود از یک الگوی قابل پیشبینی متکی بر تجارب واحد تجاری، پیروی کند؛ مانند درصد سود ناخالص.
- روابط بین اطلاعات مالی و اطلاعات غیرمالی مربوط؛ مانند، رابطه هزینههای حقوق و دستمزد و مزایا با تعداد کارکنان.
ت-3. روشهای تحلیلی میتواند به شیوههای گوناگونی اجرا شود. دامنه این شیوهها از مقایسههای ساده تا تجزیه و تحلیلهای پیچیده متکی بر روشهای آماری پیشرفته، گسترده است. روشهای تحلیلی میتواند درباره صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات بخشها و هر یک از عناصر اطلاعات بکار گرفته شود.
روشهای تحلیلی
ت-4. آزمونهای محتوای حسابرس در سطح ادعا ممکن است شامل آزمونهای جزئیات، روشهای تحلیلی، یا ترکیبی از هر دو باشد. تصمیمگیری درباره انتخاب روشهای حسابرسی، از جمله روشهای تحلیلی، به قضاوت حسابرس درباره اثربخشی و کارایی مورد انتظار از روشهای حسابرسی موجود برای کاهش خطر حسابرسی در سطح ادعای مورد نظر به یک سطح پایین قابل قبول، بستگی دارد.
ت-5. حسابرس ممکن است درباره قابلیت دسترسی و قابلیت اتکای اطلاعات لازم برای بکارگیری روشهای تحلیلی و همچنین نتایج حاصل از روشهای تحلیلی انجام شده توسط واحد تجاری، از مدیران اجرایی واحد تجاری پرس و جو کند. استفاده از اطلاعات تحلیلی تهیه شده توسط مدیران اجرایی در صورتی میتواند اثربخش باشد که حسابرس از درستی تهیه آنها، اطمینان یابد.
مناسب بودن روشهای تحلیلی برنامهریزی شده برای ادعاهای مورد نظر (رک: بند 5- الف)
ت-6. روشهای تحلیلی عموماً برای معاملاتی با تعداد زیاد که در طول زمان قابل پیشبینی هستند، کاربرد بیشتری دارد. روشهای تحلیلی با این فرض بکار گرفته میشوند که روابطی بین دادهها وجود دارد که تا پیدایش شرایط ناقض آنها همچنان پا برجاست. با این حال، مناسب بودن روشهای تحلیلی خاص به ارزیابی حسابرس از میزان اثربخشی آن روشها در کشف تحریفی بستگی دارد که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها ممکن است موجب تحریف بااهمیت صورتهای مالی شود.
ت-7. در برخی موارد، حتی یک مدل ساده پیشبینی ممکن است به عنوان یک روش تحلیلی، اثربخش باشد. برای مثال، زمانی که واحد تجاری دارای تعداد مشخصی از کارکنان است که حقوق و مزایای آنها در طول دوره مورد نظر ثابت است. حسابرس با استفاده از این دادهها میتواند جمع هزینه حقوق و مزایای دوره مورد نظر را با دقت بسیار زیاد براورد کند و به این ترتیب، شواهد حسابرسی را برای یکی از اقلام عمده صورتهای مالی فراهم آورد و نیاز به انجام آزمونهای جزئیات را درخصوص هزینه حقوق و دستمزد و مزایای کارکنان کاهش دهد. استفاده از نسبتهای تجاری متعارف (نظیر حاشیه سود برای انواع واحدهای خردهفروشی) اغلب میتواند به گونهای اثربخش در روشهای تحلیلی بکار گرفته شود و شواهد پشتوانه منطقی بودن مبالغ ثبتشده را فراهم آورد.
ت-8. روشهای تحلیلی مختلف، سطوح اطمینان متفاوتی را فراهم میکنند. برای مثال، روشهای تحلیلی که در پیشبینی درآمد اتاقهای یک هتل بکار میرود در صورتی که نرخهای هر اتاق، تعداد اتاقها و نرخ اشغال هر اتاق در نظر گرفته شود، میتواند شواهد متقاعدکنندهای فراهم آورد و ممکن است نیازی به بررسی بیشتر از طریق آزمونهای جزئیات نباشد، البته به این شرط که عناصر مذکور به گونهای مناسب تأیید شده باشند. در مقابل، محاسبه و مقایسه درصد حاشیه سود ناخالص برای تأیید مبلغ درآمد ممکن است شواهدی با میزان متقاعدکنندگی کمتری فراهم آورد، اما چنانچه همراه با سایر روشهای حسابرسی استفاده شود، میتواند شواهد سودمندی را برای تأیید اقلام مورد رسیدگی فراهم کند.
ت-9. تعیین مناسب بودن یک روش تحلیلی خاص، متأثر از ماهیت ادعای مورد نظر و ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت است. برای مثال، اگر کنترلهای حاکم بر پردازش سفارشهای فروش کافی نباشد، حسابرس ممکن است درخصوص ادعاهای مرتبط با حسابهای دریافتنی، به جای روشهای تحلیلی، بیشتر به نتایج آزمونهای جزئیات اتکا کند.
ت-10. استفاده از یک روش تحلیلی خاص همچنین ممکن است زمانی مناسب باشد که آزمون جزئیات نیز در مورد همان ادعا اجرا شود. برای مثال، هنگام کسب شواهد حسابرسی درباره ادعای ارزشیابی مانده حسابهای دریافتنی، حسابرس به منظور تعیین قابلیت وصول حسابهای دریافتنی ممکن است علاوه بر اجرای آزمون جزئیات در مورد مبالغ وصولی بعد از تاریخ ترازنامه، از روشهای تحلیلی نیز برای بررسی جدول سنی مطالبات استفاده کند.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت-11. روابط موجود بین اقلام صورتهای مالی که به طور مرسوم در حسابرسی واحدهای تجاری درنظرگرفته میشود ممکن است همواره در حسابرسی واحدهای غیرانتفاعی بخش عمومی، مربوط نباشد. برای مثال، در بسیاری از واحدهای بخش عمومی، ممکن است رابطه مستقیم بین درآمد و مخارج، ضعیف باشد. علاوه بر این، در صورتی که مخارج تحصیل داراییها به حساب دارایی منظور نشده باشد، هیچ رابطهای بین مخارج صرف شده برای داراییهایی نظیر موجودی مواد و کالا و داراییهای ثابت مشهود و مبالغ ارائه شده از این بابت در صورتهای مالی، وجود ندارد. همچنین ممکن است در بخش عمومی، آمارها یا دادههای صنعت برای مقاصد مقایسهای در دسترس نباشند. با این حال، روابط دیگری نظیر میزان تغییرات در مخارج ساخت هر کیلومتر جاده یا مقایسه تعداد وسایل نقلیه خریداریشده با وسایل نقلیه برکنار شده، ممکن است مربوط محسوب شود.
قابلیت اتکای دادهها (رک: بند 5-ب)
ت-12. قابلیت اتکای دادهها متأثر از ماهیت و منبع کسب داده است و به شرایط خاص کسب این دادهها نیز بستگی دارد. بنابراین، هنگام تعیین قابلیت اتکای دادهها برای مقاصد طراحی روشهای تحلیلی، موارد زیر مربوط تلقی میشود:
الف ـ منبع اطلاعات. برای مثال، اطلاعات کسب شده از منابع مستقل برونسازمانی ممکن است قابل اتکاتر باشند،[4]
ب ـ قابلیت مقایسه اطلاعات. برای مثال، دادههای کلی مربوط به صنعت ممکن است به اطلاعات مکمل نیاز داشته باشد تا با دادههای مربوط به واحد تجاری که به تولید و فروش محصولات خاص اشتغال دارد، قابل مقایسه شود،
[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظرشده 1393)“، بند 6-ب
[2]. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“، بندهای 6 و 18
[3]. استاندارد حسابرسی 330، بند 18
[4]. استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسی (تجدیدنظرشده 1395)“، بند ت-31
