گردش کار پرونده شماره ۹۳/۸۰۱

مشخصات رأی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۳۷

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۲/۲۶

کلاسه پرونده: ۹۳/۸۰۱

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عباس نجفی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی، ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

احتراماً، به استحضار می رساند به نظر می رسد سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت نسخه‌ای از دادخواست تقدیمی کلاسه فوق‌الذکر دایر بر ابطال بخشنامه شماره ۱۲۶۹۵/۲۳۰/ص-۱۳۹۰/۵/۲۹ خود متوجه مغایرت‌های این بخشنامه با قانون شده و آن را در بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ کان لم یکن نموده است. لکن نظر به اینکه مجدداً در بخشنامه اخیر همچنان بر بخشی از مفاد بخشنامه قبلی اصرار نموده و نتیجتاً این بخشنامه نیز مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به حک و اصلاح آنها و وضع مقررات جدید اقدام نموده است، تقاضای ابطال این بخشنامه را نیز دارد:

الف) شرح موضوع

سازمان امور مالیاتی حسب اظهار، بنا به اختیار حاصل از مادتین ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم در این بخشنامه آورده است:

«تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده… منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.»

بنابراین:

1. اجرای برخی از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم منوط به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده شده است.
2. سازمان امور مالیاتی عبارت «به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی» در ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم را اولاً به معنای اختیار برای شرط گذاشتن جهت بخشش جرایم مالیاتی تعبیر نموده، ثانیاً به معنای گذاشتن هر شرطی ولو شرط خلاف قانون فرض کرده است.

در حالی که:

ب) شرح مغایرت‌های قانونی بخشنامه

ب-۱)

نظر به اینکه بند ۲ ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح می‌نماید که قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم این قانون مستثنی است، بنابراین منوط کردن اجرای برخی از مواد قانون مالیات‌های مستقیم به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده، حاکم کردن این قانون بر قانون مالیات‌های مستقیم و نقض عدم شمول مصرح در این قانون است.

ب-۲)

بند ۱ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم ثبت نام مودیان جریمه‌ای معادل ۷۵٪ مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم را نیز به این جریمه افزوده و در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

ب-۳)

بند ۵ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم تسلیم اظهارنامه جریمه‌ای معادل ۵۰٪ مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم را نیز به این جریمه افزوده و در این مورد نیز در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

ب-۴)

تصویب و اجرای قانون مالیات‌های مستقیم قدمتی ۹۰ ساله در کشور دارد، در حالی که قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال ۱۳۸۷ به تصویب رسیده است. علی‌ای‌حال مجلس شورای اسلامی مصلحت ندیده در این سال تغییراتی در قانون مالیات‌های مستقیم به وجود آورد و انجام اموری از آن را منوط به انجام امور دیگری در بخش مالیات بر ارزش افزوده نماید (بلکه به شرح بند ب-۱ بر عدم شمول آن تأکید کرده است). لذا نظر به اینکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده» را به مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضییق قانون برآمده و موجب توسعه تنبیهات قانون بر موارد غیرمشمول گردیده است.

ب-۵)

با یک نگاه اجمالی به ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم که گفته:

«نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود… به طور یکجا نیستند»،

و ماده ۱۹۱ که مقرر داشته:

«بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف»،

مشخص می‌شود این دو ماده قصد فراهم آوردن تسهیلاتی برای مودیان معسر را دارد و چه بسا در اجرای آیه شریفه «وَإِن کَانَ ذُو عُسْرَهٍ فَنَظِرَهٌ إِلَى مَیْسَرَهٍ». در حالی که بخشنامه نه تنها تسهیلی برای او فراهم نمی‌کند بلکه وظایف اضافه‌ای آن‌هم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او می‌افزاید. لذا از این حیث نیز در مغایرت با این دو ماده قانونی است.

ب-۶)

ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم اشعار می‌دارد:

«تمامی یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.»

بنابراین قانون‌گذار موضوع بخشودگی جرایم را کلاً به سازمان امور مالیاتی و سلیقه وی واگذار نکرده است. زیرا در متن قانون به خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مودی تصریح شده است و مفاد این ماده بدون این دو عبارت نیست. به عبارت دیگر، قانون‌گذار چهارچوب عمل سازمان را کاملاً تعریف کرده و سازمان امور مالیاتی باید پس از تشخیص خارج از اختیار بودن، با در نظر گرفتن خوش‌حسابی مودی با بخشودگی جرایم موافقت نماید.

همچنین بدیهی است سازمان نمی‌تواند منظور قانون‌گذار از سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مودی را ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه ارزش افزوده تعبیر نماید؛ چرا که در زمان تصویب این ماده اساساً قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانون‌گذار امعان نظری به آن داشته باشد. مضافاً حسب بند ب-۱ قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است.

ب-۷)

به فرض هم اگر قانون اختیار شرط‌گذاری را برای سازمان فراهم نموده باشد، سازمان نمی‌تواند هر شرطی را برقرار نماید. به طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسنی است اما سازمان این شرط را برای بخشودگی جرایم مالیاتی نمی‌تواند برقرار کند، چه رسد به شروطی که حسب بندهای پیش‌گفته خلاف نص صریح قانون است.

در پایان، تقاضای رسیدگی و صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ دارد (لف پرونده کلاسه ۱/۹۳۰۹۹۸۰۹۰۰۰۱۵۵۰۵).

متن بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ مورد اعتراض

بنا به اختیار حاصل از مقررات مادتین ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن و پیرو تفویض اختیار به عمل آمده در این ارتباط در خصوص تقسیط و بخشودگی بدین وسیله مقرر می‌دارد تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد. لذا ادارات امور مالیاتی قبل از تقسیط و بخشودگی جرایم در اجرای مقررات یادشده گواهی ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه را از واحدهای ارزش افزوده دریافت نمایند. در ضمن صدور گواهی‌های موضوع مواد ۲۳۵، ۱۸۷ و ۱۸۶ و تبصره ۱ آن و… نیازی به دریافت تأییدیه به واحد مالیاتی مربوطه مبنی بر ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده ندارد و ادارات امور مالیاتی می‌بایست صرفاً نسبت به راهنمایی مودیان جهت انجام امور مذکور اقدام نمایند.

با صدور این بخشنامه مفاد بخشنامه شماره ۱۲۶۹۵/۲۳۰-۱۳۹۰/۵/۲۹ کان لم یکن تلقی می‌گردد.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۰۵۸/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۳/۱۶ توضیح داده است که:

الف) بخشنامه معترض‌عنه بنا به اختیار حاصل از مفاد مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن و در مقام نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مواد یادشده در ارتباط با مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده وضع گردیده و بر اساس آن تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

ب) بر اساس مفاد ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم، امر بخشودگی جرایم موکول و منوط به تحقق شرایط سه‌گانه: سوابق مالیاتی، خوش‌حسابی و تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور گردیده است.

ج) اگرچه تصویب قانون مالیات‌های مستقیم مقدم بر تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، لکن مستفاد از نص مطلق «سوابق مالیاتی»، سیمای آن در انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی (اعم از تکالیف مربوط به قانون مالیات‌های مستقیم و نیز تکالیف مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده) بروز پیدا می‌کند.

به دیگر سخن، با عنایت به اطلاق عبارت «سوابق مالیاتی» در ماده ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم، خوش‌حسابی و یا سوابق مالیاتی حسنه مودی، با تراز انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی بر اساس موازین و مقررات مالیاتی هر برهه و دوره از زمان تعریف و سنجیده خواهد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده برای مودیان مشمول، بی‌شک از وظایف مالیاتی ایشان بوده و در تعریف “خوش‌حسابی” و “سوابق مالیاتی” محل ورود خواهد داشت.

د) با تأکید بر استدلال بند پیشین این لایحه، به نظر می‌رسد با عنایت به سیاست‌های نظام در تحقق فرهنگ مالیاتی، عدالت مالیاتی و کاهش اتکاء به درآمدهای نفتی، صرف موخر بودن تاریخ تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌تواند دلیلی بر نادیده گرفتن نقش سوابق مالیاتی مشمولین این قانون در زمان تقسیط یا اعطای بخشودگی باشد.

هـ) به موجب ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، اجرای مفاد مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص مالیات‌های موضوع این قانون نیز تجویز گردیده است.

بنابراین، با عنایت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پیوستی و از آنجا که بخشنامه معترض‌عنه وفق قوانین و مقررات صادر گردیده و وسیله‌ای برای تحقق نظم و انضباط مالیاتی و شفافیت عملکرد مودیان می‌باشد، رسیدگی و استواری بخشنامه مورد اعتراض مورد استدعاست.

نتیجه رسیدگی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۲/۲۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

نظر به این که در مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، اعمال تقسیط بدهی قطعی و بخشودگی جرایم مالیاتی به ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندهای ۵ و ۱ ماده ۲۲ قانون مالیات‌های مستقیم، عدم ثبت‌نام مودیان و عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه می‌باشد،

بنابراین حکم مقرر در بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور که برخورداری از احکام مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون یادشده را به ثبت‌نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول کرده است،

مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد.

بر این اساس و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،

ابطال می‌شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار پرونده شماره ۹۲/۳۳۸

شماره دادنامه: ۴۸

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱/۲۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای صفر مراقی به وکالت از شرکت کابل مسین

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه‌های شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی

شرح شکایت شاکی

آقای صفر مراقی به وکالت از شرکت کابل مسین، به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه‌های شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

1. شرکت موکل با در نظر گرفتن ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، پس از انجام کلیه مراحل قانونی و تشریفات گمرکی و پرداخت هزینه‌های متعلقه اقدام به ورود مقادیری شکر در ابتدای سال ۱۳۸۷ به کشور نموده و آن را فروخته است.

ماده ۱۲ قانون فوق‌الذکر عرضه و ارائه کالاها و خدماتی از جمله شکر و نیز واردات آن به کشور را از پرداخت مالیات معاف نموده است.

2. متأسفانه سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه‌هایی به شماره‌های ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ بخشی از کالاهایی را که طی ماده ۱۲ قانون اخیرالذکر از پرداخت مالیات معاف نموده بود، از شمول معافیت مالیاتی خارج کرده و تاریخ اجرای این بخشنامه را از ۱۳۸۷/۷/۱ تعیین نموده است؛ بدین ترتیب، در اسفند ماه ۱۳۸۸ به موجب این بخشنامه، کالاهایی که در سال ۱۳۸۷ مشمول معافیت مالیاتی بوده، پس از ترخیص و فروش، مشمول پرداخت مالیات شده‌اند.
3. صدور بخشنامه با چنین ضوابطی برخلاف اصل ۱۶۹ قانون اساسی و همچنین ماده ۴ قانون مدنی (قانون عطف به ماسبق نمی‌شود) می‌باشد و اجرای آن باعث خسارت و زیان‌های فراوان به موکل و سایر شرکت‌های واردکننده شده است.
4. به موجب دادنامه هیأت حل اختلاف مالیاتی، بر اساس بخشنامه‌های مورد اعتراض، شرکت موکل محکوم به پرداخت مبلغ ۰۲۲/۵۷۰/۰۷۹/۲ ریال شده که موضوع در شعبه ۱۴ دیوان عدالت اداری تحت رسیدگی است (شماره پرونده ۹۲۰۹۹۸۰۹۰۰۰۲۶۹۵۸ و شماره بایگانی ۹۲۰۸۵۲).
5. با توجه به موارد فوق و جهت جلوگیری از ورود ضرر و زیان‌های گزاف به موکل و سایر شرکت‌های مربوطه، ابطال بخشنامه‌ها با دقت و بررسی کامل موضوع مورد استدعاست. اظهار شده که این شرکت‌ها صرفاً با توجه به ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام به ورود کالاهای موضوع ماده نموده‌اند؛ در غیر این صورت واردات انجام نمی‌شده است.

متن بخشنامه‌های مورد اعتراض

الف) بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶

مخاطبین:

• روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران
• مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
• مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ
• مدیران کل محترم امور مالیاتی استان‌ها

موضوع:

فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده

فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف با کد HS جهت اطلاع و اقدام لازم پیوست ارسال شده است.

در خصوص سایر کالاها و خدماتی که در فهرست درج نشده، سوالات مرتبط با معافیت آنها پس از کسب نظر دفتر امور فنی، حقوقی و اعتراضات این معاونت قابل اقدام است.

ادارات کل امور مالیاتی بایستی نظرات خود را برای بررسی و به‌روزرسانی‌های بعدی اعلام نمایند.

ب) بخشنامه شماره ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱

مخاطبین:

• روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران
• مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
• مدیرکل محترم مودیان بزرگ
• مدیران کل محترم امور مالیاتی استان‌ها

موضوع:

فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده

فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف، همراه با کد HS جهت اطلاع و اقدام لازم پیوست شده است.

این فهرست جایگزین فهرست قبلی بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ می‌باشد.

فرم پیوست بخشنامه‌های مورد اشاره

لایحه پاسخ سازمان امور مالیاتی

در پاسخ به شکایت، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۵۲۴/۲۱۲/د-۱۳۹۲/۸/۱ بیان کرده است:

احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه ۹۲/۳۳۸ (شماره پرونده ۹۲۰۹۹۸۰۹۰۰۰۳۱۰۲۶) موضوع دادخواست شرکت کابل مسین برای ابطال بخشنامه‌های ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ معاونت مالیات بر ارزش افزوده ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۲۶۸۰/۲۶۰-۱۳۹۲/۷/۳ اعلام می‌دارد:

• بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مشخصاً کالاهایی را برشمرده که همگی مصرفی بوده و در سبد مصرفی خانوار قرار دارند. قانونگذار در این بند هدف معافیت مالیاتی مصرف‌کننده نهایی این کالاهاست.
• شکر که در زمره کالاهای مصرفی محسوب می‌شود، در کنار آرد خبازی، نان، گوشت و غیره قرار گرفته است.
• آرد خبازی که مورد استفاده نانوا (خباز) است، و مصرف‌کننده نهایی آن معاف گردیده، اما آرد مصرفی سایر اصناف مشمول معافیت نیست.
• شیرخشک مخصوص تغذیه کودکان، که مصرف‌کننده نهایی دارد، از سایر اقلام شیر خشک جدا شده است.
• در مورد شکر نیز، شکر مصرفی مورد استفاده مصرف‌کننده نهایی معاف است ولی شکر خام تصفیه نشده، شکر صنعتی و شکر به‌عنوان ماده اولیه کالاهای وارداتی (مثلاً شیرینی‌پزی) از شمول معافیت خارج‌اند.
• اگر منظور قانونگذار معافیت شکر خام یا مواد اولیه آن بود، می‌بایست صراحتاً در ماده ۱۲ ذکر می‌شد.

بنابراین بخشنامه‌های مورد اعتراض مطابق قانون صادر شده و مغایرتی با آن ندارند.

تاریخ اجرای بخشنامه مطابق ماده ۵۳ قانون از اول مهرماه ۱۳۸۷ (تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون) است.

از هیأت محترم درخواست می‌گردد لایحه را بررسی و دادخواست شاکی را رد نماید تا حقوق حقه دولت تضییع نگردد.

نتیجه رسیدگی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به صدور رأی مبادرت کرده است.

رای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مطابق بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷، عرضه آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات، سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیرخشک مخصوص تغذیه کودکان و واردات آنها از پرداخت مالیات معاف است.

نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه‌های مورد شکایت، معافیت را به قند و شکر آماده مصرف اختصاص داده و اجرای آن را به تاریخ ۱۳۸۷/۷/۱ تسری داده است،

بخشنامه‌های مورد شکایت مغایر حکم قانونی فوق‌الذکر بوده و به جهت ایجاد محدودیت و عطف به ماسبق شدن، مغایر ماده ۴ قانون مدنی و خارج از اختیار بوده است.

بر این اساس و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،

ابطال بخشنامه‌های مذکور صادر می‌شود.

امضاء:

مرتضی علی اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

گردش کار پرونده شماره ۹۴/۳۹۴

شماره دادنامه: ۲۱۴

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۳/۱۶

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای علیرضا مسعودی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۹۷۴۲۵/۹۳ – ۱۳۹۳/۱۱/۷ بانک مرکزی

شرح گردش کار و درخواست شاکی

شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۹۷۴۲۵/۹۳ – ۱۳۹۳/۱۱/۷ بانک مرکزی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“احتراماً به استحضار می‌رساند که اداره مطالعات و مقررات بانکی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به موجب بخشنامه شماره ۲۹۷۴۲۵/۹۳ – ۱۳۹۳/۱۱/۷، ضمن تأکید بر اجرای قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد مصوب ۱۳۷۲،

• اولاً: آن را مشمول همه بانک‌ها و مؤسسات اعتباری اعم از دولتی و غیر دولتی دانسته و
• ثانیاً: بانک‌ها را مکلف کرده که نسبت به اجرای مفاد قانون یاد شده اقدام نمایند.

قانون یاد شده مقرر می‌دارد که: به منظور تامین مسکن برای محرومین سراسر کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است علاوه بر وصول مالیات‌های مقرر، نیم درصد از درآمد مشمول مالیات بانک‌های کشور را اخذ و به حساب مخصوص خزانه واریز و معادل صد درصد وجوه دریافتی از خزانه در قالب قانون بودجه به حساب ۱۰۰ امام (ره) واریز نماید.

بخشنامه یاد شده بنا به جهات و دلایل زیر بر خلاف قوانین موضوعه می‌باشد:

۱. محدودیت شمول قانون برای بانک‌های دولتی

• قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد، مصوب سال ۱۳۷۲، به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است.
• مطابق قانون ملی شدن بانک‌ها مصوب ۱۳۵۸، تمامی بانک‌های ایرانی ملی شدند و تا تصویب قانون برنامه سوم توسعه، همه بانک‌های موجود در ایران دولتی بودند.
• با تصویب ماده ۹۸ قانون برنامه سوم توسعه و قانون اجازه تأسیس بانک‌های غیردولتی در فروردین ۱۳۷۹، اجازه تأسیس بانک‌های غیردولتی داده شد و از آن زمان بانک‌های خصوصی تاسیس شدند.
• از آنجا که شمول قانون (به فرض اعتبار) فقط نسبت به افرادی است که در زمان تصویب قانون وجود داشته‌اند، قانون یاد شده فقط شامل بانک‌های دولتی (تنها بانک‌های موجود در آن زمان) می‌شود و بانک‌های خصوصی از شمول قانون خروج موضوعی دارند.
• شمول مقررات نسبت به بانک‌های خصوصی مستلزم دخل و تصرف در اموال سهامداران و الزام اشخاص به پرداخت مبالغی خارج از چارچوب و محدوده قانون است. چنین الزامی فقط به موجب حکم قانون امکان‌پذیر بوده و بخشنامه یاد شده از این جهت خلاف قوانین موضوعه است که وصول هرگونه وجه و دریافت وجوه از مردم را فقط با تصویب قانون امکان‌پذیر می‌داند.
• بخشنامه با تفسیری وسیع، دایره شمول قانون را توسعه داده و مواردی را مشمول حکم قانون اعلام کرده که در زمان تصویب قانون اصلاً وجود نداشته‌اند.
• علاوه بر این، قانون یاد شده فقط در مورد بانک‌ها حکم وضع کرده اما بخشنامه، مؤسسات اعتباری که عنوان و حکمی متفاوت با بانک‌ها دارند را نیز مشمول قانون دانسته است.
• مطابق قسمت اخیر ماده ۳۱ قانون پولی و بانکی کشور مصوب ۱۳۵۱، مؤسسات اعتباری غیر بانکی موسساتی هستند که در عنوان خود از نام بانک استفاده نمی‌کنند؛ و از آنجا که نام بانک در عنوان این مؤسسات نیست و قانون صراحتاً به «بانک‌های کشور» اشاره دارد، بنابراین قانون یاد شده نمی‌تواند شامل مؤسسات اعتباری باشد.

۲. تجمیع و تعیین چارچوب دریافت وجوه و عوارض

• قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد، عوارضی خاص برقرار کرده و ‌وجوه دریافتی بابت موضوع خاص هزینه گردد.
• با توجه به مقررات مختلف و متفاوت پیشین در زمینه وصول عوارض و وجوه خاص، قانونگذار در سال ۱۳۸۱، قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه موسوم به قانون تجمیع عوارض را تصویب کرد.
• با تصویب این قانون، وصول هرگونه وجه و یا عوارض صرفاً در چارچوب این قانون امکان‌پذیر است.
• طبق ماده یک قانون، از ابتدای سال ۱۳۸۲، برقراری و دریافت هرگونه وجوه، مالیات و عوارض از تولیدکنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی صرفاً به موجب این قانون صورت می‌گیرد.
• در ادامه ماده، کلیه قوانین و مقررات مربوط به برقراری و دریافت وجوهی که توسط هیأت وزیران، مجامع، شوراها، وزارتخانه‌ها، سازمان‌ها، مؤسسات و شرکت‌های دولتی و … صادر شده، لغو شده است. استثنائات نیز در متن ماده تعیین شده که قانون تهیه مسکن جزء آنها نمی‌باشد.
• بنابراین، بر اساس صراحت ماده ۱ قانون تجمیع عوارض، دریافت هرگونه وجوه از ارائه دهندگان خدمات (که بانک‌ها نیز جزء این دسته‌اند) تنها در چارچوب قانون یاد شده امکان‌پذیر بوده و سایر قوانین و مقررات اجازه دریافت وجوه را نداشته‌اند.
• همچنین، با لغو و ابطال قوانین و مجوزهای پیشین، قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد نیز نسخ شده است.

۳. اثر قانون مالیات بر ارزش افزوده در جایگزینی قوانین پیشین

• در سال ۱۳۸۷، قانون مالیات بر ارزش افزوده جایگزین قانون تجمیع عوارض شد.
• ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده به صراحت، ضمن بیان نسخ و لغو قانون تجمیع عوارض و سایر قوانین عام و خاص مغایر، اعلام می‌دارد که:
  • دریافت هرگونه مالیات غیر مستقیم و یا عوارض از ارائه‌دهندگان خدمات ممنوع است مگر در موارد استثنا که به صورت فهرست در قانون ذکر شده است.
  • قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد جزو استثنائات نمی‌باشد.

جمع‌بندی

• قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد در سال ۱۳۷۲ تصویب شده است.
• در آن زمان، تمامی بانک‌های کشور دولتی بوده‌اند و مجلس دولت را به عنوان سهامدار انحصاری بانک‌ها مکلف کرده است که مبلغی از درآمد مشمول مالیات بانک‌ها را بابت مسکن محرومان اختصاص دهد.
• بانک‌های خصوصی و مؤسسات اعتباری خصوصی در آن زمان وجود نداشته‌اند، لذا قانون مزبور شامل این دسته نمی‌شود.
• بخشنامه مورد اعتراض که دامنه شمول قانون را به بانک‌ها و مؤسسات اعتباری خصوصی نیز سرایت داده است، مخالف قانون بوده و مستحق ابطال می‌باشد.

ثانیاً: همان گونه که معروض گردید، قانونگذار با تصویب قانون تجمیع عوارض و قانون مالیات بر ارزش افزوده، در صدد یک کاسه کردن وجوه دریافتی از تولیدکنندگان و عرضه‌کنندگان خدمات برآمده است و به موجب قوانین یاد شده، دریافت هرگونه وجهی تحت هر عنوانی ممنوع بوده و دریافت هرگونه وجهی تحت عنوان مالیات و یا عوارض یا عناوین مشابه فقط در چارچوب قوانین یاد شده و با رعایت مقررات ویژه آن امکان‌پذیر بوده و بالطبع و همان گونه که قوانین موصوف نیز صراحت دارند، قوانین و مقررات مغایر لغو گردیده‌اند و منظور از قوانین مغایر، هر قانونی است که تحت هر عنوانی، وصول و دریافت وجهی را از تولیدکنندگان کالا یا ارائه‌دهندگان خدمات مقرر دارد و قانون مورد اشاره نیز چنین ویژگی دارد چرا که دریافت وجهی را از بانک‌ها که ارائه‌دهنده خدمات هستند، مقرر داشته است.

لذا و از آنجا که قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد با تصویب قانون تجمیع عوارض و قانون مالیات بر ارزش افزوده نسخ گردیده است، بخشنامه مورد اعتراض که مفید اعطای قدرت اجرایی به قانون منسوخ می‌باشد، بر خلاف قانون بوده و وفق اصل ۱۷۰ قانون اساسی و ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محکوم به بطلان و بی‌اعتباری است. بنا به مراتب موصوف رسیدگی و صدور حکم دایر بر ابطال بخشنامه یاد شده مورد استدعا می‌باشد.

۲. متن بخشنامه مورد اعتراض

“جهت اطلاع مدیران محترم کلیه بانک‌های دولتی، غیر دولتی، شرکت دولتی پست بانک و مؤسسات اعتباری توسعه، کوثر مرکزی و عسکریه ارسال می‌گردد.

با سلام،

احتراماً، همان گونه که مستحضرند، ماده واحده «قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» مصوب سال ۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی مقرر می‌دارد:

«ماده واحده- به منظور تامین مسکن برای محرومین سراسر کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است علاوه بر وصول مالیات‌های مقرر، نیم درصد از درآمد مشمول مالیات بانک‌های کشور را اخذ و به حساب مخصوص خزانه واریز و معادل صد درصد وجوه دریافتی از حساب خزانه در قالب قانون بودجه به حساب ۱۰۰(درصد) حضرت امام (ره) (ویژه کمک به مسکن محرومین) واریز نماید…»

نظر به این که تحقق رویکرد فوق مستلزم همکاری شبکه بانکی و واریز نیم درصد درآمد مشمول مالیات خود به حساب خزانه می‌باشد، ضروری است آن بانک/مؤسسه اعتباری به قید تسریع، نسبت به واریز سهم خود به حساب شماره ۲۱/۱۲۹۰ خزانه، موضوع ردیف ۱۳۰۴۰۵ درآمدی قانون بودجه سال ۱۳۹۳ کل کشور اقدام نماید.

• مدیریت کل مقررات، مجوزهای بانکی و مبارزه با پولشویی اداره مطالعات و مقررات بانکی.”

۳. پاسخ اداره دعاوی حقوقی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شکایت

اداره دعاوی حقوقی بانک مرکزی به موجب لایحه شماره ۳۵۴۱۶۸/۹۴ – ۱۳۹۴/۱۰/۲۹ توضیح می‌دهد:

۳.۱ مراتب کلی

• اصولاً بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بر اجرای دقیق تمامی تکالیف و الزامات قانونی مقرر در قوانین خاص و عام ناظر بر نظام بانکی کشور، پایش و نظارت مستمر دارد، ولی در خصوص آن دسته از الزامات قانونی مانند «قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» که فاقد بعد و ماهیت نظارت بانکی بوده و ارتباطی با وظایف ذاتی و قانونی بانک مرکزی مانند نظارت بر شبکه بانکی ندارند، اساساً به محتوا ورود نکرده و در مقام دفاع یا رد آنها نیز اظهار نظر ماهوی نمی‌نماید، زیرا این قبیل الزامات از خاستگاه و منشاء قانونی مستقل، مرجع و سازکار اجرایی و نظارتی مشخص و نیز ضمانت اجراهای خاص خود برخوردار بوده و صرف نظر از ابلاغ یا عدم ابلاغ آنها از سوی یک مرجع نظارتی یا اجرایی خاص، به خودی خود برای تمامی اشخاص مشمول، لازم‌الاجرا هستند.
• در ارتباط با بخشنامه موصوف نیز این بانک حسب درخواست بنیاد مسکن انقلاب اسلامی و صرفاً با هدف همکاری، مساعدت و تسهیل اجرای قانون یاد شده و همچنین به منظور پیشبرد اهداف نهاد مذکور در زمینه تامین مسکن اقشار ضعیف و آسیب‌پذیر و کم درآمد جامعه، موضوع نیم درصد درآمد مشمول مالیات بانک‌ها را طی بخشنامه فوق‌الاشاره جهت تأکید و یادآوری، به بانک‌های کشور ابلاغ نمود.
• بنابراین بخشنامه مورد اشاره فی‌نفسه متضمن تاسیس هیچ حکم قانونی از سوی بانک مرکزی نبوده و طی آن مقرره جدیدی ابلاغ نشده که ابطال آن موضوعیت داشته باشد. در واقع متن ابلاغی صرفاً جنبه اطلاع‌رسانی نسبت به اجرای یک تکلیف قانونی داشته که با توجه به استقلال شخصیت حقوقی بانک‌های عامل، اتخاذ تصمیم نهایی مبنی بر اجرای آن بر عهده بانک‌های مزبور خواهد بود.
• لذا با عنایت به مراتب فوق و وجود حکم قانونی در این خصوص، ابطال بخشنامه مبحوث عنه نیز تأمین‌کننده مطلوب بانک‌ها نخواهد بود.
• شایان ذکر است حسب سوابق موجود، حتی بانک مرکزی نیز نسبت به واریز نیم درصد وجه موضوع قانون موصوف اقدام نموده و در سال ۱۳۹۱ به علت عدم پرداخت مبلغ قانونی مزبور توسط بانک‌ها، حساب ۱۱ بانک توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) توقیف گردید.

۳.۲ پاسخ به ابهامات شکایت

• راجع به بند یک دادخواست شاکی مبنی بر عدم شمول قانون نسبت به بانک‌ها و موسسات غیر دولتی که در زمان تصویب قانون موصوف در سال ۱۳۷۲ وجود نداشته و شمول قانون (به فرض اعتبار) فقط نسبت به افراد و مصادیقی که در زمان تصویب قانون وجود داشته‌اند (بانک‌های دولتی)، تأکید می‌گردد که:
• در زمان تصویب قانون یاد شده، لزوم اخذ نیم درصد از درآمد مشمول مالیات بانک‌های کشور جهت تأمین بخشی از منابع تهیه مسکن برای افراد کم درآمد مورد توجه بوده و در این میان نفس بانک (به عنوان موسسه اعتباری واسطه‌گر وجوه در مقیاس کلان) ملاک بوده، بدون آنکه وصف دولتی یا خصوصی بودن بانک در این بین مدخلیتی داشته باشد.
• در نتیجه، نه تنها مصادیق بانک‌های موجود در زمان تصویب قانون (بانک‌های دولتی) تابع حکم مقرر هستند، بلکه بدیهی است سایر اشخاصی که بعداً تحت عنوان بانک تأسیس می‌گردند، اعم از دولتی یا غیر دولتی، مصداق قانون قرار گرفته و تابع حکم مندرج در آن می‌گردند.
• در واقع با تصویب «قانون اجازه تاسیس بانک‌های غیر دولتی» مصوب سال ۱۳۷۹، صرفاً مصادیق بانک‌های کشور و به تبع آن، مصادیق اشخاص موضوع «قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» افزایش یافته است.
• در غیر این صورت اگر حکمی در رابطه با موسسات اعتباری دولتی و خصوصی در زمان حاضر وضع گردد، سایر بانک‌ها و موسسات اعتباری اعم از خصوصی و دولتی که بعد از تصویب آن قانون تأسیس می‌شوند، مشمول حکم قانون مزبور نخواهند بود که البته چنین فرضی باطل و غیر قابل قبول است.
• مضافاً اینکه، عدم موضوعیت بانک‌های غیر دولتی در زمان وضع قانون موصوف در بدترین حالت ممکن، صرفاً دارای «انصراف بدوی» بوده که قادر به تقیید اطلاق قانون نیست و نمی‌توان به استناد آن حکم به خروج بانک‌های غیر دولتی از شمول قانون داد.
• همچنین در صورت پذیرش این استدلال، بسیاری از قوانینی که در گذشته در ارتباط با بانک‌ها تصویب شده‌اند (از جمله قوانینی که تسهیلات و امکاناتی را برای بانک‌ها پیش‌بینی نموده‌اند) صرفاً به دلیل استفاده از عنوان کلی «بانک‌های کشور» و به صرف عدم وجود بانک‌های غیر دولتی در زمان تصویب، نسبت به بانک‌های خصوصی قابلیت اعمال نخواهند داشت که البته چنین فرضی باطل و غیرقابل قبول است.

۳.۳ پاسخ به ادعای عدم تسری قانون به مؤسسات اعتباری غیر بانکی

• در خصوص ادعای عدم امکان تسری «قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» مصوب سال ۱۳۷۲ به مؤسسات اعتباری غیر بانکی، همان گونه که مستحضرید:
• نوع فعالیت بانک‌ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی و حوزه فعالیت جغرافیایی آنها یکسان بوده و تنها تفاوت آنها در امکان افتتاح حساب جاری توسط بانک‌ها و عدم امکان افتتاح حساب مزبور توسط مؤسسات اعتباری غیر بانکی است.
• نتیجه آن است که مؤسسات اعتباری غیر بانکی کشور بعضاً بزرگ‌تر از بسیاری از بانک‌ها بوده و با حجم عملیات و مشتریان بیشتری نسبت به آنها فعالیت می‌نمایند.
• به عبارت دیگر، وحدت احکام حاکم بر بانک‌ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی از حیث کارشناسی مستلزم آن است که در جریان «وضع» و نیز «تفسیر» قوانین و مقررات، آن دسته از مسایلی که ناظر بر ویژگی «امکان افتتاح حساب جاری منحصراً توسط بانک‌ها» نمی‌باشد، به مؤسسات اعتباری غیر بانکی نیز تسری یابد، اعم از آنکه متضمن امتیاز خاصی برای بانک‌ها باشد یا محدودیتی را بر آنها تحمیل نماید.
• دقیقاً بر همین اساس در ماده ۹۲ «قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی کشور»، فعالیت انواع موسسات، سازمان‌ها و واحدهای اعتباری غیر بانکی غیر دولتی با نظارت بانک مرکزی مجاز شمرده شده و شرایط مربوط به تأسیس، نحوه فعالیت، ترتیب انحلال و ورشکستگی موسسات، سازمان‌ها و واحدهای اعتباری غیر بانکی غیر دولتی نیز تابع ضوابط تعیین شده برای موسسات اعتباری غیر بانکی در قانون پولی و بانکی کشور مصوب سال ۱۳۵۱ قرار داده شده است، در حالی که در قانون پولی و بانکی کشور مقررات خاصی برای موسسات اعتباری غیر بانکی پیش‌بینی نشده بود.
• لذا در پاسخ به استفساریه‌ای از مجلس شورای اسلامی بدین مضمون که: «آیا در ماده ۹۲ قانون برنامه سوم توسعه، در خصوص شرایط تأسیس، نحوه فعالیت، ترتیب انحلال و ورشکستگی موسسات، سازمان‌ها و واحدهای اعتباری غیر بانکی، رعایت شرایط و ضوابط حاکم بر بانک‌ها در قانون پولی و بانکی کشور مد نظر بوده است؟»
• ماده واحده‌ای تحت عنوان «قانون استفساریه ماده ۹۲ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی کشور مصوب ۱۳۷۹/۳/۳» چنین مقرر نمود: «در ماده ۹۲ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۷۹/۱/۱۷، در خصوص شرایط تأسیس، نحوه فعالیت، ترتیب انحلال و ورشکستگی موسسات، سازمان‌ها و واحدهای اعتباری غیر بانکی، رعایت شرایط و ضوابط حاکم بر بانک‌ها در قانون پولی و بانکی کشور مد نظر بوده است.»
• به همین ترتیب، «قانون تسری امتیازات خاص بانک‌ها به موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز» نیز با همین نگاه در تاریخ ۱۳۸۱/۱/۲۷ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده و بانک مرکزی نیز اصولاً و در کلیه ضوابط و مقررات ابلاغی مانند ضوابط ناظر بر اعطای تسهیلات به اشخاص مرتبط، کفایت سرمایه و…، به استثنای موارد محدودی مانند «دستورالعمل حساب جاری» که در خصوص موسسات اعتباری غیر بانکی فاقد موضوعیت است، با بانک‌ها و موسسات یاد شده به طور یکسان برخورد می‌نماید.

۴. راجع به بندهای ۲ و ۳ دادخواست

معروض می‌دارد مطابق مفاد قانون «تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» مصوب سال ۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی،

«به منظور تامین مسکن برای محرومین سراسر کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است، علاوه بر وصول مالیات‌های مقرر، نیم درصد از درآمدهای مشمول مالیات بانک‌های کشور را اخذ و به حساب مخصوص خزانه واریز و معادل صد در صد وجوه دریافتی از حساب خزانه در قالب قانون بودجه را به حساب ۱۰۰ حضرت امام (ویژه کمک به مسکن محرومین) واریز نماید».

طبق ماده یک قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه، موسوم به قانون تجمیع عوارض مقرر گردید،

«از ابتدای سال ۱۳۸۲ برقراری و دریافت هر گونه وجوه از جمله مالیات و عوارض، اعم از ملی و محلی صرفاً به موجب این قانون صورت پذیرد … و کلیه قوانین و مقررات مربوط به … و دریافت وجوه لغو می‌گردد».

به عبارت دیگر، قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم (قانون تجمیع عوارض) تا زمانی که قانون مالیات بر ارزش افزوده به تصویب رسید، به عنوان مانعی برای اجرای قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد محسوب می‌گردید لیکن

ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر نمود:

«از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون، قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم و سایر قوانین و مقررات خاص و عام مغایر مربوط به دریافت هر گونه مالیات غیر مستقیم و عوارض بر واردات و … ارایه خدمات لغو گردیده …».

لذا همان‌گونه که ملاحظه می‌شود، با تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده، مانع اجرای قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد که همان قانون تجمیع عوارض بود، لغو شده و به استناد قاعده فقهی

«اذا زال المانع عاد الممنوع» مقتضی اجرای قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد موجد و مانع آن مفقود می‌باشد.

علاوه بر این، نیم درصد مذکور در قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد اصولاً مالیات نبوده و در تعریف قانونی مالیات نمی‌گنجد، بلکه مبلغی است که قانونگذار، بانک‌ها را مکلف نموده تا علاوه بر مالیات بپردازند.

زیرا بر خلاف مالیات و عوارض،

کسر نیم درصد درآمد مشمول مالیات بانک‌ها و واریز آن به حساب ویژه کمک به مسکن محرومین، ناشی از خدماتی که از سوی نهادهای دولتی و عمومی به شبکه بانکی و سایر اشخاص به عنوان فلسفه وضع مالیات و عوارض و امثال آنها ارائه می‌گردد، نبوده و کارکردهای خاص اجتماعی و محرومیت‌زدایی دارد.

در نتیجه و به دلیل خروج موضوعی تعبیر

«نیم درصد درآمد مشمول مالیات به منظور تامین مسکن برای محرومین سراسر کشور»

از مفهوم

«هرگونه وجوه از جمله مالیات و عوارض اعم از مالی و محلی»،

وحدت موضوع قانون اخیرالذکر با دو قانون پیش گفته به عنوان یکی از شروط لازم در نسخ قانون نیز منتفی بوده و

هر یک از قوانین مزبور یعنی

«قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» و

«قانون مالیات بر ارزش افزوده»

نسبت به موضوعات خود اعمال و اجرا می‌گردند.

۵. توضیحات تکمیلی پیرامون استعلامات بانک مرکزی

شایان ذکر است،

بانک مرکزی در سال‌های اخیر و پس از مواجهه با ایرادات و شبهاتی از سوی برخی بانک‌های کشور در مورد اعتبار

«قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» مصوب سال ۱۳۷۲،

موضوع را در چند مرحله از وزارت امور اقتصادی و دارایی و بنیاد مسکن انقلاب اسلامی به عنوان نهادهای ذیربط و ذینفع در ارتباط با قانون مزبور استعلام نمود.

نتیجه مکاتبات حاصله مبین آن است که موضوع واریز نیم درصد از درآمد مشمول مالیات بانک‌های کشور در

«قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد»

در زمان وزارت آقای دانش جعفری مورد توجه قرار گرفته و ایشان طی نامه شماره ۹۷۳۲- ۱۳۸۵/۳/۱۳ عنوان رئیس وقت سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور بر نسخ ضمنی

«قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد»

توسط

«قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارائه‌دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی»

اشاره نموده‌اند، لیکن متعاقباً معاون حقوقی و امور مجلس رئیس جمهور طی نامه شماره ۹۴۱۳/۸۷۸- ۱۳۸۶/۵/۲۳ عنوان وزیر وقت امور اقتصادی و دارایی نسبت به اعتبار قانون مذکور و لزوم اجرای آن، تاکید نموده است.

در سال ۱۳۹۰، پس از طرح مجدد ادعای عدم شمول مالیات مورد بحث نسبت به بانک‌های غیر دولتی از سوی تعدادی از بانک‌های کشور، این بانک مراتب را از خزانه‌داری کل و معاون وقت حقوقی و امور مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی استعلام نمود که منجر به وصول پاسخ‌های متعارض گردید.

لیکن آقای حسینی وزیر وقت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به استعلام این بانک پیرامون اختلاف نظر موجود میان بخش‌های مختلف آن وزارتخانه راجع به موضوع، طی نامه شماره ۱۵۰۴۲۴/۹۱- ۱۳۹۱/۱۱/۷ تاکید نمود:

**نیم درصد درآمد مشمول مالیات موصوف، فاقد عنوان مالیات مستقیم یا غیر مستقیم و یا عوارض بوده و از این رو، با اجرای ماده (۵۲) «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب سال ۱۳۸۷،

«قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» مصوب سال ۱۳۷۲، ملغی‌الاثر نشده و کماکان به قوت خود باقی و لازم‌‌الاجرا است.**

در پایان خاطرنشان می‌سازد با توجه به اینکه اظهار نظر یا اتخاذ تصمیم در خصوص لازم‌الاجرا بودن یا نبودن

«قانون تهیه مسکن برای افراد کم درآمد» مصوب سال ۱۳۷۲ و یا دامنه شمول آن،

خارج از حیطه صلاحیت قانونی و تخصصی بانک مرکزی بوده و به موجب اصل ۷۳ قانون اساسی صرفاً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است؛

و چنانچه نسخ، فقدان اعتبار یا عدم قابلیت اجرای قانون موصوف برای شبکه بانکی کشور به طور کلی یا برای بانک‌های غیر دولتی و موسسات اعتباری غیر بانکی به طور خاص،

از سوی مرجع ذیصلاح که همانا مجلس شورای اسلامی است به صورت رسمی اعلام شود، بدون تردید بانک مرکزی نیز نسبت به انتفاء یا اصلاح بخشنامه خود اقدام خواهد نمود.

تأکید بر ماهیت بخشنامه و درخواست صدور رأی

با عنایت به مراتب یاد شده و با تأکید بر اینکه بخشنامه مورد اعتراض صرفاً ابلاغ یکی از قوانین کشور بوده و ابلاغ یا عدم ابلاغ آن توسط این بانک نیز هیچ تأثیری در ایجاد یا رفع تکلیف مشمولین قانون مذکور ندارد

و هیچ گونه تخفیف از قوانین و مقررات از سوی بانک مرکزی رخ نداده،

صدور رأی شایسته مبنی بر رد دعوای مطروحه مورد استدعاست.

نتیجه رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۳/۱۶

با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی،

با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۲۴۶-۲۴۵

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۳/۲۳

کلاسه پرونده: ۹۴/۲۰۷، ۹۴/۶۹

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی:

۱- شرکت تدارکات دارویی ساینا مهرایرانیان با وکالت آقای محمدرضا جعفری

۲- شرکت دارویی پارس با وکالت خانم معصومه فناییان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

شرح گردش کار

گردش کار: آقای محمدرضا جعفری و خانم معصومه فناییان به وکالت از شرکت تدارکات دارویی ساینا مهرایرانیان و شرکت دارویی پارس به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که :

“ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و تحیت، به استحضار می رساند سازمان غدا و دارو در نامه موضوع شکایت (نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵) فرآورده های ویتامین و مکمل دارویی را که سابقاً منتشر شده و مبنای عمل قرار گرفته را از معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج نموده و فی الواقع برخلاف حقوق مکتسبه و معافیتهای پیش بینی شده در قوانین و بخشنامه و دستورالعملهای موجود و رویه سابق مکتسبه تولید کنندگان و واردکنندگان این نوع مکمل ها را تضییع و مضافاً آن را عطف به ماسبق کرده است. بدین وسیله با شرح مراتب ذیل ابطال نامه مذکور و در ابتدا صدور دستور موقت مورد تقاضاست:

۱- در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۶ برخی از معافیتهای مالیاتی و در واقع موارد عدم شمول قانون، توسط مقنن شناسایی شده است. از جمله به صراحت بند ۹ این ماده « انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی» از پرداخت مالیات موضع قانون مذکور معاف اند. مقنن از خارج نمودن این موارد و معافیت مالیاتی آنها، اهداف و نیاتی را در نظر داشته است، ارتباط مستقیم برخی از این اقلام بر حیات افراد جامعه، ارتقاء سطح سلامت جامعه، هدفمند نمودن فرآیند پیشگیری از درمان، حمایت از تولید برخی از کالاها، عدم افزایش قیمت کالاهای اساسی می تواند پاره ای از نیات قانونگذار باشد.

۲- بر همین اساس در بند ۹ ماده ۱۲ قانون فوق الذکر «انواع دارو» از پرداخت مالیات خارج شده اند. عبارت «دارو» مطلق است و دربردارنده تمام انواع دارو است، لیکن قانونگذار در مقام تقنین عبارت « انواع» را نیز به همراه آن آورده تا در مورد شمول آن در تمامی موارد شبهه ای وجود نداشته باشد.

۳- به موجب تبصره ۳ قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی: «کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آن توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می گردد جزء اقلام دارویی است.»

۴- در اجرای قانون مذکور سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت در مقام تعیین انواع ویتامینها و مکملها که جزء اقلام دارویی محسوب می شوند برآمده و با تهیه « لیست انواع ویتامینها و مکملها» به موجب بخشنامه شماره ۳۹۴۳۷/۶۵۵- ۱۳۸۹/۱۲/۱۶ لیست مذکور را اعلام و منتشر کرده است و این فهرست مبنای عمل تولیدکنندگان و واردکنندگان قرار گرفته است.

۵- با وصف مراتب یاد شده و علیرغم تصریح قانونگذار در بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و شمول انواع دارو بر مکملها و انواع ویتامینها و با وجود آن که به شرح فوق الذکر لیست انواع ویتامینها و مکملها از سوی معاونت وقت غذا و داروی وزارت بهداشت اعلام شده بود ولی سازمان امور مالیاتی در برخی موارد در اعمال معافیت نسبت به این موارد دارای تشتت رویه بود که در نهایت پس از صدور نظریه شماره ۷۹۳۳۷/۱۴۲۸۴-۱۳۹۰/۶/۱۶ معاونت حقوقی رییس جمهور مبنی بر اینکه « ویتامینها و مکملها بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تایید و اعلام می نماید مشمول بند ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» لذا سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه شماره ۹۱۵۵-۱۳۹۰/۷/۵ انواع مکملها و ویتامینها را داخل در موارد معافیت دانست. بخشنامه شماره ۶۱۱۰/۲۶۰/د-۱۳۹۱/۹/۱۲ سازمان امور مالیاتی نیز موید این موضوع است.

۶- در مقام نتیجه گیری مطالب فوق موکداً و به طور خلاصه می توان گفت:

اولاً: برابر بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده « انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی خدمات درمانی و خدمات توانبخشی حمایتی» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف هستند.

ثانیاً: عبارت « انواع دارو» که در قانون به کار برده شده اطلاق داشته و در شمول تمامی هر نوع دارو بر آن تردیدی وجود ندارد.

ثالثاً: تشخیص مصادیق دارو و مکملها و ویتامینها طبق ماده واحده قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات پزشکی دارویی در صلاحیت وزارت بهداشت و درمان (سازمان غذا و دارو) است.

رابعاً: وزارت بهداشت ( سازمان غذا و دارو) طبق نظریه شماره ۳۹۴۳۷/۶۵۵-۱۳۸۹/۲/۱۶ نسبت به شناسایی انواع ویتامینها و مکملها و انتشار فهرست آن اقدام نموده است.

خامساً: معاونت حقوقی رییس جمهور طی نظریه شماره ۷۹۳۳۷/۱۴۲۸۴-۱۳۹۰/۶/۱۶ اعلام نموده است: «ویتامینها و مکملها بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تایید و اعلام می نماید مشمول بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» در این نظریه به تاکید تصریح شده است که عبارت « انواع دارو» علی الاطلاق مورد حکم قرار گرفته است.

سادساً: بخشنامه شماره ۹۱۵۵-۱۳۹۰/۷/۵ و بخشنامه شماره ۶۱۱۰/۲۶۰/د-۱۳۹۱/۹/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور که متعاقب نظریه معاونت حقوقی ریاست جمهوری بوده بر معافیت مالیاتی فهرست اعلامی سازمان غذا و دارو از قانون مالیات بر ارزش افزوده تاکید دارد.

سابعا ً: قانون و بخشنامه و دستورالعملهای یاد شده مبنای عمل سازمانهای مذکور بوده و برای تولیدکنندگان و واردکنندگان نیز ایجاد حق مکتسبه نموده است.

ثامناً: مجموعه مقررات فوق الذکر موافق قاعده بوده و با نیات قانونگذار، روح حاکم بر قانون و مجموعه سیاستهای کلی نظام در حمایت از بهداشت و درمان و ارتقاء سطح سلامت آحاد جامعه انطباق کامل دارد.

۷- با وصف مراتب یاد شده، سازمان غذا و دارو و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به موجب نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ خطاب به معاون مالیات بر ارزش افزوده مکملها و ویتامینهایی که سابقاً از سوی سازمان منتشر و مبنای عمل قرار گرفته است را مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده ندانسته و صراحتاً اظهار داشته است: فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان غذا و دارو تحت عنوان مکمل فاقد اعتبار است، این نامه به دلایل ذیل محکوم به بطلان است:

اولاً: در اجـرای تبصره ۳ قـانون اصلاح ماده ۳ مقررات پزشکی و دارویی فهرست انواع مکملها و ویتامینها تهیه و ابلاغ و انتشار یافته است. بنابراین موضوع این تبصره عملاً اجرا و ایجاد حـق نموده است و در واقـع نـه قانونگذار بـه سازمان اجازه تزلزل در فهرست اعلامی را داده است و نه برابر عمومات قانونی و به لحاظ ارتباط آن با حقوق مکتسبه امکان عدول از آن وجو ددارد و بر فرض که امکان عدول از فهرست منتشره وجود داشته باشد که چنین امکانی نیست این عدول باید با رعایت تشریفات شکلی و متکی بر دلایل فنی و موجبات متقن بوده و تاب مقاومت در برابر حقوق مکتسبه را داشته باشد و نهایتاً اینکه اعمال سلیقه های شخصی و تضییع حقوق شناسایی شده فاقد توجیه شرعی و قانونی است.

ثانیاً: این استدلال که فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان غذا و دارو فاقد مصوبه بوده، حتی در فرض صحت، نمی تواند موجبی برای تضییع حقوق واردکنندگان و تولید کنندگان انواع ویتامینها و مکملها باشد. زیرا این گونه شرکتها به اتکای فهرستهای اعلامی سازمان غذا و دارو اقدام به تولید و وارد نمودن انواع مکملها نموده و از این حیث برای آنان ایجاد حق مکتسبه شده است.

ثالثاً: نامه اخیرالذکر هم با قانون مالیات بر ارزش افزوده و عموم و اطلاق عبارت انواع دارو مخالفت داشته و هم با تبصره ۳ ماده واحده قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال ۱۳۳۴ و از این حیث نیز محکوم به بطلان است.

رابعاً: این نامه نه تنها فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان (بدون ذکر مدت یا تاریخ) که مورد عمل قرار گرفته است را مشمول معافیت ندانسته ( به طور اطلاق) بلکه پرداخت مالیات را عطف به ماسبق کرده و برخلاف ماده ۴ قانون مدنی، آن را به گذشته تسری داده است که این اقدامات خارج از حدود اختیار و بر خلاف قانون است، با توجه به موارد معنونه، مستنداً به ماده ۱۰، بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به جهت مغایرت با قوانین فوق الذکر و عطف به ماسبق نمودن و تعارض آشکار آن با حقوق مکتسبه تقاضای ابطال نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ سازمان غذا و دارو (وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی) از زمان صدور را دارد. بدواً با توجه به تضییع حقوق اشخاص و فوریت و ضرورت امر درخواست صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای نامه مورد شکایت را داریم.”

**” جناب آقای ابراهیم بیگی

مدیرکل محترم دفتر فنی و اعتراضات مودیان اداره مالیات بر ارزش افزوده

موضوع: در خصوص مالیات بر ارزش افزوده

سلام علیکم

با احترام پیرو مذاکره تلفنی و نامه شماره ۴۱۵۵۱/۶۵۵-۱۳۹۳/۴/۱۸ و بازگشت به نامه شماره ۲۸۸/۲۶۷/ص-۱۳۹۳/۳/۲۷ در خصوص مالیات بر ارزش افزوده مکملهای تغذیه ای صراحتاً به اطلاع می رساند، صرفاً آن دسته از فرآورده ها که به عنوان فهرست دارویی کشور تصویب و منتشر می گردد مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده است. قابل ذکر است که فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان تحت عنوان مکمل فاقد مصوبه فوق الذکر بوده است و نمی تواند مبنای معافیت از مالیات بر ارزش افزوده قرار گیرد. فهرستهای ارسالی طی نامه ۴۱۵۵۱/۶۵۵ صرفاً جهت اطلاع و به درخواست آن مرجع بوده است. – مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل “**

پاسخ به اخطار رفع نقص – لایحه خانم معصومه فناییان

**” ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در ارتباط با پرونده کلاسه ۹۴/۶۹ که به لحاظ تقاضای ابطال نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ سازمان غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی در آن هیات تحت رسیدگی است در پاسخ به اخطاریه مورخ ۱۳۹۴/۲/۹ که متضمن اعلام خلاف شرع بودن نامه مورد شکایت است به استحضار می رساند تقاضای ابطال نامه فوق الذکر به لحاظ عدم رعایت حقوق مکتسبه وارد کنندگان و تولید کنندگان ویتامینها و مکملها و نیز عطف به ماسبق نمودن نامه مورد شکایت و مغایرت آن با حکم ماده ۴ قانون مدنی در ممنوعیت تسری حکم قانون به گذشته تقدیم شده است و نه لزوماً به لحاظ خلاف موازین شرعی بودن آن، لذا به شرح دادخواست تقدیمی و مغایرت نامه مورد شکایت با قانون و حقوق مکتسبه تقاضای رسیدگی و ابطال آن را دارد.”**

پاسخ وزارت بهداشت – لایحه شماره ۳۲۰۶/۱۰۷-۱۳۹۴/۸/۶

**” ۱- شاکی طی دادخواست تقدیمی ادعا نموده که سازمان غذا و دارو طی بخشنامه موضوع شکایت فرآورده های ویتامین و مکملهای دارویی را از شمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج نموده و با این اقدام موجب تضییع حقوق مکتسبه تولیدکنندگان و واردکنندگان این نوع محصولات گردیده است. شاکی همچنین با استناد به بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و تبصره ۳ قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی و … درخواست ابطال نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۵۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ سازمان غذا و دارو را دارد.

۲- شاکی در دادخواست تقدیمی «مکملها» را «دارو» قلمداد نموده و به همین دلیل تولید و واردات آنها را مشمول قوانین دارو و معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده عنوان نموده است. در این ارتباط اشاره می نماید، وفق ماده ۱۳ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال ۱۳۳۴ و اصلاحات بعدی آن انواع دارو شامل داروهای اختصاصی، داروهای ژنریک، داروهای گیاهی و فرآورده های بیولوژیک می باشد، لذا برابر ماده مذکور مکملها مشمول تعاریف قانونی دارو نمی باشند.

۳- به موجب تبصره ۳ ماده ۳ اصلاحی قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال ۱۳۷۴ «کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می گردد جزء اقلام دارویی است». بر این اساس در صورتی فرآورده های تقویتی و ویتامینها جز اقلام دارویی محسوب می شوند که اسامی آنها طی فهرستی توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر شد.

۴- توضیحاً اشاره می نماید «مکملها» فرآورده هایی خوراکی می باشند که از مواد خام و یا فرآوری شده از جمله ویتامینها، املاح، اسیدهای چرب، اسیدهای آمینه و مشتقات آنها، آنزیمها، فیبرها، آنتی اکسیدانها، کربوهیدراتها، عصاره، اندام و یا بافتهای طبیعی تشکیل می شوند و مصرف آنها ممکن است باعث ارتقاء عملکرد عمومی بدن شود. بنابراین در صورتی که دوز آنها از میزان خاصی بیشتر شود جنبه دارویی پیدا می کند که این امر نیز مستلزم طرح در شورای بررسی و تدوین فهرست داروهای کشور می باشد تا پس از تایید به فهرست رسمی دارویی کشور اضافه و مشمول قوانین دارو شوند. در حال حاضر نیز صرفاً تعداد محدودی از این فرآورده ها پس از گذراندن مراحل مذکور در فهرست دارویی کشور قرار گرفته اند.

۵- به استناد بند ۱۷ ماده ۱ قانون تشکیلات و وظایف وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی شورای بررسی و تدوین فهرست داروهای کشور برای بررسی و تصویب داروهای مجاز و قابل عرضه در کشور تشکیل شده و این شورا با ساز و کارهای قانونی پیش بینی شده اقدام به تصویب، اعلام و انتشار فهرست دارویی کشور می نماید.

۶- ضمن اینکه فهرست دارویی کشور پس از تایید کمیسیون موضوع ماده ۲۰ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال ۱۳۳۴ و اصلاحات بعدی آن، تهیه و منتشر می شود و در این فهرستها فرآورده های حاوی مواد مذکور در تبصره ۳ ماده ۳ اصلاحی قانون مزبور جز اقلام دارویی محسوب نمی شوند.

۷- بر روی برچسبهای نصب شده بر کلیه مکملهای وارداتی و ساخت داخل کشور جمله «این فرآورده جهت تشخیص، پیشگیری و یا درمان بیماریها نمی باشد» درج گردیده که این امر نشان دهنده غیر دارویی بودن این نوع فرآورده ها است. ضمن اینکه فروش مکملها بدون نسخه پزشک صورت می گیرد و تابع ضوابط مربوط به فروش اختصاصی دارویی نمی باشند.

با عنایت به مطالب مذکور، نامه شماره ۴۷۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل این سازمان به عنوان مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان مالیات بر ارزش افزوده بر اساس اصول قانونی یاد شده و منطبق بر موازین و ضوابط مورد عمل موجود تهیه گردیده است و بر این اساس رد شکایت مطروحه مورد استدعا می باشد.”**

تشکیل جلسه و صدور رأی

” هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۳/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.”

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

متن رأی هیأت عمومی

مطابق بنـد ۹ مـاده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده انواع دارو از پرداخت مالیات معاف اعلام شده است. نظر بـه اینکه طبق تبصره ۳ مـاده ۳ قـانون اصلاح مـاده ۳ قـانون مربوط بـه مقررات امور پزشکی و دارو و مـواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال ۱۳۷۴ مقرر شده است:

« کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می گردد جزو اقلام دارویی است »

بنابراین مفاد نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵-۱۳۹۳/۴/۲۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان اداره مالیات بر ارزش افزوده، متضمن ابلاغ فهرست دارویی مشمول معافیت، با قانون مغایرت ندارد و از این جهت قابل ابطال تشخیص نشد، لکین مفاد نامه مذکور از این جهت که از آن تلقی می شود اقلام دارویی و مکملهای دارویی و تغذیه ای که از سال ۱۳۸۹ لغایت ۱۳۹۲/۱/۱ (زمان تحت شمول مالیات قرار گرفتن مکملهای دارویی و تغذیه ای) مشمول معافیت بوده است را در فواصل زمانی سال ۱۳۸۹ الی ۱۳۹۲/۱۱/۱ از شمول معافیت خارج کرده و سازمان امور مالیاتی بر آن اساس از واردکنندگان و عرضه کنندگان این گونه مکملها، مالیات بر ارزش افزوده مطالبه کرده است، مغایر حق مکتسب اشخاص و ممنوعیت اصل عطف به ماسبق شدن مقررات است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شاکی

شرکت قالب سازی اصفهان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی

موضوع شکایت و خواسته

ابطال بخشنامه شماره 5989/230/د-28/2/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

آقای حمید شفیعی دستگردی به وکالت از شرکت قالب سازی اصفهان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه 5989/230/د-28/2/1390 سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

احتراماً به استحضار می رساند شرکت قالب سازی اصفهان ( سهامی خاص ) به شماره 3567 ثبت شرکتهای اصفهان یکی از جمله شرکتهای صنعتی در زمینه ساخت و تولید قالب می باشد که در راستای اجرایی نمودن فعالیتهای خود مبادرت به اخذ تسهیلات از بانک صادارت نموده و نهایتاً تمامیت عرصه و اعیان پلاک ثبتی 299/459 واقع در بخش 16 ثبت اصفهان به انضمام ماشین آلات منصوبه بر روی پلاک فوق را در رهن و وثیقه بانک صادرات قرار داد و تاکنون مدیرانی که به موجب روزنامه رسمی شماره 16591-18/11/1380 منتصب شده اند مستنداً به ماده 136 قانون تجارت کماکان مسئول اداره امور شرکت می باشند ولی متاسفانه به لحاظ اوضاع نابسامان اقتصادی قادر به پرداخت دیون خود نبوده لذا بانک صادرات در راستای وصول مطالبات خود مبادرت به صدور اجرائیه و تعقیب عملیات اجرایی در اداره اجرای ثبت استان اصفهان نمود و پلاک فوق پس از ارزیابی که مبلغی مازاد بر مطالبات بانک ارزیابی شد مورد مزایده واقع گردید و نهایتاً بستانکار ( بانک صادرات ) به عنوان برنده مزایده درصدد تملیک پلاک فوق البته با واریز مبلغ مازاد بر ارزش ملک برآمد این در حالی است که قطعاً مستحضر می باشید که قانونگذار در بند الف ماده 121 آئین نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت مقرر داشته که کلیه بدهیهای ملک مورد مزایده اعم از آب – برق – شهرداری – دارایی و غیره تا تاریخ مزایده اعم از اینکه رقم آن قطعی شده باشد یا خیر به عهده برنده مزایده می باشد و از طرفی تصریح نموده « در صورتی که بستانکار، برنده مزایده باشد کلیه بدهیها را پرداخته و می تواند بعداً یا به مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری مراجعه و مطالبه نماید » آنچه از مفهوم این ماده بر می آید این مهم است که چنانچه در مزایده پلاکی که در رهن بانک است و بانک به عنوان بستانکار در مزایده شرکت و برنده مزایده و درصدد تملک آن بنفع خود برآید باید تمامی هزینه ها و دیون را پرداخت نموده و در آینده به مدیون مراجعه نماید یا دیون پرداختی را از محل مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری وصول و برداشت نماید پس وضعیت بدهیهای ملک مورد مزایده که عمدتاً عوارض شهرداری و دارایی و غیره می باشد و در غالب شرکتهای صنعتی و تولیدی این مشکلات وجود دارد در این مبحث از قانون واضح و روشن بیان شده است از طرفی رویه اجرایی وفق ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت و آئین نامه آن بدین صورت بود که بانکها بعد از این که در مزایده برنده می شوند در جهت نقل و انتقال ملک مورد مزایده، به اداره دارایی مراجعه و با پرداخت تمامی بدهیهای مالیاتی ملک مورد مزایده، مبادرت به اخذ مفاصا حساب جهت تنظیم سند نقل و انتقال می نمودند که این اقدام نیز در راستای اجرای ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1361 (1366 صحیح است) مجلس شورای اسلامی صورت می پذیرفت در واقع در راستای اجرای ماده 187 و 160 قانون فوق، ادارات دارایی در جهت وصول مطالبات و جرائم مودیان چون حق تقدم داشتند لذا درصدد وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه برآمده و با اخذ تمامی مطالبات خود مبادرت به صدور مفاصا حساب می نمودند از طرفی چون ملک مورد مزایده قبلاً مورد ارزیابی واقع شده بود لذا ممکن بود بیش از بستانکاری بانک مورد ارزیابی واقع گردد و مازادی داشت و بانک موظف بود این مازاد را نیز به صندوق اجراء واریز و پس از آنکه تمام بدهیها من جمله دارایی و غیره را پرداخت می نمود می توانست از محل مازاد واریزی به صندوق اجراء با صدور اجرائیه مجدد و چنانچه مازادی وجود نداشت از محل دیگر اموال مدیون طی مراحلی وجوه پرداختی را مطالبه نماید لذا با این اقدام از یک طرف عملاً ماده 34 و بند الف ماده 121 آئین نامه اجرای ثبت را جامه عمل پوشانده و قانون به نحو احسن اجرا می شد و هم بدهی مدیون اصلی قطع گردیده و قطعیت یافته بود و هم ادارات دارایی به حق و حقوق و مطالبات خود نائل آمده بودند در واقع ماده 34 اجرای ثبت، منافع هر دو طرف یعنی مدیون و بستانکار را به نحو عادلانه در نظر گرفته و هدف قانونگذار از وضع ماده فوق و آئین نامه اجرایی آن که از قوانین آمره می باشد حمایت از مدیون و قطعیت یافتن دیون با به مزایده گذاشته شدن ملک وی بوده است اما آن چه موضوع مورد بحث و ترافع مطروحه می باشد بخشنامه شماره 5989/230/د-28/2/1390 می باشد که صدور این بخشنامه توسط امور مالیاتی استان تهران مشکلاتی را به وجود آورده و به عبارتی بر خلاف قانون خاصه ماده 34 اجرای ثبت وضع گردیده چرا که ماده فوق و آئین نامه اجرایی تصریح نموده که پرداخت تمامی دیون من جمله دارایی و غیره به عهده بستانکار یا برنده مزایده است در حالی که بخشنامه فوق بر خلاف قانون وضع گردیده و تنها به اخذ مالیات نقل و انتقال بسنده نموده و متاسفانه تکلیف پرداخت بدهیهای مالیاتی و همچنین وجوه مازاد بر ارزش ملک که در توقیف اجرای ثبت است را روشن نساخته چرا که قبلاً بدهیهای مالیاتی ملک توسط برنده مزایده وفق ماده 34 و بند الف ماده 121 آئین نامه اجرایی آن پرداخت می شد و در صورتی که بستانکار بانک می بود به مازاد ارزیابی موجود در صندوق اجرا مراجعه می نمود این در حالی است که با وضع بخشنامه فوق مازاد ارزیابی ملک در صندوق اجرا باقی و معطل مانده و چون توسط اداره دارایی بر روی این پلاک و مازاد توقیفی قرار داده شده مالک یا مالکان حق برداشت این مازاد را نداشته از طرفی خسارات و دیرکرد روز بروز بدهی مالیاتی به اصل بدهی اضافه می گردد و عملاً وجود مازاد در اجرای ثبت نه تنها هیچ نفعی برای مالک نداشته بلکه باعث ورود خسارت و زیان تاخیرات می گردد آن چه مسلم است اقدام اداره دارایی و بخشنامه معترض عنه مصداق بارز لاضرر و لا ضرار بوده چرا که باعث اضرار به شخص ثالث شده و در شرع مقدس اسلام هر گونه ضرری نهی و نفی شده، نکته حائز اهمیت دیگر این که اداره دارایی شاید مدعی است که هدف وی از بخشنامه فوق که بر خلاف قانون وضع شده کمک به بانکها و موسسات دولتی است کما اینکه در متن بخشنامه معترض عنه عنوان شده که در خصوص نقل و انتقال املاکی که در وثیقه بانکها و اشخاص حقوقی دولتی بوده پس با مداقه در متن بخشنامه فوق این شبهه ایجاد می شود که بخشنامه موصوف تنها شامل بانکهای دولتی و اشخاص حقوقی دولتی است پس وضعیت بانکهای خصوصی مثل صادرات و ملت که به موجب رای دیوان عدالت اداری به شماره 151 – 152- 29/2/1393 خصوصی اعلام شده چگونه است آیا بانکهای خصوصی که کمتر از 50% سهام آنها متعلق به دولت می باشد می توانند بر خلاف اصل 44 قانون اساسی از مزایای مربوط به سازمانها و بانکهای دولتی استفاده نمایند؟

آنچه مسلم است اداره دارایی تنها به فکر منافع خود بوده و تنها هدف وی استفاده از تاخیرات روزانه و جرائمی است که در آینده دریافت خواهد نمود در حالی که عین مبالغ مورد مطالبه وی در صندوق اجرا در بسیاری از پرونده ها موجود است ولی با بخشنامه فوق نه خود اقدام به برداشت مطالباتش خود می کند و نه اجازه می دهد شخص مالک برداشت کند این اقدام بزرگترین تظلم در حق مالک و صاحب ملک مورد وثیقه است که مال وی به مزایده گذاشته شده ولی همچنان دیون وی روز بروز به علت بخشنامه ناعادلانه فوق مضاعف می گردد.

لذا بخشنامه فوق، مخالف قوانین آمره اجرای ثبت و مواد 160 قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین خلاف شرع مقدس اسلام می باشد بنابر این تقاضای ابطال بخشنامه های فوق مورد استدعا می باشد.

اخطار هیأت عمومی و لایحه شاکی

در پی اخطاری که برای شاکی مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره 1107-11/8/1394 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده است که:

به محضر قضات محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام، احتراماً عطف به اخطاریه واصله به شماره 94/43 مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف بین شرع بودن بخشنامه به استحضار می رساند همانگونه که قبلاً اشاره شد زمانی که بانک به عنوان طلبکار، ملک بدهکار را در مزایده و در قبال مطالبات خود قبول می نماید موظف است مازاد ارزش ملک را که قبلاً توسط کارشناسی مورد ارزیابی واقع شده (آئین نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت) به صندوق اجرای ثبت واریز نموده و سپس نسبت به پرداخت دیون ملک مورد مزایده از قبیل شهرداری، عوارض، دارایی و اخذ مفاصا حساب طبق بند الف ماده 121 آیین نامه اجرای ثبت اقدام نماید با این اقدام دیون ملک پرداخت خواهد شد و با اخذ مفاصا حساب خاصه از اداره دارایی دیرکرد و خسارتی متوجه مالکین ملک نخواهد شد و برنده مزایده می تواند تمام وجوهی را که پرداخت نموده از محل مازاد ارزش ملک برداشت نماید حال با بخشنامه فوق مازاد ملک که در صندوق اجرای ثبت است به هیچ وجه به دست مالک نرسیده و این مخالف شرع مقدس اسلام و قانون اساسی و حقوق حقه مالکین است مهمترین دلیل این مهم است که وقتی مازاد ارزش ملک در صندوق اجرا قرار می گیرد چون توسط اداره دارایی بابت بدهی دارایی ملک، توقیفی بر روی آن است از یک طرف آن مازاد قابل برداشت توسط مالکین نیست و از طرفی با بخشنامه فوق دارایی هم در جهت برداشت طلب خود هیچ گونه اقدامی انجام نمی دهد و از سوی دیگر برنده مزایده هم که با بخشنامه فوق وظیفه ای مبنی بر پرداخت بدهی دارایی ندارد و فعلاً معاف شده است هیچ گونه اقدامی نمی نماید و به این صورت مازاد در صندوق باقی خواهد ماند و مالکین هیچ گونه دخل یا تصرف و حق برداشتی برای پرداخت دیون خود نخواهند داشت در واقع اداره دارایی نه تنها اجازه برداشت مازاد را به مالکین نمی دهد بلکه در صدد برداشت آن مازاد و تسویه بدهی دارایی و مطالبات خود بر نمی آید و تازه با بخشنامه فوق به بانک هم اجازه تسویه نمودن دیون را نداده و آنها را معاف نموده و از سوی دیگر سود و دیرکرد مطالبات دارایی سود روی سود و خسارت روی خسارت خواهد داشت که این سود و خسارت از سوی دارایی به مالکین تحمیل می شود که طبق قاعده لاضرر و لاضرار و حرمت مال مسلمانان این بخشنامه موجبات ضرر و زیان و سود روی سود دهی بر علیه مالکین علیرغم وجود مازاد ارزش ملک را تحمیل خواهد نمود لذا بخشنامه اداره دارایی در خصوص معافیت بانک از پرداخت دیون دارایی ملک صراحتاً موجبات ضرر و زیان را برای مالک فراهم نموده و بر خلاف قوانین آمره اجرای ثبت است که مراتب اعلام گردید و تقاضای ابطال آن به شرح دادخواست مورد استدعا می باشد.

متن بخشنامه مورد اعتراض

بخشنامه مالیاتی در مورد نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده 160

شماره: 5989/230/د- 28/2/1390

موضوع: نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم

به قرار اطلاع برخی از واحدهای مالیاتی مفاد بخشنامه های شماره 6970/187/5/30-16/2/1368، 26972/2464/5/30 – 24/6/1369 و 43694 – 11/10/1376 معاونت وقت درآمدهای مالیاتی درخصوص نقل و انتقال املاک که در وثیقه بانکها و اشخاص حقوقی دولت بوده و در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور تملیک می شود را رعایت ننموده و کلیه مالیاتهای مقرر در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم را مطالبه می نمایند، در صورتی که با توجه به استثنای مذکور در ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم باید صرفاً با وصول مالیات نقل و انتقال متعلقه برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک حسب مورد نسبت به صدور گواهی موضوع ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم در اسرع وقت اقدام لازم معمول نمایند.

ضروری است رؤسای امور مالیاتی با ارائه آموزش لازم و مراقبتهای حرفه ای و همچنین مدیران کل به طور مستمر نسبت به اجرای صحیح قوانین و رعایت ارباب رجوع نارت کافی اعمال نمایند.- معاونت مالیاتهای مستقیم

پاسخ سازمان امور مالیاتی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 12681/212/ص-1394/6/21 توضیح داده است که:

خطاب به

جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع پرونده

پرونده کلاسه 94/43

شماره پرونده: 9309980905800031

موضوع: شکایت وکیل شرکت قالب سازی اصفهان

خواسته: ابطال بخشنامه های شماره 5989/230/د-28/2/1390

توضیحات و مباحث شاکی

الف- بخشنامه های شماره

• 6970/187/5/30-16/2/1368،
• 26972/2464/5/30-24/6/1369،
• 43694-11/10/1376

که از جانب معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی صادر شده است،

شاکی می‌باید شکایت خود را درباره این سه فقره بخشنامه، به دلیل داشتن شخصیت حقوقی مستقل از وزارت امور اقتصادی و دارایی و مستند به ماده (3) تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-1380/6/10 با موضوع «تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه» علیه وزارت یاد شده مطرح می‌کردند.

طرف دعوا قرار دادن سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به بخشنامه‌های پیش گفته وزارت امور اقتصادی و دارایی نادرست بوده است.

در ارتباط با موارد یاد شده، در اجرای ماده (83) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، دادخواست، قابلیت ارسال به سازمان امور مالیاتی کشور به منظور پاسخگویی نداشته است.

علاوه بر این، مطابق حکمی که در قسمت اخیر این ماده آمده است:

«… حکم قسمت اخیر این ماده مانع وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه نخواهد بود.»

بنابراین، اداره امور مالیاتی در مواردی که مال بابت طلب بانک، مورد وثیقه قرار گرفته و در جریان مزایده به تملیک بانک می‌رسد، دو پیامد حقوق مالیاتی بر اساس ماده (160) قانون مالیاتهای مستقیم دارد:

1. مال مورد وثیقه: از استثنائات اصل تقدم در وصول طلب مالیاتی است.
2. در هنگام تملیک مال مورد وثیقه به بانک یا برنده مزایده، تنها مالیات انتقال مال به آن تعلق می‌گیرد.

در پرونده حاضر، با توجه به این که مال مورد وثیقه، ملک است و ذاتاً غیرمنقول می‌باشد، برابر مواد (52)، (59)، (77) و (160) قانون مالیاتهای مستقیم اداره امور مالیاتی مکلف است تنها به وصول مالیات متعلق به انتقال ملک مورد وثیقه اقدام نماید.

هدف بخشنامه های یاد شده

بخشنامه های مذکور، در راستای نصوص قانونی فوق، از قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده‌اند تا ماموران مالیاتی با سوء برداشت از مواد قانونی، مالیاتی افزون بر قانون وصول یا مطالبه نکنند.

اگرچه وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور، مطابق اصل (51) قانون اساسی و ماده (219) «قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27» صلاحیت و وظیفه تشخیص، تعیین، وصول و مطالبه مالیات را دارند، اما این اعمال نمی‌تواند همراه با اضرار به غیر (مودیان) به طریق وصول مالیات اضافی و غیر قانونی و تجاوز به منافع عمومی باشد (اصل (40) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران).

بخشنامه‌ها بر اساس اصل فقهی لاضرر و لاضرار فی الاسلام و اصل 40 قانون اساسی صادر شده‌اند.

برتریت امضا کنندگان دادخواست به عنوان وکیل شرکت قالب سازی اصفهان، مندرج در آگهی روزنامه رسمی مورخ 1380/11/8 نیز احراز نشده است.

استنادهای شاکی و پاسخ به آن

ب- شاکی در صفحات دوم و سوم شکواییه خود به مواد:

• (136) قانون تجارت
• (121) آیین نامه اجرایی ماده (34) اصلاحی قانون اجرای ثبت

استناد کرده‌اند و مدعی شدند که بخشنامه‌های صدرالاشاره مخالف مواد قانونی پیش گفته است.

اما با توجه به وجود قانون خاص در امور مالیاتی به ویژه:

• ماده (273) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/3 همراه با اصلاحات بعدی،
• مقررات خاص مربوط به عملیات اجرایی وصول مالیات در مواد (210) تا (218)،
• چگونگی صدور گواهی ماده (187)،
• ترتیب تقدم و تاخر و اولویت در وصول طلبهای مالیاتی در ماده (160) قانون مالیاتهای مستقیم،
• پیش بینی احکام اختصاصی در رابطه با وصول و ایصال مالیات،

استناد شاکی به قوانین تجاری و ثبتی، فاقد پایگاه حقوقی و قانونی است.

اصل قانونی وصول مالیات و اعمال آن

ج- مطابق منطوق روشن اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران:

«هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.»

بنابراین، ادارات امور مالیاتی نمی‌توانند در اجرای قوانین مالیاتی و هنگام وصول مالیات، رفتار سلیقه‌ای داشته و مالیاتی افزون بر مقررات قانونی از مودیان وصول نمایند.

قانونگذار در بخش پایان ماده (160) قانون مالیاتهای مستقیم بابت تقدم در وصول طلب مالیاتی صراحت دارد.

شکایت شاکی مبنی بر مخالفت نامه‌های صادره با شرع اسلام، نیز محکوم به رد است.

توضیحات تکمیلی درباره ماده‌های قانون مالیات

د- ماده (187) قانون مالیاتهای مستقیم بر وصول بدهی‌های مالیاتی متعلق به مورد معامله از مودی ذیربط، مانند:

• مالیات بر درآمد اجاره املاک،
• مالیات حق واگذاری محل،
• مالیات شغلی محل مورد معامله،
• مالیات درآمد اتفاقی،
• مالیات نقل و انتقال قطعی املاک

دلالت دارد.

اما اگر حکم خاص بخش اخیر ماده (160) را در کنار حکم عام و اطلاقی ماده (187) قرار دهیم، حکم ماده (160) مخصص ماده (187) بوده و مقید به وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه است.

از این‌رو، برخلاف ادعا و نظر شاکی در شکواییه، ادارات امور مالیاتی تنها به وصول مالیات انتقال ملک مورد وثیقه باید اقدام نمایند.

نتیجه‌گیری معاونت مالیات‌های مستقیم

با توجه به مطالب فوق و مفاد پاسخ شماره 19379/230/د-03/6/1394 معاونت مالیاتهای مستقیم، نظر به:

• عدم نقض و عدم مخالفت یا مغایرت با قوانین و مقررات و شرع،
• عدم تجاوز از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور بابت بخشنامه‌های صدرالاشاره،

درخواست شکایت شاکی رد می‌شود.

پاسخ به ادعای خلاف شرع بودن بخشنامه

قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب لایحه شماره 1663/102/95-02/5/1395 اعلام نموده است:

«بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد و در این بخشنامه مسئله عدم استفاده از صندوق یا عدم برداشت از صندوق ذکر نشده تا خلاف قانون و بالتبع خلاف شرع لازم آید.»

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 30/3/1396 با حضور رئیس و معاونین دیوان، رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

الف: نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1663/102/95-1395/5/2 اعلام کرده است که بخشنامه شماره 230/5989/د-1394/2/28 سازمان امور مالیاتی توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع دانسته نشده است، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بخشنامه از جهت ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

ب: مطابق ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که گواهی انجام معامله پس از وصول بدهی‌های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مودی ذی‌ربط، از قبیل:

• مالیات بر درآمد اجاره املاک،
• مالیات حق واگذاری محل،
• مالیات شغلی محل مورد معامله،
• مالیات درآمد اتفاقی،
• مالیات نقل و انتقال قطعی املاک،

حسب مورد صادر خواهد شد.

نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش می‌رسد، خواه به تملک بستانکار مرتهن برسد یا به تملک سایرین، مطابق حکم ماده 121 آیین‌نامه اجرایی مفاد اسناد رسمی لازم‌الاجرا و طرز رسیدگی به شکایات از عملیات اجرایی مصوب سال 1387 مقرر شده است که پرداخت کلیه بدهی‌های مربوط، از جمله بدهی مالیاتی تا تاریخ مزایده، به عهده برنده مزایده است و بدهی مالیاتی علی‌الاطلاق ذکر شده است و مصادیق مختلف مندرج در ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم استثناء نشده است؛ بنابراین پرداخت کلیه بدهی‌های مالیاتی باید توسط برنده مزایده انجام شود.

از طرفی، اگر بنا بود مطابق حکم ماده 160 قانون مالیات‌های مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناء دارندگان وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت می‌باشد، فقط مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه اخذ شود، مقنن در ماده 187 قانون یاد شده در صدور گواهی انجام معامله نسبت به وثایق به این امر تصریح می‌کرد.

با توجه به مراتب فوق‌الذکر، بخشنامه شماره 230/5989/د-1390/2/28 سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شده است در مورد وثایق، صرفاً با پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی، گواهی ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال می‌شود.

گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۳۲۷

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۴/۱۳

کلاسه پرونده: ۹۶/۲۷۲

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت سرمایه گذاری امین اعتماد

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷-۹۴-۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۱/۲۹ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

۱- به موجب بخشنامه ۷-۹۴-۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۱/۲۹ سازمان امور مالیاتی اعلام شده است که:

“به موجب نامه شماره ۳۵۰۴۸۷- ۱۳۹۳/۱۲/۲۶ مدیریت کل مقررات، مجوزهای بانکی و مبارزه با پولشویی اداره مجوزهای بانکی بانک آینده طی نامه شماره ۳۴۹۱۴۴- ۹۳ -۱۳۹۳/۱۲/۲۶ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران صادر گردیده و می تواند بر اساس اساسنامه مصوب خود و در چارچوب قانون پولی و بانکی کشور، قانون عملیات بانکی بدون ربا، مصوبات شورای پول و اعتبار، دستورالعمل‌ها و بخشنامه‌های صادره بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و سایر قوانین و مقررات ذی‌ربط فعالیت نماید.

بنابراین با توجه به صدور مجوز فعالیت بانک مذکور، احکام مقرر در بند ۴ ماده ۲۴، مواد ۱۰۴ و ۱۴۵ و بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم از تاریخ صدور مجوز (۲۶-۱۲-۱۳۹۳) در مورد بانک یاد شده با رعایت مقررات اجرایی می‌باشد. مراتب جهت اقدام و بهره‌برداری ابلاغ می‌گردد. – سازمان امور مالیاتی کشور”

۲- شرکت سرمایه گذاری امین اعتماد به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه مذکور را خواستار شده است و توضیح داده است که از ۱۳۹۱/۶/۸ بانک آینده مبادرت به فعالیت می‌کرده لکن در بخشنامه مورد اعتراض احکام بند ۴ ماده ۲۴ و مواد ۱۰۴ و ۱۴۵ و بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم را در مورد بانک مذکور از ۱۳۹۳/۱۲/۲۶ قابل اعمال دانسته است.

۳- در خصوص صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رسیدگی به خواسته، پرونده به جلسه هیات عمومی ارجاع شد.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۴/۱۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

مطابق بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین‌نامه‌ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها و موسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز و یا سوءاستفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می‌شود، از جمله صلاحیت‌ها و وظایف هیات عمومی دیوان عدالت اداری است.

نظر به اینکه بخشنامه شماره ۷-۹۴-۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۱/۲۹ سازمان امور مالیاتی در خصوص بانک آینده صادر شده است و متضمن وضع قاعده آمره عام‌الشمول نیست، بنابراین قابل رسیدگی و اتخاذ تصمیم در هیات عمومی دیوان عدالت اداری تشخیص نشد و پرونده جهت رسیدگی موردی به شعبه دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۳۲۰

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۴/۱۳

کلاسه پرونده: ۹۴/۴۹۳

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای اله‌وردی مقدسی‌فرد

به وکالت از: شرکت مخابرات استان خراسان رضوی (شهرستان کاشمر)

موضوع شکایت و خواسته:

ابطال صورتجلسه شماره ۱۸۸۲۸/۲ ـ ۱۳۹۳/۱۰/۷ و مصوبه اخذ عوارض سالانه حق تشعشع دکل مخابراتی مصوب شصت‌وهفتمین جلسه مورخ ۱۳۹۳/۱۰/۱۴ شورای اسلامی شهر کاشمر.

شرح شکایت شاکی

شاکی به وکالت از شرکت مخابرات خراسان رضوی با تقدیم دادخواست، خواستار ابطال مصوبه شورای اسلامی شهر کاشمر در خصوص وضع عوارض سالانه حق تشعشع دکل‌های مخابراتی شده و دلایل زیر را مطرح کرده است:

۱. مغایرت با آراء قبلی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی در تاریخ ۱۳۹۳/۱۰/۲۹ طی آراء شماره ۱۷۹۵ الی ۱۸۰۵ ـ ۱۸۰۸، مصوبات شوراهای اسلامی درباره اخذ عوارض حق اشعه و دکل‌های مخابراتی را خلاف قانون دانسته و ابطال کرده است.

مصوبه شورای شهر کاشمر نیز دقیقاً ماهیت مشابه دارد و باید مشمول همان آراء ابطالی شود.

۲. عدم ابلاغ مصوبه به دستگاه ذی‌ربط

به استناد تبصره ۳ ماده ۸۰ قانون تشکیلات شوراها، شوراها مکلف‌اند مصوبات خود را فوراً به دستگاه مربوطه ابلاغ کنند.

مصوبه مورد اعتراض به شرکت مخابرات ابلاغ نشده و این امر باعث سلب حق اعتراض قانونی شده است.

۳. عدم انطباق مصوبه با قانون مالیات بر ارزش افزوده

شورای شهر استناد خود را بر تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار داده، در حالی که:

• طبق ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده تنها عرضه کالا و خدمات مشمول عوارض هستند.
• نصب دکل مخابراتی عرضه خدمت مستقل محسوب نمی‌شود.
• دکل جزء شبکه مخابراتی است و خود به‌تنهایی خدمتی ارائه نمی‌کند.

بنابراین وضع عوارض برای آن خروج موضوعی از قانون یادشده دارد.

۴. دکل‌های مخابراتی مال غیرمنقول‌اند

طبق ماده ۱۲ قانون مدنی، دکل‌ها مال غیرمنقول محسوب می‌شوند.

به موجب بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، اموال غیرمنقول از مالیات و عوارض قانون ارزش افزوده معاف هستند.

از طرفی اموال غیرمنقول قبلاً عوارض نوسازی و سطح شهر می‌پردازند، لذا شورا حق وضع عوارض جدید ندارد.

۵. عدم تحقق تعریف “خدمت”

به موجب ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمت زمانی محقق می‌شود که برای غیر و در قبال مابه‌ازا انجام شود.

اپراتورها بابت دکل مخابراتی مابه‌ازایی از کسی دریافت نمی‌کنند، بلکه خود هزینه پرداخت می‌کنند.

بنابراین دکل، خدمت قابل اخذ عوارض نیست.

۶. دو بار اخذ عوارض بابت یک فعالیت

شرکت‌های مخابراتی بابت خدمات ارتباطی، طبق مواد ۳۸ و ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده، ۸٪ مالیات و عوارض پرداخت می‌کنند.

اخذ عوارض از دکل‌ها، عوارض مضاعف و مغایر ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده است.

۷. ماهیت ملی خدمات مخابراتی

طبق قانون ملی شدن ارتباطات تلفنی ۱۳۳۴، شبکه مخابرات ملی است.

دکل‌های مخابراتی بخشی از شبکه ملی‌اند و نه محلی، بنابراین عوارض محلی نمی‌تواند شامل آنها شود.

۸. عدم ارائه خدمت از سوی شهرداری

شهرداری در خصوص دکل‌ها هیچ خدمتی ارائه نمی‌کند.

طبق وحدت ملاک تبصره ۵ ماده ۳ قانون تعاریف محدوده شهر، عوارض بدون ارائه خدمت، فاقد وجاهت قانونی است.

متن مصوبه مورد اعتراض

در مصوبه شورای شهر کاشمر مقرر شده است:

• ماهانه ۲۰.۰۰۰.۰۰۰ ریال به عنوان عوارض تشعشع هر دکل مخابراتی از صاحبان یا بهره‌برداران دریافت شود.
• نصب دکل منوط به اخذ مجوز شهرداری باشد.
• نصب دکل در منازل مسکونی ممنوع است.
• هزینه عوارض بر مبنای تعرفه تجاری محاسبه گردد.

پاسخ شورای اسلامی شهر کاشمر

رئیس شورای اسلامی شهر کاشمر طی لایحه شماره ۵۸۶ ـ ۱۳۹۴/۱۰/۱۵ دفاع کرده است:

الف) استناد به اختیار شوراها در وضع عوارض

• طبق قانون تجمیع عوارض (۱۳۸۱) و تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون ارزش افزوده، شوراها حق وضع عوارض محلی را دارند.
• عوارض دکل، عوارض محلی است و مطابق تشریفات قانونی تصویب و اعلام شده است.

ب) نصب دکل، ارائه خدمت محسوب می‌شود

• مطابق آئین‌نامه اجرایی نحوه وضع و وصول عوارض ۱۳۷۸، عوارض از هر «منبع درآمدی» قابل دریافت است.
• نصب دکل برای ارائه خدمات مخابراتی است و نمی‌توان آن را فاقد ماهیت خدماتی دانست.

ج) عوارض تشعشع ارتباطی با مالیات بر ارزش افزوده ندارد

این عوارض، عوارض محلی مستقل است و مشمول ماده ۵ قانون ارزش افزوده نمی‌شود.

د) شهرداری‌ها باید هزینه‌های خود را از محل عوارض تأمین کنند

وضع این عوارض بخش مهمی از وظایف شوراها برای تأمین منابع مالی شهرداری است.

وضعیت پرونده

پرونده در تاریخ ۱۳۹۶/۴/۱۳ در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مطرح و منجر به صدور رأی شد.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه وضع عوارض توسط شوراهای اسلامی برای آنتن‌ها و دکل‌های مخابراتی در آراء متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ از جمله رأی شماره ۲۱۰ ـ ۱۳۹۵/۳/۱۸ ـ با این استدلال ابطال شده است که:

«به موجب ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها از ابتدای سال ۱۳۸۸ مشمول مقررات این قانون است.

در ماده ۳۸ قانون مذکور، نرخ عوارض شهرداری‌ها و دهیاری‌ها در خصوص کالا و خدمات مشمول قانون تعیین شده است.

طبق ماده ۵۰ همین قانون، برقراری هرگونه عوارض برای انواع کالاهای تولیدی و وارداتی و همچنین خدماتی که تکلیف مالیات و عوارض آن‌ها در این قانون مشخص شده، توسط شوراهای اسلامی و سایر مراجع ممنوع است.

همچنین بر اساس ماده ۵۲ قانون مذکور، برقراری و دریافت هرگونه مالیات غیرمستقیم و عوارض دیگر از تولیدکنندگان، واردکنندگان و ارائه‌دهندگان خدمات ممنوع است.

از آنجا که دکل‌ها و آنتن‌های مخابراتی جزیی از فرایند عرضه خدمات مخابراتی می‌باشند، در نهایت این خدمت تابع نرخ عوارض مقرر در ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده است.»

بنابراین با توجه به استدلال یادشده، مصوبه شماره ۱۸۸۲۸/۲ ـ ۱۳۹۳/۱۰/۷ شورای اسلامی شهر کاشمر با عنوان «عوارض حق تشعشع» به مبلغ ۲۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال در ماه برای هر دکل مخابراتی یا دکل بخش خصوصی، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب تشخیص داده می‌شود و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ابطال می‌گردد.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شاکی: آقایان بهروز فارسیجانی و ارسلان مخابری به نمایندگی شرکت مهندسی اکباتان نیرو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه ۸۱/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۸۱/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به پیوست فتوکپی یک نسخه از رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره به شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳/۶/۱۸ و نظریه شماره ۹۳۸۱/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ ریاست سازمان مالیاتی را تقدیم می‌دارد و در اجرای مفاد بند (۱) ماده (۱۹) و مفاد ماده (۴۲) قانون دیوان عدالت اداری به دلایل و مستندات مشروحه در ذیل تقاضای رسیدگی و ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره مذکور را دارد.

۱- هیات عمومی شورای مالیاتی در رای صادره مورخ ۱۳۹۳/۶/۱۸ افزایش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آورده‌ها را به عنوان درآمد تلقی نموده است و در نتیجه تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و می‌بایست در سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد و مطالبه مالیاتی با رعایت مفاد مواد ۱۴۸ و ۱۰۵ و بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات قانونی خواهد بود.

۲- اقلیت اعضاء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ذیل رای صادره چنین اظهار نظر نموده است:

“تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات حال شده شرکاء و یا سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا هر حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی‌نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات شرکت تلقی شود. لذا اقلیت عبارت تهاتر را مناسب ندانسته و رویه فوق الذکر را مشمول مالیات نمی‌داند.”

۳- ریاست سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره ۸۱/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ ضمن ابلاغ رای هیات عمومی شورای مالیاتی، تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء (طلب سهامداران) را درآمد محسوب و مطالبه مالیات را وفق مقررات قانونی اعلام نموده است.

۴- منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر بیان گردیده است:

الف- فصل اول از باب دوم، مالیات سالیانه املاک که لغو گردیده است.

ب- فصل دوم از باب دوم، مالیات مستغلات مسکونی خالی که لغو گردیده است.

ج- فصل سوم از باب دوم، مالیات بر اراضی بایر که لغو گردیده است.

د- فصل چهارم از باب دوم، مالیات بر ارث.

هـ- فصل پنجم از باب دوم، مالیات حق تمبر.

و- فصل اول از باب سوم، مالیات بر درآمد املاک.

ر- فصل دوم از باب سوم، مالیات بر درآمد کشاورزی.

ح- فصل سوم از باب سوم، مالیات بر درآمد حقوق.

ط- فصل چهارم از باب سوم، مالیات بر درآمد مشاغل.

ی- فصل پنجم از باب سوم، مالیات اشخاص حقوقی.

ک- فصل ششم از باب سوم، مالیات درآمد اتفاقی.

ل- فصل هفتم از باب سوم، مالیات بر جمع درآمد که لغو گردیده است.

۵- با توجه به تعاریفی که در فصول مختلف منابع درآمدی ذکر شده در قانون مالیاتهای مستقیم به هیچ عنوان موضوع تهاتر حسابهای شرکاء (طلب سهامداران) یا زیان سنواتی شرکت درآمد تلقی نمی‌گردد.

۶- به موجب مفاد ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی مشمول مالیات می‌باشد، چگونه می‌توان تهاتر طلب سهامداران که همانا آورده نقدی آنان به عناوین مختلف می‌باشد با زیان سنواتی را فعالیت انتفاعی دانست؟

۷- رای هیات عمومی شورای مالیاتی و بخشنامه ریاست سازمان مالیاتی به دلایل زیر فاقد مستندات و وجاهت قانونی می‌باشد:

۱-۷– درآمد اعلام نمودن تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در رای صادره مستند به هیچ یک از مفاد قانونی نمی‌باشد و صرفاً یک اظهار نظر می‌باشد.

۲-۷– بستانکاری سهامداران در حساب جاری در اثر آورده‌های نقدی آنان بوده است.

۳-۷– بر اساس واقعیت امر زیان سنواتی شرکت در واقع بدهی سهامداران بوده و تسویه آن نمی‌تواند ماهیت درآمدی داشته باشد.

۴-۷– همانطور که یکی از اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به عنوان اقلیت در رای صادره اعلام نموده است:

تقبل زیان انباشته توسط سهامداران هیچگونه منفعتی برای شرکت ایجاد نمی‌نماید تا درآمد مشمول مالیات تلقی شود.

۵-۷– به پیوست رای شماره ۹۱۰۹۱۶۰۹۰۱۴۰۰۶۲۰-۱۳۹۳/۲/۱۱ شعبه ۱۴ دیوان عدالت اداری که در موضوع مشابه صادر گردیده تقدیم می‌گردد.

۸- با توجه به دلایل و مستندات فوق رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره مبنی بر تلقی درآمد مشمول مالیات تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی فاقد استناد قانونی است. از هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخواست ابطال موارد شکایت را دارد.”

متن بخشنامه مورد اعتراض

بخشنامه

مخاطبین / ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران – ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر از محل حساب جاری شرکاء

بدینوسیله رای اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱-۱۳۹۳/۶/۱۸ که در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است به شرح ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد:

“با توجه به تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام و در نظر گرفتن اینکه افزایش حقوق صاحبان سهام (به جز از محل آورده‌ها) به عنوان درآمد تلقی می‌شود، لذا تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و می‌بایستی در صورت سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد.”

از این رو مطالبه مالیات از این بابت با رعایت مفاد مواد ۱۲۸ و ۱۰۵ و بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات قانونی خواهد بود.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۸۸۵۶/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۵/۳۱ توضیح داده است که:

“جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً بازگشت به دادنامه شماره ۹۴۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۳۵۱-۱۳۹۴/۲/۳۰ موضوع شکایت آقایان بهروز فارسیجانی و ارسلان مخابری به نمایندگی از شرکت مهندسی اکباتان نیرو مبنی بر ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۷-۲۰۱-۱۳۹۳/۶/۱۸ و بخشنامه شماره ۸۱/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور موارد ذیل جهت استحضار قضات عالیقدر هیات عمومی دیوان عدالت اداری اعلام می‌گردد:

الف- مفاد شکایت با مفاهیم، اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصول کلی حقوقی در تعارض است.

زیرا که اصل کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت ایجاب می‌نماید که درآمد، هزینه، زیان و سود سهامداران مستقل از شرکت تلقی شود. از طرف دیگر مفاهیم نظری گزارشگری مالی در ردیف ۴۳-۳ مقرر داشته است:

درآمد عبارتست از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.

هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که بستانده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.

از سوی دیگر در استاندارد حسابداری شماره (۳) درآمد عملیاتی اینگونه تعریف شده است:

افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.

بنا به مراتب فوق و با توجه به اینکه تقبل زیان توسط سهامداران شرکت از مصادیق آورده محسوب نمی‌شود لذا می‌بایستی در صورت سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد.

همچنین کمیته فنی سازمان حسابرسی نیز به موجب نظریه شماره ۵۹-۱۳۸۴/۴/۶ تقبل زیان توسط سهامداران را آورده تلقی ننموده و آن را درآمد تلقی نموده است.

ب- مفاد رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۷/۲۰۱-۱۳۹۳/۶/۱۸ در اجرای مفاد ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم و در حدود اختیارات آن مرجع و با اکثریت آراء صادر شده و به منظور ایجاد وحدت رویه در امور مالیاتی بوده است.

ج- مطالبه مالیات از این بابت مستند به بند ۴ ماده ۱ و مواد ۱۰۵ و ۱۲۸ و بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد.

با عنایت به مراتب فوق بخشنامه و رای صادره کاملاً وفق مقررات قانونی و در حیطه صلاحیت مراجع مربوطه بوده و تقاضای رد شکایت شاکی مورد استدعاست.”

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۴/۲۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء نسبت به صدور رأی اقدام کرد.

رأی هیأت عمومی

رأی هیأت عمومی

نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می‌گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی‌کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ 1393/06/03 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

موضوع شکایت و خواسته

1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 200/24468/ص-1390/10/27

2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 231/2983/ص-1392/02/28 و بند 10 بخشنامه شماره 200/23997-1392/12/27

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 200/24468/ص-1390/10/27 و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 231/2983/ص-1392/02/28 و بند 10 بخشنامه شماره 200/23997-1392/12/27 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

متن دادخواست شاکی

«هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند: قانونگذار در قانون مالیات های مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره هم چنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند، قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می گردد.

از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است. سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 231/2983/ص-1392/02/28 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 200/23997-1392/12/27 دفاتر اسناد رسمی را در زمره کسبه و مودیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد.

دلایل و استدلال های شاکی

1- مغایرت تعریف دامنه کاربرد با ماده 169 مکرر

در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 200/24468/ص-1390/10/27 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) بر خلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل 73 قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد.

2- ممنوعیت انجام معامله برای سردفتران

وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم گردد.

3- تکلیف قانونی دفاتر اسناد رسمی در ماده 185

در ماده 185 قانون مذکور آمده است:

«در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و هم چنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.»

لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنان چه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.

4- ایراد به بند 10 بخشنامه شماره 200/23997-1392/12/27

در بند 10 بخشنامه شماره 200/23997-1392/12/27، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط گردیده اند حال آن که:

اولاً

همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15 ماده 96 قانون مالیات های مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتر اسناد رسمی مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می گردد درج شده است.

ثانیاً

وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداری ها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر تجاری تلقی نمی گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیات های مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که با توجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید بر خلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداری ها می باشد.

5- اجرای طرح ثبت آنی اسناد

از 1392/06/26 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنان چه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.

6- درج کامل مبالغ در اسناد رسمی

در کلیه اسناد که فرم آن ها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد.

7- حاکمیتی بودن امور ثبتی

با توجه به بند (ه) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده 30 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاق ها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر معامله برای خود محسوب می شود؟

لذا ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد.

با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 231/2983/ص-1392/02/28 و در بند 10 دستورالعمل شماره 200/23997-1392/12/27 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 200/24468/ص-1390/10/27 را دارد.»

متن بخشنامه های مورد اعتراض

الف: بخشنامه شماره 200/24468/ص-1390/10/27

دستورالعمل

مخاطبین/ذینفعان: کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیات های مستقیم

موضوع: دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم

دامنه کاربرد:

کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.

اشخاص حقیقی:

منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره 231/2983/ص-1392/02/28

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی – رئیس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

نامه مدیرکل سازمان امور مالیاتی درباره ارسال صورت معاملات الکترونیکی و ماده 169 مکرر

با سلام و احترام

عطف به نامه شماره 999-1392/02/11 عنوان قائم مقام محترم رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می‌رساند:

بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 1380/11/27 به شماره 200/24468/ص-1390/10/27، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای «الف» و «ب» قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می‌باشد خواهند شد.

تعهدات دفاتر اسناد رسمی

دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند:

• کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و … را که تحت هر عنوان از جمله «حق التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می‌دارند، در فهرست فروش ارسال نمایند.
• کلیه مبالغ خرید و هزینه‌های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند.
• ارسال فهرست قراردادها مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص بوده که به جهت فعالیت‌های اقتصادی انجام گرفته است.
• صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد براساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می‌باشد.

بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیت‌های دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد.

اطلاع‌رسانی و رعایت تکالیف قانونی

با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، شایسته است:

• ترتیبی اتخاذ گردد تا به نحو مقتضی اطلاع‌رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد.
• با مطالعه دقیق تکالیف مذکور، به وظایف قانونی عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند.

مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی

بخشنامه شماره 200/23997-1392/12/27

• بر اساس دستورالعمل‌های مذکور بنگاه‌های املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نمی‌باشند و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه‌های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل‌های ماده 169 مکرر می‌باشند.

لایحه شکایت شاکی به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی به موجب لایحه‌ای که به شماره 841-1396/04/27 در دفتر هیأت عمومی ثبت شده است، اعلام کرده است:

ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه ه ع/852/93 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده است، با توجه به صراحت قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده است، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده است، موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208-1394/03/04 کماکان جاری می‌باشد. لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم.

پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/40196/د-1393/11/18 توضیح داده است:

1. نامه شماره 231/2983/ص-1392/02/28 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه‌های شماره 259/146/ص-1393/02/30 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 234/9084/د-1393//21 دفتر خدمات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع‌رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه‌های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند، لذا مستنداً به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد. از این حیث، به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام‌آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه‌های موضوع درخواست ابطال در دادخواست‌های تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می‌باشد.
2. اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیات‌های قانونی می‌باشد. ضمن اینکه آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب‌نامه شماره 27133/ت23913هـ-1380/06/10 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.
3. دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم صادر شده است که مقرر می‌دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می‌شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می‌شوند، بر اساس دستورالعملی که سازمان مزبور تهیه و اعلام می‌کند، برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب‌ها و فرم‌ها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند.»

بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می‌باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می‌دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می‌باشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیت‌ها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز بر اساس دستورالعمل مربوطه شامل می‌شود.

4. مدلول و مصداق ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به یک یا چند مودی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آن‌ها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می‌گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است.
5. افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است، مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 1311/02/13 می‌باشد. بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم یک حکم اطلاقی می‌باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می‌گیرد، از این رو قیدپذیر نبوده و از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می‌باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می‌باشد.
6. وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش‌گفته، قرار دارند و مکلف‌اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات‌ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیات‌های موضوع «قانون مالیات‌های مستقیم» قرار گیرد.

از این رو مقایسه مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می‌باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی است.

با عنایت به مراتب فوق و استعلام‌های به عمل آمده به شرح نامه‌های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل‌ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می‌نماید.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/04/27 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیت‌های شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق‌الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند، نیست.

به همین جهات، اطلاق بخشنامه و دستورالعمل‌های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده، مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می‌باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند.

مرتضی علی اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

گردش کار پرونده شماره ۴۴۰

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۵/۱۰

کلاسه پرونده: ۹۴/۱۱۷۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمد مینایی

موضوع شکایت و خواسته:

ابطال بند الف و تبصره‌های (۳ و ۴) بند ب ماده ۶۳ مصوبه شماره ۱۱۸-۱۳۹۳/۱۱/۱۴ در خصوص عوارض خدماتی اصناف و مراکز اقامتی شورای اسلامی شهر سرعین

شرح شکایت و خواسته شاکی

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال بند الف و تبصره‌های (۳ و ۴) بند ب ماده ۶۳ مصوبه شماره ۱۱۸-۱۳۹۳/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر سرعین را داشته است. در تشریح خواسته اعلام کرده است:

با درود و ارج و پیشکش مهر، به آگاهی می‌رساند که شهرداری سرعین به استناد مصوبات شورای اسلامی شهر به صورت غیر قانونی مبادرت به اخذ عوارض به انحاء مختلف و تحت عناوین گوناگون از اصناف به ویژه هتل، هتل آپارتمان‌ها و واحدهایی که طبق قانون مالیات بر ارزش افزوده تکلیف مالیات و عوارض آنها معین شده است، می‌نماید**.

به عنوان نمونه، در سال جاری مطابق رأی شماره ۱۶۷۲/۹۴-۱۳۹۴/۸/۲۰ کمیسیون ماده ۷۷، حکم به پرداخت عوارض بهای خدمات صنفی از سال ۱۳۸۹ تا ۱۳۹۴ به مبلغ ۰۰۰/۳۳۶/۴۲ ریال از هتل مرمر صادر شده است.

بنابراین، به استناد مواد قانون دیوان عدالت اداری و قانون مالیات بر ارزش افزوده، ابطال مصوبه عوارض بهای خدمات صنفی موضوع ماده ۶۳ لایحه عوارض سال ۱۳۹۴ شورای اسلامی سرعین که اجازه اخذ عوارض محلی از اصناف را در مواردی که قانون مالیات بر ارزش افزوده تکلیف مالیات و عوارض آنها را مشخص کرده، صادر شده است را درخواست می‌نمایم.

دلایل و مستندات شاکی

۱. مطابق ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده:

«برقراری هرگونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و همچنین ارائه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آنها معین شده است، همچنین برقراری عوارض به درآمدهای ماخذ محاسبه مالیات، سود سهام شرکت‌ها، سود اوراق مشارکت، سود سپرده‌گذاری و سایر عملیات مالی اشخاص نزد بانک‌ها و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، توسط شوراهای اسلامی و سایر مراجع ممنوع می‌باشد.»

بنابراین، اخذ هرگونه عوارض محلی دیگر و مضاعف از جمله عوارض بهای خدمات صنفی از واحدهای مشمول این قانون توسط شهرداری سرعین، غیر قانونی و خلاف مقررات است.

۲. مطابق ماده ۱ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران:

«از ابتدای سال ۱۳۸۲، برقراری و دریافت هرگونه وجوه از جمله مالیات و عوارض اعم از ملی و محلی از تولیدکنندگان کالاها، ارائه‌دهندگان خدمات و همچنین کالاهای وارداتی صرفاً به موجب این قانون صورت می‌پذیرد و کلیه قوانین و مقررات مربوط به برقراری، اختیار یا اجازه برقراری و دریافت وجوه که توسط هیأت وزیران، مجامع، شوراها و سایر مراجع، وزارتخانه‌ها، سازمان‌ها، موسسات و شرکت‌های دولتی صادر شود، لغو می‌گردد به استثنای موارد خاص مشخص شده.»

لذا تمامی اختیارات سایر مراجع، به ویژه وزارت کشور یا شوراهای شهر و روستا در زمینه وضع عوارض لغو شده است.

درخواست شاکی:

با توجه به موارد فوق و اینکه لایحه مذکور به صورت غیر قانونی و برخلاف مقررات و قوانین تصویب شده است و فاقد نفوذ و وجاهت قانونی می‌باشد، و طبق مواد ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده و ماده ۱ قانون اصلاح موادی از برنامه سوم توسعه، شورای اسلامی صلاحیت تصویب این نوع مصوبات را ندارد، لذا درخواست ابطال مصوبه شماره ۱۱۸-۱۳۹۳/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر سرعین را دارد.

متن مصوبه مورد اعتراض (موضوع ماده ۶۳ لایحه عوارض سال ۱۳۹۴ شورای اسلامی شهر سرعین):

• ماده ۶۳: عوارض خدماتی اصناف و مراکز اقامتی

با توجه به شروع فعالیت اتاق اصناف در شهر سرعین و واگذار شدن صدور پروانه کسب به اتاق اصناف، نحوه محاسبه و وصول عوارض کسب و خدماتی در سال ۱۳۹۴ به شرح زیر تعیین می‌شود:

• الف) فرمول محاسبه بهای خدمات هتل، هتل آپارتمان و مسافرخانه:

تعداد واحد × بهای خدمات

• ب) فرمول محاسبه عوارض صنفی (کسب و حرف) در سطح شهر:

تعداد × مساحت × (بهای خدمات × ضریب محله‌ای)

• تبصره ۳: عوارض خدماتی معوقه کلیه کسب‌ها از سال‌های ۱۳۷۵ لغایت ۱۳۸۰ تا ۲۵ درصد لایحه عوارض ۱۳۹۴ اخذ خواهد شد.
• تبصره ۴: عوارض کسب و بهای خدمات سال‌های معوقه کلیه کسب و حرف و مراکز اقامتی از سال ۱۳۸۱ الی ۱۳۹۲ به میزان ۷۰ درصد لایحه عوارض ۱۳۹۴ محاسبه و اخذ خواهد شد.

پاسخ رییس شورای اسلامی شهر سرعین به شکایت

رییس شورای اسلامی شهر سرعین به موجب لایحه شماره ۱۶۸۳/۹۴-۱۳۹۴/۱۲/۲۷ توضیح داده است:

۱. بررسی پرونده‌های بایگانی در شهرداری و پرونده اصناف هتل آپارتمان مرمر نشان می‌دهد که شاکی آقای محمد مینایی هیچگونه سمتی در پرونده ندارد و امکان طرح دعوی برای وی وجود ندارد. پروانه ساختمانی و پروانه فعالیت کسب صادره به نام آقایان قاسم، علی و زلفعلی مینایی است.

۲. مطابق ماده ۴ قانون دیوان عدالت اداری، شاکی باید رونوشت یا تصویر مدارک سمت خود را جهت ارائه به تعداد طرف شکایت به وُسع ضمیمه دادخواست کند که این الزام در این پرونده رعایت نشده است.

۳. پروانه کسب و فیش پرداختی عوارض کسب هتل مرمر تا پایان سال ۱۳۸۸ به نام آقای یوسف مینایی فرزند مرحوم زلفعلی مینایی ارائه شده است.

۴. شاکی در دادخواست تقاضای ابطال مصوبه عوارض و بهای خدمات صنفی مطابق ماده ۶۳ لایحه عوارض سال ۱۳۹۴ مطرح کرده ولی در متن دادخواست، درخواست کلی ابطال مصوبه شماره ۱۱۸-۱۳۹۳/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر سرعین را خواسته است که این درخواست به صورت کلی و نامعین است و قابل استماع نمی‌باشد.

۳- برابر بند ۱۶ ماده ۷۱ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور،

«تصویب لوایح و برقراری و لغو عوارض شهر و همچنین تغییر نوع و میزان آن با در نظر گرفتن سیاست عمومی دولت» از وظایف شوراهای اسلامی شهر است که از سوی وزارت کشور اعلام می‌شود.

۴- طبق تبصره ۱ ماده ۵ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض،

«وضع عوارض محلی جدید و افزایش نرخ هر یک از عوارض محلی باید حداکثر تا پایان بهمن هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب و اعلام عمومی شود.»

۵- شورای اسلامی شهر سرعین با استناد به بندهای ۳ و ۴ و دیگر مستندات قانونی و آیین‌نامه مالی و اداری شهرداری، در مهلت قانونی اقدام به تصویب لایحه عوارض سال ۱۳۹۴ و نشر آگهی عمومی نموده است.

۶- ماهیت حقوقی شهرداری‌ها به عنوان مؤسسات عمومی غیردولتی و خودگردان است و از طریق درآمدهای محلی اداره می‌شود.

شهرداری سرعین نیز مطابق تبصره ۱ ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عوارضی تحت عنوان بهای خدمات و عوارض محلی را در بهمن ماه هر سال پس از طی مراحل قانونی و تصویب شورای اسلامی شهر و تأیید فرمانداری وصول می‌کند.

عوارض محلی شامل انواع مختلفی از جمله زمین، ساختمان، اتومبیل و کسب و پیشه بوده و برخلاف دستگاه‌های دولتی، شهرداری‌ها مدیریت درآمد و هزینه را توأمان انجام می‌دهند.

۷- مطابق ماده ۱۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده،

مودیان مکلفند در قبال عرضه کالا و خدمات، صورتحساب رسمی صادر و مالیات متعلقه را دریافت و درج نمایند؛ بنابراین پرداخت‌کنندگان واقعی مالیات، مصرف‌کنندگان و دریافت‌کنندگان خدمات هستند.

۸- در آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که مورد استناد شورای شهر قرار گرفته، صراحتاً بیان شده است که بهای خدمات باید به حساب شهرداری‌ها پرداخت شود و شورای نگهبان نیز در نظریه خود بهای خدمات را خلاف شرع ندانسته است.

بنابراین محاکم باید از این نظر تبعیت کنند.

۹- معاون عمران و توسعه امور شهری و روستایی وزارت کشور طی نامه شماره ۱۵۸۷۸۲-۱۳۹۳/۱۲/۱۸ اعلام کرده است:

• شورای اسلامی شهرها می‌توانند عوارضی بر فضای مورد بهره‌برداری برای هرگونه فعالیت اقتصادی وضع کنند.
• وجوه پرداختی به استناد ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط مودیان به حساب سازمان امور مالیاتی واریز می‌شود و بخشی از آن طی فرآیند قانونی به حساب شهرداری‌ها برمی‌گردد.
• این عوارض را مصرف‌کنندگان می‌پردازند، نه صاحبان هتل.

بنابراین، از نظر شورای شهر، تمام هتل‌ها مکلف به پرداخت عوارض هستند.

۱۰- طبق نرخ مصوب و ابلاغی جامعه صنفی تأسیسات اقامتی استان اردبیل به شماره ۱۹۰/۹۶/۹۲-۱۳۹۱/۳/۶ که توسط اکبر مینایی (برادر شاکی) امضاء شده است، در بند ۳ آمده است:

«به صورتحساب‌های صادره ۶ درصد مالیات بر ارزش افزوده اضافه می‌شود.»

بنابراین هتل‌ها این مالیات را از مشتریان دریافت می‌کنند و خود پرداخت‌کننده واقعی نیستند.

۱۱- بهای خدمات مصوب شورای اسلامی شهر سرعین مربوط به جمع‌آوری، حمل و دفن زباله اصناف و کسبه است.

به گفته شورا:

• یک هتل با حجم بالای زباله، سالانه کمتر از یک میلیون تومان پرداخت می‌کند.
• شاکی نیز در دادخواست آورده که برای ۵ سال، مجموعاً مبلغ ۴۲٬۳۳۶٬۰۰۰ ریال بابت این خدمات پرداخت شده است.

بنابراین شورا تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.

رسیدگی در هیأت تخصصی

در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، موضوع در هیأت تخصصی عمران، شهرسازی و اسناد مطرح شد.

این هیأت:

• درخواست شاکی مبنی بر ابطال ماده ۶۳ تعرفه عوارض سال ۱۳۹۴ شهرداری سرعین (مصوبه ۱۱۸-۱۳۹۳/۱۱/۱۴)
• به استثنای بند الف و تبصره‌های ۳ و ۴ بند ب

را مغایر قانون و خارج از اختیارات قانونی ندانست و در دادنامه شماره ۳۴ – ۱۳۹۶/۳/۱۰ رأی به رد شکایت صادر کرد.

این رأی به دلیل عدم اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری یا ده قاضی، قطعی شد.

ورود هیأت عمومی به بند الف و تبصره‌های ۳ و ۴ بند ب ماده ۶۳

رسیدگی به بخش‌های باقیمانده یعنی:

• بند الف ماده ۶۳
• تبصره ۳ بند ب ماده ۶۳
• تبصره ۴ بند ب ماده ۶۳

در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت.

جلسه در تاریخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ با حضور رئیس، معاونین، رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء رأی صادر شد.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مطابق تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷،

شوراهای اسلامی شهر و بخش برای هر یک از عوارض محلی جدید که تکلیف آن‌ها در قانون مشخص نشده باشد، موظف‌اند موارد را حداکثر تا پانزدهم بهمن ماه هر سال، برای اجرا در سال بعد تصویب و اعلام عمومی نمایند.

نظر به اینکه عوارض تصویبی صرفاً برای اجرا در سال بعد معتبر است:

• عوارض تصویب‌شده فقط از سال بعد قابل وصول می‌باشد.
• تسری دادن مصوبه شورای اسلامی شهر به گذشته و تجویز اخذ عوارض معوقه، مغایر قانون است.

بنابراین:

تبصره‌های ۳ و ۴ بند ب ماده ۶۳ مصوبه شماره ۱۱۸ مورخ ۱۳۹۳/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر سرعین

به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲

ابطال می‌شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری