هدر سایت مالیاتی

دسته: آرا دیوان عدالت اداری

آخرین سنگر دفاع از حقوق مودیان! ⚖️ در این بخش، نحوه طرح شکایت در دیوان، آرای وحدت رویه و روند ابطال بخشنامه‌های غیرقانونی سازمان امور مالیاتی را با تحلیل وحید اکبری بررسی کرده‌ایم تا عدالت مالیاتی را به جریان بیندازید. ✨

  • [1400/08/18][140009970905812344][دیوان عدالت اداری] ابطال عبارت « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/08/18
    شماره سند: 140009970905812344
    کد سند: م/169//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال عبارت « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «با سلام و احترام، به استحضار می‌رساند، در جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی مقرر شده، در صورت خودداری بانک‌ها یا موسسات اعتباری از اعلام رقم تسهیلات/تعهدات، اداره امور مالیاتی رسیدگی‌کننده به پرونده مالیاتی بانک/موسسه اعتباری باید «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.»

    در واقع سازمان امور مالیاتی با این حکم عدم انجام تکلیف ادعایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم را مشمول جرایم عدم انجام تکالیف مربوط به عدم ارائه فهرست معاملات موضوع ماده 169 مکرر سابق (که حال با ماده 169 کنونی این قانون جایگزین شده) نموده است، که به دلایل زیر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی به نظر می‌رسد:

    1- در تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم و نیز ضوابط اجرایی آن، اصولاً بانک‌ها یا موسسات اعتباری مکلف به اعلام رقم تسهیلات به سازمان امور مالیاتی نشده‌اند، که با اداره نکردن آن مستوجب جریمه باشند. حکم به جریمه کردن در مورد چنین تکلیف ادعایی و خلاف قانونی، مصداق نقض قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرایم و مجازاتها است.

    2- وفق تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم، «ضوابط اجرایی این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ خواهد شد.» لذا هرگونه تعیین و ابلاغ جریمه در خصوص عدم انجام تکالیف این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی، بدون تایید بانک مرکزی، از اساس خلاف نص صریح تبصره مذکور و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است.

    3- جریمه عدم ارائه فهرست معاملات موضوع ماده 169 مکرر سابق و ماده 169 کنونی، هر دو در خصوص خرید و فروش بوده و شامل تسهیلات بانکی نمی‌شود و موارد زیادی نیز موید این امر است. از جمله، ذکر جریمه مربوط به عدم صدور صورتحساب، هم در ماده 169 مکرر سابق و هم در ماده 169 کنونی، همچنین ردیف 3 موارد عدم شمول دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر در بخشنامه 200/23997/ص- 1392/12/27 سازمان امور مالیاتی که حتی سود و کارمزد بانک‌ها و موسسات اعتباری غیربانکی را هم مشمول درج در فهرست معاملات ندانسته، چه رسد به خود تسهیلات اعطایی.

    4- اگر بر فرض محال، حتی تسهیلات اعطایی بانک‌ها جزو مواردی هم بود که باید در فهرست معاملات موضوع ماده 169 مکرر سابق و ماده 169 کنونی به سازمان مالیاتی اعلام می‌شد، باز هم تعلق جریمه یک درصد مربوط به عدم ذکر تسهیلات در فهرست معاملات، باید با رعایت ترتیبات قانونی ماده 169 مکرر سابق و ماده 169 کنونی که در دستورالعمل‌های این مواد ذکر شده اعمال می‌شد، نه در موارد دیگری مانند پاسخ استعلام تبصره 1 ماده 186.

    در پایان، شاکی درخواست ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی را به دلیل مغایرتهای قانونی ذکر شده، خارج بودن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و تضیع حقوق مودیان درخواست کرده و خواستار اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیز می‌باشد.

    متن مقرره مورد اعتراض:

    • بند (5) بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور:

    «5- در صورت خودداری بانک‌ها یا موسسات اعتباری از اعلام رقم تسهیلات/تعهدات، مقتضی است به روال جاری قانونی، بدهی مالیاتی قطعی شده مودی وصول و گواهی مربوط صادر گردد، و یا در صورت وجود منع قانونی برای صدور گواهی، مطابق بندهای (3) و (4) فوق الذکر عمل شود.

    در این گونه موارد، اداره امور مالیاتی صادر کننده گواهی و اداره کل امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی بانک/موسسه اعتباری می‌بایست به ترتیب ذیل عمل نمایند:

    • اداره امور مالیاتی صادر کننده گواهی ظرف مدت یک ماه از صدور گواهی، با هماهنگی اداره کل ذیربط، بانک/موسسه اعتباری متخلف را با ذکر مورد به اداره کل امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی آن بانک/موسسه اعتباری معرفی نماید.
    • اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی بانک/موسسه اعتباری باید: الف) با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید. ب) مراتب را جهت رسیدگی به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نماید.

    پ) بانک‌ها/ موسسات اعتباری موصوف با توجه به عدم انجام تکالیف مقرر قانونی، مشمول دریافت تسهیلات مالیاتی (اعم از بخشودگی جرائم و تقسیط بدهی مالیاتی) نمی‌باشند. لذا در صورت عدم پرداخت ظرف مهلت قانونی مقرر، هر گونه بدهی مالیاتی قطعی مودی و جرائم متعلقه می‌بایست از طریق عملیات اجرایی، در کوتاه‌ترین زمان قانونی، وصول گردد.

    مسئولیت حسن اجرای این بخشنامه بر عهده روسای امور مالیاتی، معاونین و مدیران کل امور مالیاتی خواهد بود.

    • رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2785/ص- 1400/03/19 به طور خلاصه توضیح داده است که:

    “الزام بانک‌ها و سایر موسسات اعتباری به اعلام رقم تسهیلات و تعهدات در استعلام‌های ارسالی برای ادارات امور مالیاتی، در اجرای مواد 120 قانون برنامه پنجم توسعه و ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 صورت گرفته است. بر این اساس در دستورالعمل مربوط به ماده 120 قانون برنامه پنجم توسعه، مصادیق اطلاعاتی که باید از سوی دستگاه‌های اجرایی در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور قرار گیرد، صراحتاً تعیین شده است.

    ضمناً در ماده 169 مکرر نیز اختیار تعیین رویه‌های اجرایی مربوط به دریافت صورتحساب، فرم‌ها، اوراق مربوط و فهرست معاملات به سازمان امور مالیاتی تفویض گردیده است. بنابراین سازمان امور مالیاتی کشور اختیارات قانونی برای ملزم نمودن بانک‌ها و سایر موسسات اعتباری به اعلام مبلغ تسهیلات و تعهدات در چارچوب رویه‌ها و فرم‌های مورد نظر را دارا می‌باشد.

    با این وجود، به موجب قسمت اخیر بند (1) بخشنامه شماره 200/1400/13-1400/02/29 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است: «ادارات امور مالیاتی مجاز به مطالبه جریمه موضوع ماده 169 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم از بابت عدم ارائه فهرست تسهیلات بانکی از مودیان ذی ربط نمی‌باشند.» بدین ترتیب، مطالبه جریمه موضوع جزء (الف) بند 5 بخشنامه یادشده، حسب تاریخ تعیین شده برای آن بخشنامه (تاریخ 1395/01/01) توسط ادارات امور مالیاتی منع شده است.

    افزون بر آن، به نسخ مفاد جزء «الف» بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 موضوع مطالبه جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات از بانک‌ها یا موسسات اعتباری که موضوع خواسته شاکی می‌باشد، به موجب مندرجات ذیل بخشنامه اخیرالذکر (مقرره‌های منسوخ شده) تصریح شده است. لذا شکایت شاکی مشمول حکم ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/08/18 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی:

    اولاً: بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور در راستای اجرای فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده و در این بخشنامه، جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب سال 1380) در صورت عدم ارائه صورتحساب تسهیلات، موضوع بررسی قرار گرفته و این در حالی است که مستفاد از ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن این است که در صورت مهیا بودن شرایط، باید گواهی یادشده صادر شود و در صورت عدم ارائه صورت‌های مالی، گواهی مزبور صادر نمی‌شود.

    ثانیاً: شمول جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380 (اصلاحی 1394/04/31) بر تسهیلات اعطایی توسط بانک‌ها و مؤسسات اعتباری، مبنایی ندارد. زیرا بر اساس بند (ج) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 در تعریف معامله آمده است: «هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمات برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل قانون یادشده می‌شود» و درخصوص شمول این تعریف بر تسهیلات به نحو انطباقی تردید حاصل است.

    ثالثاً: طبق مفاد ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن، اصولاً سازمان امور مالیاتی برای مراجعه به بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری جهت بررسی اسناد و قراردادهای تسهیلات حقی ندارد و در صورت ارائه فهرست معاملات، گواهی موضوع ماده یادشده را صادر می‌نماید.

    رابعاً: بخشی از بانک‌ها که دولتی هستند، اصولاً وفق ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مقررات این قانون نیستند و این در حالی است که در مقرره مورد شکایت، علی‌الاطلاق به حق مراجعه مأمور مالیاتی به کلّیه بانک‌ها تصریح شده است.

    خامساً: به موجب بخشنامه شماره 200/1400/13-1400/02/29 سازمان امور مالیاتی از این حکم (مراجعه به بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری و تعیین جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم) عدول کرده و به صراحت بیان کرده است که بانک‌ها و مؤسسات یادشده از شمول ارسال فهرست معاملات خارج هستند و ادارات امور مالیاتی مجاز به مطالبه جریمه موضوع ماده 169 قانون مذکور نیستند.

    همین عدول مرجع تصویب‌کننده از نظر قبلی خویش، دلالت بر صحیح نبودن موضوع سابق دارد.

    بنابراین، عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات‌‌های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند (5) بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 169 – اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت ‌نام در نظام مالیاتی می ‌…
    ماده 169 مکرر- به منظور شفافیت فعالیت­های اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیا…

  • [1400/08/25][12404-12405][دیوان عدالت اداری] ابطال عبارات «اعم از» و « یا استخدامی» از رأی شماره 30/4/2090- 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی

    تاریخ سند: 1400/08/25
    شماره سند: 12404-12405
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال عبارات «اعم از» و « یا استخدامی» از رأی شماره 30/4/2090- 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکیان: آقایان بهمن زبردست و سجاد کریمی پاشاکی

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» از رأی شماره 30/4/2090- 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی

    گردش کار: آقای سجاد کریمی پاشاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی شماره 30/4/2090- 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «با توجه به ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی و اصلاحیه آن: اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات های مستقیم معاف خواهند بود و با عنایت به عبارات «فعالیت اقتصادی» و «از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده 11 همین قانون مبنی بر اینکه «صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تاسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، ‌در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سازمان می‌باشد.» چنین بر می‌آید که مراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایه‌گذاران و کارآفرینانی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید می‌شوند و نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگر در این مناطق به کار اشتغال دارند.

    با این حال در سطر هشتم رأی مورد شکایت از شورای عالی مالیاتی، بدون توجه به اینکه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون در صلاحیت مقنن است، با آوردن عبارت «اعم از» و «یا استخدامی» معافیت سابق الذکر را به حقوق‌بگیران مناطق آزاد تسری داده که در مغایرت با مواد 11 و 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی و از سوی دیگر در مغایرت با اصل 51 قانون اساسی و سیاست‌های کلی اقتصاد مقاومتی است.

    وفق اصل 51 قانون اساسی، مالیات به موجب قانون وضع می‌شود و معافیت و بخشودگی مالیاتی نیز به موجب قانون ایجاد می‌گردد. از آنجا که مالیات از منابع مهم درآمدی نظام جمهوری اسلامی ایران محسوب می‌شود و حفظ نظام ملازمه با حفظ منابع درآمدی آن دارد، لذا کاهش غیرقانونی منابع درآمدی از قبیل اعطای معافیتها و بخشودگی‌ها، به تضعیف نظام جمهوری اسلامی ایران منتهی می‌شود و حقوق دولت را به نفع اشخاص، بدون مبنای قانونی، واگذار می‌نماید.

    بنابراین چنانچه چنین عملی صورت گیرد، علاوه بر مغایرت با اصل 51 قانون اساسی، مغایر با قاعده فقهی و وجود حفظ نظام اسلامی نیز خواهد بود و از حیث اعطای معافیت غیرقانونی به اشخاص، عین تبعیض ناروا در منافات با بند 9 اصل 3 قانون اساسی و مغایر با قاعده فقهی برابری و مساوات می‌باشد.

    هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی طی رأی معترض عنه در پاسخ به 4 سوال طرح شده رأیی واحد داد که بر اساس قرائن مندرج در رأی مشخص می‌شود که پاسخ کلیه این 4 سوال مبنی بر اعمال معافیت مالیاتی مثبت ارزیابی شده است.

    در موضوع معافیت مالیاتی حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل، مورد سوال اول با قید عبارت «استخدامی» مندرج در رأی معترض عنه، معافیت حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل را تایید نمود که این موضوع مورد استفاده بعدی مقامات سازمان امور مالیاتی در تصریح بر اعطای معافیت مالیات بر درآمد حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل قرار گرفت و به این ترتیب افرادی که مستخدم صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی بودند اعم از بخش خصوصی و دولتی، همگی از این معافیت مالیات بر درآمد برخوردار گشتند که بر اساس دادنامه شماره 344- 1399/03/21 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مکاتبات شماره /232/25607ص- 1391/12/20 و /230/7258د- 1392/03/22 مقامات سازمان امور مالیاتی، ابطال گردید و این ابطال خود دلیلی قاطع بر نقض بخشی از رأی معترض عنه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی می‌باشد.

    سوال دوم مطروحه در رأی معترض عنه در خصوص امکان معافیت مالیات بر ارث اموال اشخاص حقیقی مستقر در محدوده مناطق آزاد تجاری- صنعتی است. هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در فراز پایانی رأی خود چنین بیان داشته است: «… همچنین کلیه اموال و دارایی‌های اشخاص مزبور نیز که **منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمناً در مناطق یاد شده مستقر باشند، از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.» جمله مصرح در این رأی دقیقاً کلیه اموال و دارایی‌های اشخاص مزبور که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف باشد را مشروط به استقرار در مناطق آزاد از معافیت مالیاتی برخوردار دانسته است.

    به عبارتی، انتقال ماترک شخص حقیقی یا حقوقی صاحب مشاغل به ورثه، مشروط بر آنکه در محدوده منطقه آزاد مستقر باشد، دارای معافیت مالیاتی خواهد بود. این در حالی است که وفق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد، انتقال ماترک به ورثه، فعالیت اقتصادی محسوب نمی‌شود که مشمول معافیت مصرح در ماده قانونی اخیرالذکر باشد و صرفاً انواع فعالیت اقتصادی در مناطق آزاد مشمول معافیت مالیاتی دانسته شده‌اند، بنابراین این بخش از رأی معترض عنه نیز مخالف اصل 51 و بند 9 اصل 3 قانون اساسی و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و از بابت ضرری که بیت‌المال مسلمین از حیث عدم وصول مالیات و بخشودگی آن وارد می‌آورد، مغایر قاعده فقهی وجوب حفظ نظام اسلامی و نیز قاعده برابری و مساوات می‌باشد.

    در خصوص سوالات سوم و چهارم نیز هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی طی فراز پایانی رأی خود مشابه بند (ثانیاً) این دادخواست اظهار نظر مثبت نموده است. به عبارتی، انحلال شرکت و نیز تأسیس شرکت یا افزایش سرمایه آن، مشمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی دانسته شده است. این در حالی است که انحلال، فعالیت اقتصادی محسوب نمی‌گردد که از معافیت مالیاتی برخوردار باشد و اتفاقاً انحلال مخالف مفهوم فعالیت اقتصادی مصرح در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی به کار گرفته می‌شود.»

    آقای بهمن زبردست نیز به موجب دادخواست تقدیمی ابطال عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» از رأی شماره 30/4/2090- 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    به استحضار می‌رساند، وفق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و اصلاحیه آن: «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود.»

    با عنایت به عبارات «فعالیت اقتصادی» و «از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده 11 همین قانون مبنی بر اینکه «صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تاسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سازمان نمی‌باشد،» چنین بر می‌آید که مراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایه‌گذاران و کارآفرینی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید می‌شوند، نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگری در این مناطق به کار اشتغال دارند.

    معهذا در سطر هشتم پاراگراف دوم رأی شماره 30/4/2090- 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی، بدون توجه به اینکه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شئون مقنن است، با آوردن دو عبارت «اعم از» و «یا استخدامی» معافیت سابق‌الذکر را به حقوق‌بگیران مناطق آزاد تسری داده که هم مغایر مواد 11 و 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و هم ناقض اصل 51 قانون اساسی و خلاف عدالت و از حیث ایجاد تبعیض مالیاتی میان حقوق‌بگیران مناطق آزاد با همگنانشان در دیگر نقاط کشور و خارج از حدود اختیارات این شوراست.

    لذا با عنایت به این موارد و با توجه به بند 17 سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی مبنی بر «اصلاح نظام درآمدی دولت با افزایش سهم درآمدهای مالیاتی» از آن مقام عالی درخواست حذف و ابطال این دو عبارت را دارم.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    «گزارش شماره 5/3554/30-1372/09/16 و 30/5/3681-1372/10/07 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی درخصوص ابهامات مربوط به موارد شمول با عدم شمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/02/07 مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ 1374/03/20 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابهام به شرح زیر می‌باشد مطرح است:

    1- آیا حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند، مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یادشده می‌باشند یا خیر؟
    2- در مورد شخص حقیقی که حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است، در صورت فوت آیا به دارائی‌های وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق می‌گیرد؟
    3- آیا شخص حقوقی حائز شرایط مذکور در صدر ماده 13 قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بر درآمد دوره انحلال خواهد شد؟
    4- سرمایه شرکت‌های سهامی و مختلف سهامی حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده 13 قانون فوق در موقع تاسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده 48 قانون مالیاتهای مستقیم می‌گردد یا خیر؟

    هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یادشده به شرح آتی اعلام رأی می‌نماید:

    با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز، بطور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا براساس پروانه‌های تاسیس و یا بهره‌برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می‌پذیرد، از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت معاف می‌باشد.

    همچنین کلیه اموال و دارائی‌های اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمناً در مناطق یادشده مستقر باشند، از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.

    در پاسخ به شکایات مذکور، رئیس شورای عالی مالیاتی به موجب لوایح شماره 17237-1398/11/05 و 3634-1399/04/25 توضیح داده است که:

    «نظر به اینکه حقوق‌بگیران موسسات اقتصادی مورد نظر مغایر با مدعای شاکی از حیث چگونگی، شرایط و نحوه کار با حقوق‌بگیران شاغل در سایر نقاط کشور دارای تفاوت بارزی می‌باشند، به نحوی که استخدام، به کارگیری و پرداخت حقوق و مزایای کارکنان شاغل در مناطق آزاد از حیث مقررات قانون کار و تامین اجتماعی وفق آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 12 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری تابع مقررات خاص مناطق آزاد و تحت نظر سازمان مناطق آزاد می‌باشد و از آنجا که انعقاد قرارداد استخدامی در چارچوب مقررات استخدامی موسسات دارای مجوز فعالیت در آن مناطق، توجهاً به عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه» مندرج در ماده 13 قانون مذکور، خود نوعی مجوز تبعی محسوب می‌گردد و از سوی دیگر بدون وجود مستخدمین و حقوق‌بگیران فنی، کارگری و کارمندی، اصولاً فعالین اقتصادی مورد نظر قادر به انجام هیچ گونه فعالیت تولیدی و اقتصادی نبوده و انجام آن قابل تصور و عملی نیز نمی‌باشد.

    واین امر (به کارگیری نیروی تولیدی و خدماتی) لازم و ملزوم انجام هر فعالیت اقتصادی و مکمل شاکله و سازمان موسسه اقتصادی مربوط محسوب می‌شود، لذا با عنایت به مراتب فوق و عنایت به قاعده (اذن در شی، اذن در لوازم آن است) و اینکه لوازم هر فعالیت اقتصادی همانا استخدام نیروی فنی و انسانی مورد نیاز خواهد بود و مآلاً اعتقاد به اینکه معافیت موضوع ماده 13 قانون مناطق آزاد منحصراً ناظر به فعالین اقتصادی دارای مجوز بوده و شامل حقوق‌بگیران آنها نمی‌گردد، توجهاً به عدم وجود مصوبه و مقرره خاصی در این خصوص، خود نوعی بی‌عدالتی و تبعیض ناروا محسوب می‌شود.

    طبق ماده 9 قانون حمایت از شرکتها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوریها و اختراعات «به منظور ایجاد و توسعه شرکتها و موسسات دانش بنیان و تقویت همکاریهای بین المللی اجازه داده می‌شود واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارکهای علم و فناوری در جهت انجام ماموریتهای محوله از مزایای قانونی مناطق آزاد در خصوص روابط کار، معافیتهای مالیاتی و عوارض سرمایه‌گذاری خارجی و مبادلات مالی بین‌المللی برخوردار گردند.»

    در این ارتباط، طبق تصویب‌نامه شماره /165304ت52234هـ- 1394/12/16 هیأت وزیران در خصوص اصلاح ماده 2 مقررات اجرایی ماده 9 قانون حمایت از شرکتها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوریها و اختراعات موضوع بند 11 تصویب‌نامه شماره /202956ت46513هـ- 1391/11/17 که در روزنامه رسمی شماره 20689- 1394/12/22 منتشر گردیده است:

    «واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارکهای علم و فناوری و شهرکهای فناوری نسبت به فعالیت‌های مذکور از تاریخ صدور مجوز توسط مدیریت پارک و نیز کارکنان شاغل در واحدهای یاد شده از معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران – مصوب 1372 و اصلاحات بعدی آن برخوردار خواهند بود.»

    همچنین در خصوص مالیات بر ارث و نیز مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی واجد شرایط مستقر در مناطق آزاد، نظر شما را به بندهای 1 و 2 رأی بعدی هیأت عمومی شورا به شماره 30/4/5586- 1376/05/22 جلب می‌نماید، که از حیث دو مورد فوق ناسخ و یا تصحیح‌کننده رأی شماره 30/4/2090-1374/03/24 هیأت عمومی یاد شده می‌باشد.

    در خصوص «حق تمبر» نظر به اینکه حق تمبر از عناوین و فصول باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم (فصل پنجم) در عداد مالیات بر دارایی می‌باشد، لذا مشمول معافیت مالیات بر دارایی مقرر در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری بوده و از این حیث ایرادی به رأی شماره 30/4/2090-1374/03/24 هیأت عمومی شورا مترتب نمی‌باشد.

    مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی نیز به موجب لایحه شماره 5771-1400/06/07 توضیح داده است که:

    «رأی مذکور در دوره حکومت ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03 (پیش از قانون اصلاحی مصوب 1380/11/27) صادر شده است، مفاد این ماده بر لازم‌الاتباع بودن رأی هیأت شورای عالی مالیاتی در موارد مذکور در بند 3 ماده 255 قانون پیش گفته برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و مامورین مالیاتی دلالت دارد.»

    قائم مقام دبیر شورای نگهبان نیز، در پاسخ به ادعای مطروحه مبنی بر خلاف شرع بودن مقرره مورد شکایت، به موجب نامه شماره 102/27281- 1400/06/02 اعلام کرده است:

    «موضوع رأی شماره 30/4/2090-1374/03/24 شورای عالی مالیاتی در خصوص شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی در مناطق آزاد تجاری، در جلسه مورخ 1400/05/31 شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می‌گردد: رأی مورد شکایت فی نفسه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری است.»

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/08/25 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    1. قائـم مقام دبیر شـورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/27281- 1400/06/02 در خصوص جنبـه شرعی شکایت مطروحه اعلام کرده است که «رأی مورد شکایت فی نفسه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری است.» بنابراین در اجرای تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موردی برای ابطال از بُعد شرعی وجود ندارد.
    2. با توجه به مفاد آرای شماره 344-1399/02/30 و 1169-1399/09/29 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران که مقرر می‌دارد:

    «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود»،

    ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیتهای اقتصادی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی هستند و منصرف از حقوق‌بگیرانی است که به عنوان مستخدم دستگاههای اجرایی و یا تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند.

    بنابراین عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» در رأی شماره 30/4/2090 مورخ 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی که مبیّن تسری معافیت مذکور به مستخدمین دستگاههای اجرایی و کلّیه شاغلین است، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری ابطال عبارات مذکور به زمان صدور رأی شورای عالی مالیاتی موافقت نشد.

    حکم تعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    سایر قوانین…

  • [1400/09/16][12528-12529][دیوان عدالت اداری] ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/12830- 1372/11/09

    تاریخ سند: 1400/09/16
    شماره سند: 12528-12529
    کد سند: م/تبصره 9 ماده 53//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/12830- 1372/11/09

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقایان حمیدرضا فتاحی و بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/12830- 1372/11/09

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/12830- 1372/11/09 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «بنابر صراحت تبصره 9 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/3 موضوع بند (الف) ماده 9 «قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/3 مجلس شورای اسلامی که در تاریخ 1371/2/7» به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید، «وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی و دستگاه‌هایی که تمام یا قسمتی از بودجه آنها به وسیله دولت تامین می‌شود، نهادهای انقلاب اسلامی، شهرداریها و شرکت‌ها و موسسات وابسته به آنها و همچنین سایر اشخاص حقوقی» مکلف اند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره‌هایی که پرداخت می‌کنند کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند.»

    لکن شورای عالی مالیاتی با صدور صورتجلسه شماره 30/4/12830- 1372/11/09 حکم قانون را مقید و آن را محصور به اجاره دست اول نموده است که نتیجه طبیعی آن خروج مستاجرین دست دوم– یعنی زمانی که موجرین مالک نباشد- از شمول حکم قانون و تکلیف مذکور می‌باشد. رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مشعر بر این است که: «حسب استنباط از احکام قانون، مستاجرین که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیرمالک اجاره گردیده است، مکلف به اجرای حکم تبصره 9 الحاقی مورد بحث نخواهند بود.» این رأی به جهات عدیده مغایر با قانون می‌باشد.

    اولاً: ساختار و هیأت دستوری عبارات این تبصره به هیچ وجه دلالت بر حصر و قصر ندارد که افاده بر تحدید حکم نماید، بلکه کاملاً به عکس عبارت «… اشخاص حقوقی مکلف اند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره‌هایی …» در تبصره مورد بحث دلالت مطلق بر مفهوم اجاره– فارغ از نوع آن- دارد. یعنی مفهومی که کلیه افراد و مصادیق خود- من جمله اجاره دست دوم را نیز شامل و داخل در حکم می‌نماید. زیرا عبارت «در این فصل» ظرف و اجاره دست اول و دوم مظروف آن می‌باشند که داخل در «این فصل» قرار می‌گیرند.

    مضافاً اینکه صدور کلام از سوی قانونگذار بدون هیچ گونه تقیید یا شرطی بیان گردیده و افاده حصر نمی‌نماید تا حکم به مورد معین (اجاره دست اول) تخصیص یابد. بلکه قید «موجر» در قسمت اخیر تبصره موصوف (برخلاف مالک) خود قرینه‌ای متقن است که دلالت بر این دارد که مراد قانونگذار در مورد مذکور عموم مطلق است که اجاره دست دوم را- یعنی مواردی که موجرین مالک نباشند- هم شامل می‌شود. زیرا اگر غیر از این بود، قانونگذار از واژه «مالک» استفاده می‌نمود، آن وقت این ظرفیت در مقررات تبصره مذکور وجود داشت که با استفاده از مفهوم «مالک» حکم را به مورد معین (اجاره دست اول) تخصیص دهیم.

    ثانیاً: امکان دستیابی به اطلاعات دقیق و قابل اعتماد در خصوص املاک هنگام وقوع عقد اجاره، برای سازمان امور مالیاتی که مسئول مطالبه و وصول مالیات می‌باشد، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. بر همین اساس و طبق یک قاعده کلی در مقررات حاکم بر نظام مالیاتی، قانونگذار به منظور تحصیل اطلاعات متقن در خصوص شناسایی و درآمد مودیان، تکالیفی برای اشخاص ثالث وضع نموده که از آن به عنوان مالیاتهای تکلیفی نامبرده می‌شود. از جمله این تکالیف مقررات تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد.

    مـقنن اشخاص مصرح در صدر تبصره را مکلف نموده که قبل از پرداخت مال الاجاره به موجر ابتدا مالیات آن را طبق مقررات موضوعه محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر نیز تسلیم نمایند.

    فعل کسر و پرداخت مالیات توسط مستاجر (شخص ثالث)، به عنوان مالیات علی‌الحساب تلقی گردیده و در مواعد قانونی که واحد مالیاتی مربوطه اقدام به رسیدگی و صدور برگ مطالبه یا تشخیص حسب مورد نماید، پرداخت‌ها محاسبه و از مالیات متعلقه کسر می‌گردد. چنانچه کسورات بیشتر از مالیات متعلقه باشد، با درخواست مودی و در اجرای مقررات مادتین 242 و 243 قانون مورد بحث، مالیات مکسوره مسترد می‌گردد.

    با وصفی که بیان شد، فلسفه وضع مقررات تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم در وهله اول شناسایی مودی و درآمدهای او و بعد از آن وصول قسمتی از مالیات بدون صرف هزینه با رعایت «اصل صرفه‌جویی» که از اصول کلی حاکم بر حقوق مالیاتی است، می‌باشد.

    علاوه بر اینکه قانونگذار در مقام بیان این تکلیف، تفکیکی بین اجاره دست اول و دست دوم قائل نگردیده، بنابر روح قانون، به عنوان منبع قاعده حقوقی که تاسیس این تبصره بر اساس آن شکل گرفته و همچنین صراحت قسمت اخیر ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، حکم مذکور با تمهیداتی قابل تسری به عقد رهن نیز می‌باشد.

    اگرچه در بادی امر این مفهوم به ذهن متبادر می‌گردد که رهن و اجاره ماهیتی متفاوت از هم دارند و در سرفصل‌های جدا در قانون مدنی ذیل عقود معین ذکر گردیده‌اند و طبعاً آثار و عوارض مترتب بر آنها نیز یکسان نمی‌باشد، بالاخص اینکه در عقد رهن پرداختی تحت عنوان مال الاجاره صورت نمی‌گیرد تا این حکم قابل تسری به عقد رهن باشد.

    اما با اندکی تامل می‌توان اذعان کرد که قانونگذار از منظر مقررات مالیاتی، رهن تصرف را تابع مقررات اجاره املاک شناخته که طبعاً آثار و عوارض عقد اجاره از حیث مقررات مالیاتی بر آن نیز مترتب می‌گردد.

    موید این مفهوم از قسمت اخیر ماده 53 قانون مورد بحث، مبنا و ملاک رأی اصداری هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 62- 1379/2/18 است که مصوبه شماره 3350-304 (30/4/3350) مورخ 1374/4/7 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی را ابطال نموده است.

    با توجه به فلسفه وجودی و تاسیس تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم می‌توان گفت تصرف متصرف اشخاص مصرح در صدر تبصره موصوف بر حسب تراضی با موجر یا نماینده قانونی او به عنوان اجاره یا صلح منافع و یا هر عنوان دیگری که به منظور اجاره باشد اعم از اینکه نسبت به مورد اجاره سند رسمی یا عادی تنظیم شده یا نشده باشد، مشمول مقررات پیش گفته خواهد بود.

    مزید استحضار اینکه مقررات تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ناظر به مواردی است که مستاجر شخص حقوقی باشد و در مواردی که اشخاص حقیقی مستاجر می‌باشند از قلمرو شمول این حکم خارج و از این حیث مشقتی بر ایشان نیست.

    ثالثاً: مضیق نمودن حکم و محدود نمودن تکلیف مذکور به مستاجرین دست اول، ظرفیتی برای اجتناب مالیاتی (فرار مالیاتی با ترفند و حیله قانونی) ایجاد می‌نماید که اشخاص متخلف بتوانند ابتدا با انعقاد یک قرارداد اجاره با یک شخص معتمد یا یکی از اعضای خانواده، ملک خود را به اجاره واگذار و سپس توسط این شخص ملک را به اشخاص ثالث مصرح در صدر تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم واگذار نمایند و به سهولت از تکالیف مقرر در قانون بگریزند.

    همان‌طور که بیان شد، فلسفه کسر مالیات اجاره و واریز آن به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک توسط مستاجر، علاوه بر وصول قسمتی از مالیات مودی بدون صرف هزینه برای دستگاه مالیات ستانی، این است که مودیان مالیاتی و فعالان اقتصادی مورد شناسایی قرار گیرند. انجام این تکلیف توسط مستاجر از سویی موجب شناسایی موجر و درآمدهایی که از اجاره دادن ملک تحصیل می‌نماید گردیده و از سوی دیگر اشخاص حقوقی (بالاخص اشخاص حقوقی موضوع حقوق خصوصی) و فعالیت‌های آنان و درآمدهای تحصیل شده را شناسایی می‌کند و دسترسی دستگاه مالیات ستانی کشور را به آنان تسهیل می‌نماید.

    در سنوات اخیر بسیاری از فرارهای مالیاتی را شرکت‌هایی انجام داده‌اند که اصطلاحاً به شرکت‌های کاغذی معروف شده‌اند. این شرکت‌ها که از لحاظ تشریفات ثبت فقط روی کاغذ وجود دارند، هیچ گونه کارمند و تشکیلاتی نداشته اما از مزایایی مانند دریافت وام، دریافت اعتبار، حساب بانکی و غیره بهره‌مند بوده‌اند و بدون اینکه مورد شناسایی سازمان امور مالیاتی قرار گیرند، سال‌ها در سایه به فعالیت‌های گسترده خود ادامه داده‌اند.

    از فعالیت‌های این نوع شرکت‌ها صدور فاکتورهای صوری و کد فروشی به اشخاص و شرکت دیگر بوده است. استفاده از فاکتورهای صوری در فرار مالیاتی به منظور غیرواقعی و بالاتر نشان دادن هزینه‌های واحد اقتصادی و شناسایی سود کمتر و پرداخت مالیات کمتر انجام می‌گیرد. استفاده از کد اشخاص دیگر جهت خرید و فروش و فعالیت‌های اقتصادی نیز به خاطر محفوظ ماندن هویت واقعی فعالان اقتصادی صورت می‌گیرد.

    به عبارت دیگر، شرکت‌های صوری بستر مناسبی برای فعال اقتصادی که منتفع اصلی هستند فراهم می‌آورند تا این اشخاص و فعالیت‌های آنان از زاویه دید دستگاه مالیات ستانی کشور پنهان مانده و توجه دستگاه به شخصی معطوف گردد که فعالیت‌های اقتصادی به نام و هویت شخصی او انجام شده است که البته قریب به اتفاق این اشخاص اگر شخص حقیقی باشند، مفلس و فاقد توانایی مالی هستند تا سازمان امور مالیاتی بتواند از آنها مالیات دولت را وصول نماید و اگر اشخاص حقوقی باشند، شرکت اموالی ندارد تا بتوان آن را توقیف و مالیات دولت با فروش دارایی‌های آنان تهاتر گردد.

    مسئولیت تضامنی مدیران شرکت در دوران مدیریت خود که به موجب ماده 122 قانون برنامه پنجم توسعه به تصویب مجلس شورای اسلامی از ابتدای سال 1390 اجرایی گردید، ناظر بر پرداخت مالیات بر درآمد شخص حقوقی که مربوط به دوران مدیریت آنها باشد، پرداخت مالیات‌هایی که شخص حقوقی به موجب مقررات قانون مالیات مستقیم مکلف به کسر و ایصال آن بوده و همچنین پرداخت مالیات‌هایی که شخص حقوقی به موجب مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به وصول و ایصال آن بوده و جرایم آنها می‌باشد.

    اما نکته اساسی این بود که مدیران این نوع شرکت‌ها که می‌توانستند اسناد تعهدآور شرکت را امضا نمایند غالباً از همین افراد مفلس انتخاب شده بودند که هیچ گونه اموالی ندارند تا سازمان امور مالیاتی بتواند دارایی‌های آنها را در قبال مالیات‌های نجومی توقیف نماید. دستگاه مالیات ستانی فقط به ممنوع‌الخروج کردن این اشخاص از کشور بسنده نموده است.

    علی‌کل حال، مفاد رأی مورد بحث به مثابه ایجاد یک پناهگاه مالیاتی برای موجر و مستاجر بود تا درآمدهای هر دو به صورت قانونی در ظلّ مقررات موضوعه از زاویه دید مقامات مالیاتی پنهان بماند. برای موجر از این جهت که وقتی ملک مسکونی خود را برای غیر سکونت اجاره می‌دهد (مثلاً اقامتگاه قانونی شخص حقوقی) مشمول معافیت موضوع تبصره 11 قانون مالیاتهای مستقیم نمی‌گردد. (موید این مفهوم رأی اصداری هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 209-1385/11/14 می‌باشد)

    چرا که وقتی که تکلیف کسر و پرداخت مالیات موضوع تبصره 9 ماده 53 از مستاجر دست دوم ساقط گردد، امکان شناسایی موجر و پرداخت مالیات بر اجاره وجود نخواهد داشت. به طریق اولی این وضعیت برای مستاجر دست دوم نیز وجود دارد. مستاجر دست دوم که تکلیفی برای کسر و پرداخت مالیات اجاره موضوع تبصره پیش گفته را نداشته باشد، می‌تواند به سهولت در سایه به فعالیت‌های اقتصادی خود ادامه داده و سال‌ها از زاویه دید دستگاه مالیات ستانی پنهان بماند.

    اگر گفته شود ایجاد این گریزگاه مناسب برای اجتناب از پرداخت مالیات برای قریب به سه دهه صدور رأی مذکور بوده است، گزاف گفته نشده است. با عنایت به موارد معنون و پوزش از تصدیع، ابطال مقرره فوق‌البیان که قریب به سه دهه بستر مناسبی برای اجتناب از پرداخت مالیات به وجود آورده و به یک گریزگاه مالیاتی تبدیل گردیده، مورد استدعاست.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “گزارش شماره 1784/5/30- 1372/4/23 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی در جلسه مورخ 1372/11/5 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. مضمون گزارش مزبور عبارت است از: در اجرای مقررات تبصره الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی مکلفند مالیات مال الاجاره پرداختی را کسر و ظرف ده روز به اداره امور اقتصادی و دارایی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند.

    اکنون در خصوص شمول حکم مزبور نسبت به اجاره دست دوم املاک دو نظر وجود دارد:

    -1. حکم تبصره 9 فوق‌الذکر عام بوده و کلیه اشخاص حقوقی مستاجر خواه اجاره به صورت دست اول باشد و یا دست دوم، مکلف به کسر مالیات می‌باشند.

    -2. در ارتباط با اجاره دست دوم املاک چون موجر مالک عین مستاجره نیست و درآمد مشمول مالیات وی به موجب قسمت اخیر ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم بر اساس مابه التفاوت مال الاجاره دریافتی و پرداختی تعیین می‌گردد، از طرفی اجرای تکلیف یاد شده توسط مستاجر در این گونه موارد با توجه به عدم اطلاع دقیق از میزان مال الاجاره پرداختی توسط موجر، به‌ویژه در مواردی که شخصی مجموعه واحدهای مسکونی – تجاری را به طور یکجا اجاره گرفته و جزئی از آن را مجدداً به غیر اجاره دهد، تفکیک میزان مال الاجاره پرداختی مستاجر بابت این قسمت جزئی غالباً امکان‌پذیر نخواهد بود. لذا به علت وجود مشکلات اجرایی، من جمله مسائل مربوط به استرداد اضافه مالیات پرداختی، می‌توان تکلیف کسر مالیات از مال الاجاره پرداختی به موجرین غیرمالک را منتفی دانست.

    النهایه، دفتر فنی مالیاتی جهت تعیین تکلیف راجع به موضوع، پیشنهاد احاله به شورای عالی مالیاتی نموده است.

    اینک هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، پس از شور و بررسی، به شرح آتی اعلام رأی می‌نماید:

    • رأی اکثریت: اصولاً محاسبه هر نوع مالیات مستلزم معلوم و مشخص بودن درآمد با ماخذ مشمول مالیات می‌باشد. مستاجرین بعدی صلاحیت تحقیق و ورود در رابطه بین مالکین و مستاجرین اولیه ندارند و با این ترتیب مبنای احتساب مالیات بر درآمد اجاری برای مستاجرین یاد شده روشن نیست، علیه‌ذا صرف نظر از مشکلات اجرایی که دفتر فنی مالیاتی به آن اشاره نموده، حسب استنباط از احکام قانون، مستاجرین که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیرمالک اجاره گردیده است، مکلف به اجرای حکم تبصره 9 الحاقی مورد بحث نخواهند بود.
    • نظر اقلیت: با عنایت به اطلاق عموم تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 مجلس شورای اسلامی و اصلاحیه بعدی آن، کلیه اشخاص مذکور در تبصره مکلف به رعایت مفاد تبصره فوق‌الذکر در خصوص اجاره دست دوم نیز خواهند بود.

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 2833- 1400/03/22 و /212/40734د- 1400/07/14 توضیح داده است که:

    مطابق تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم، وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکت‌های دولتی و دستگاه‌هایی که تمام یا قسمتی از بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می‌شود، نهادهای انقلاب اسلامی، شهرداریها و شرکت‌ها و موسسات وابسته به آنها و همچنین سایر اشخاص حقوقی مکلفند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره‌هایی که پرداخت می‌کنند کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند.

    در اجاره املاک دست دوم، موجر مالک عین مستاجره نبوده و درآمد مشمول مالیات وی (وفق مقررات قسمت اخیر ماده 53 قانون مذکور) بر اساس مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی تعیین می‌شود، از آنجا که در اجاره داری دست دوم، مستاجر یا مستاجرین بعدی صلاحیت، مسئولیت و مجوز برای تحقیق و ورود به روابط بین مالک و مستاجر اولیه را دارا نبوده و اصولاً در خصوص میزان اجاره بهای پرداختی موجر، موجرینی که مالک نیستند، اطلاعاتی ندارند، نمی‌توانند مابه التفاوت مذکور و در نتیجه مالیات متعلق را تعیین نمایند.

    برداشت شاکی از تبصره 9 ماده 53 قانون پیش گفته صائب نیست چرا که اصولاً قانونگذار تکلیفی را که نوعاً امکان اجرای آن از جانب اشخاص نباشد وضع نمی‌کند.

    هرچند مفاد حکم مقررات تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم به صورت عام بیان شده و ناظر به تکلیف کسر و پرداخت مالیات علی الحساب اجاره املاک توسط اشخاص مذکور در تبصره یاد شده است، لیکن مفاد رأی شماره 30/4/12830- 1372/11/09 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صرفاً ناظر بر رفع مشکلات اجرایی مکلفین کسر مالیات علی الحساب بابت اجاره داری دست دوم بوده و به منزله برقراری معافیت از پرداخت مالیات بر درآمد اجاره برای موجرینی که مالک عین مستاجره نیستند، نمی‌باشد و این اشخاص مکلفند درآمد مشمول مالیات خود را مطابق قسمت اخیر ماده 53 قانون مذکور از ما به التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره، پرداخت نمایند.

    قانونگذار با توجه به اینکه اشخاص مشمول تبصره 9 ماده 53 آن قانون مطابق سایر مقررات قانون به نگهداری دفاتر موضوع قانون تجارت و اسناد و مدارک مکلف بوده و از طرفی اجاره‌های پرداختی آنان (مطابق مقررات فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاک) جز هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌گردد و امکان ثبت و ضبط و رصد اطلاعات مالی مربوط به هزینه اجاره‌های پرداختی اشخاص یاد شده وجود دارد، به شرح تبصره مذکور تکلیف پرداخت مالیات علی الحساب را پیش‌بینی کرده است.

    یادآور می‌شود: در صورت ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، مستاجر یا مستاجرین در آینده دچار چالش می‌شوند که خود مالک ملکی نباشند که به اجاره واگذار می‌نمایند.

    راه‌اندازی سامانه ملی املاک و اسکان کشور در اجرای مقررات تبصره 7 ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و تکمیل بانک اطلاعات املاک در کشور نیز می‌تواند بخش قابل توجهی از دغدغه‌های شاکی را در ارتباط با پیشگیری از فرار مالیاتی مرتفع سازد.

    رئیس شورای عالی مالیاتی نیز به موجب لایحه شماره 1517- 1400/3/2 توضیح داده است که:

    «هرچند مفاد حکم مقررات تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم به صورت عام بیان شده و ناظر به تکلیف کسر و پرداخت مالیات علی الحساب اجاره املاک توسط اشخاص مذکور در تبصره یاد شده است، لیکن با توجه به اینکه در اجاره املاک دست دوم، موجر مالک عین مستاجره نبوده و درآمد مشمول مالیات وی (وفق مقررات قسمت اخیر ماده 53 قانون مذکور) بر اساس ما به التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی تعیین می‌شود، بنابراین در اجاره داری دست دوم علاوه بر اینکه مستاجر یا مستاجرین بعدی صلاحیت، مسئولیت و مجوز جهت تحقیق و ورود به روابط بین مالک و مستاجر اولیه را ندارند، ایشان هیچ گونه اطلاعاتی راجع به میزان مبلغ اجاره پرداختی موجر، موجرینی که مالک نیستند، ندارند که بتوانند نسبت به تعیین ما به التفاوت و در نتیجه تعیین مالیات متعلق اقدام نمایند.

    لازم به ذکر است مفاد رأی شماره 30/4/12830- 1372/11/09 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صرفاً ناظر بر رفع مشکلات اجرایی مکلفین کسر مالیات علی الحساب بابت اجاره داری دست دوم بوده و به مثابه برقراری معافیت از پرداخت مالیات بر درآمد اجاره برای موجرینی که مالک نیستند، نمی‌باشد.

    همچنین خاطر نشان می‌سازد، قانونگذار با توجه به اینکه اشخاص مشمول تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم مطابق مقررات قانون مکلف به نگهداری دفاتر موضوع قانون تجارت و اسناد و مدارک بوده و از طرفی اجاره‌های پرداختی آنان (مطابق مقررات فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاک) جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌گردد، امکان ثبت و ضبط و رصد اطلاعات مالی مربوط به هزینه اجاره‌های پرداختی اشخاص یاد شده وجود دارد، تکلیف پرداخت مالیات علی الحساب در قالب مقررات به شرح تبصره مذکور پیش‌بینی شده است و در صورت ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، مستاجر یا مستاجرین که مالک نباشند، با چالش جدی مواجه خواهند شد.

    ضمناً شایان ذکر است با راه‌اندازی سامانه ملی املاک و اسکان کشور و در اجرای مقررات تبصره 7 ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و تکمیل بانک اطلاعات املاک در کشور، بخش قابل توجهی از دغدغه‌ها و خواسته‌های شاکی (مبنی بر فرار مالیاتی) مرتفع خواهد شد.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/09/16 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    به موجب تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی 1371/2/7) که در زمان صدور رأی شماره 30/4/12830 مورخ 1372/11/9 شورای عالی مالیاتی حاکم بوده:

    «وزارتخانه‌ها، مؤسسات و شرکت‌های دولتی و دستگاه‌هایی که تمام یا قسمتی از بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می‌شود، نهادهای انقلاب ‌اسلامی، شهرداریها و شرکت‌ها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنین سایر اشخاص حقوقی مکلّفند مالیات موضوع این فصل را از مال‌الاجاره‌هایی که پرداخت می‌کنند کسر و ظرف ده روز به اداره امور اقتصادی و دارایی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به مؤجر تسلیم نمایند.»

    با عنایت به اینکه حکم تبصره 9 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی 1371/2/7) که در جریان تصویب قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 و قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 تغییر کلّی نیافته، حکمی استثنایی در پرداخت مالیات بر اجاره است و برمبنای آن، اجاره‌ای که به نحو متعارف باید توسط موجر پرداخت شود به عنوان مالیات تکلیفی اجاره برعهده مستأجر قرار داده شده تا آن را به صورت علی‌الحساب پرداخت نماید و مبنای این تکلیف، وصول به موقع مالیات و جلوگیری از فرار مالیاتی است و در این حکم قانونی، وظیفه پرداخت‌کننده اجاره بیان شده و تفاوتی ندارد که موجر وی دست اول باشد یا دست دوم و…

    در عین حال، حکم مقرر در صدر ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر اینکه:

    «درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌گردد عبارت است از کل مال‌الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس از کسر بیست‌و‌پنج درصد بابت هزینه‌ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره» به دلیل اطلاق آن شامل مالیات املاکی نیز می‌شود که به صورت دست دوم اجاره می‌گردد و این اجاره پرداختی توسط مستأجر به عنوان اعتبار برای ایادی قبلی (موجرین) محاسبه می‌شود.

    از همین رو، حکم مقرر در رأی شماره 30/4/12830 مورخ 1372/11/09 شورای عالی مالیاتی که ضمن تفکیک بین موجرین مقرر کرده است که:

    «مستأجرینی که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیر مالک اجاره گردیده است، مکلّف به اجرای حکم تبصره 9 الحاقی مورد بحث نخواهند بود»،

    به دلیل خارج کردن موارد مربوط به اجاره دست دوم از شمول حکم مقرر در ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 9 آن، خارج از حدود اختیار بوده و با حکم مقرر در ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 9 آن ماده مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده ‌ 53 – درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می­ گردد عبارت است از کل مال‌الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس از کسر …

  • [1400/09/30][140009970905812559][دیوان عدالت اداری] ابطال مثال ذیل بند 3 و همچنین بند 4 و تذکر 2 بند 4 از دستورالعمل شماره 230/1895/د- 1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/09/30
    شماره سند: 140009970905812559
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال مثال ذیل بند 3 و همچنین بند 4 و تذکر 2 بند 4 از دستورالعمل شماره 230/1895/د- 1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال مثال ذیل بند 3 و همچنین بند 4 و تذکر 2 بند 4 از دستورالعمل شماره 230/1895/د- 1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره 230/1895/د- 1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    “به استحضار می‌رساند دستورالعمل نحوه اجرای بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در خصوص پیمانکارانی است که کارفرمای آنها یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه است که مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما سازمان مالیاتی وفق بند (ل) تبصره 6 مذکور، حق مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده از آنها را ندارد.

    در واقع بند (ل) تبصره 6 برای کمک به پیمانکارانی که کارفرمای دولتی از پرداخت ارزش افزوده به آنها خودداری کرده تصویب شده، هدفش منع مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده ای است که این پیمانکاران اصولاً از کارفرمای دولتی خود دریافت نکرده‌اند تا ملزم به پرداختش به سازمان امور مالیاتی باشند. حال با در نظر داشتن این امر، دستورالعمل و میزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسی می‌کنیم.

    1- در بندهای 1 و 2 دستورالعمل، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه و اخذ «مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط» شده‌اند. جدای اینکه مشخص نیست در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا و تایید فرم یاد شده، یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود. نکته مهم دیگر این است که بر اساس بند 3 دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن، در صورت عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی پیمانکار را مکلف نموده که بخشی از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهی اش را به عنوان دریافتی بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند. حال تکلیف مغایرت حساب ناشی از این امر که باعث عدم تایید و مهر و امضای فرم توسط کارفرما می‌شود چه خواهد بود و چگونه می‌توان مودی را مکلف به اخذ مهر و امضا و تایید کارفرمایش کرد که اصولاً از حیطه اختیار این مودی خارج است؟

    2- در بند سوم دستورالعمل چنانکه ذکر شد، طی مثالی نشان داده شده که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، گرچه کارفرما این مبلغ را در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد، هم سازمان امور مالیاتی متناسباً 9% را به عنوان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته و بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود.

    امری که مصداق نقض غرض و در مغایرت آشکار با بند (ل) تبصره 6 مارالذکر است که در آن صراحتاً ذکر شده: «تا زمانی که **کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه های اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت.»

    در واقع با این دستورالعمل، در صورت پرداخت اصل بدهی کارفرما به پیمانکار بدون پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، هیچ تفاوتی میان پیش و پس از تصویب بند (ل) تبصره 6 مذکور نیست و در هر حال سازمان امور مالیاتی اصل و جرایم را از پیمانکار مطالبه خواهد نمود.

    3- در بند 4 دستورالعمل هم صراحتاً از «جرایم متعلقه» یاد شده که باز مغایر با نص صریح بند (ل) تبصره 6 فوق الذکر مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است.

    در خاتمه، با توجه به مغایرت‌های ذکر شده میان بندهای دستورالعمل مورد اعتراض با بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 درخواست ابطال این دستورالعمل را داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق پیمانکاران مربوطه، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    نظر به اینکه به موجب بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 مقرر شده است: «در معاملات پیمانکاری، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور (موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاههای اجرائی) حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیر کرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

    لذا در راستای اجرای حکم مزبور و وحدت رویه در اجرا، موارد ذیل مقرر می‌گردد:

    1- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط کارفرمایان (تصویر پیوست) را جهت تکمیل به پیمانکاران ارائه نمایند.

    2- پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (1) این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال 1400 اقدام و پس از مهر و امضا و تأیید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه)

    3- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره های مالیاتی سال 1400، وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تأیید کارفرما رسیده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به سازوکاری که خزانه‌داری کل کشور اعلام می‌نماید و ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398/02/15 اقدام نمایند.

    مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارائه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرما باشد و در دوره بهارسال 1400 بابت قرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارائه و مبلغ دویست میلیون ریال آن را دریافت نموده باشد، میزان مالیات و عوارض قابل مطالبه برای دوره بهار برابر است با 16,513,761 = 9 * 109 – 200,000,000 و برای مازاد به مبلغ 100,000,000 ریال، مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود.

    تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، مالیات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (3) این دستورالعمل خواهد بود.

    4- پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی پرداخت شود، مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرائم متعلقه خود را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.

    تذکر1: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما برای صرفاً مالیات و جرائم مالیات به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می‌باشد.

    تذکر 2: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری‌ها و دهیاری‌ها می‌باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرائم آن امکان‌پذیر نمی‌باشد.

    مسئولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی ذیربط و نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده دادستان انتظامی مالیاتی می‌باشد.

    – معاون درآمدهای مالیاتی

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/2609ص- 1400/03/17 توضیح داده است که:

    «1- به منظور تسهیل اجرای مقررات بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400، مطابق بند 2 دستورالعمل شماره /230/1895د- 1400/01/21 مقرر گردیده است: «پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند 1 این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال 1400 اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه)». بر این اساس مطابق فرم تایید شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالیاتی بر اساس مقررات ماده 13 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398/02/15 و در چارچوب مقررات آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می‌نماید. همچنین در صورت عدم تایید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور بر اساس مقررات بند یاد شده حق مطالبه بدهی مزبور از پیمانکار را نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می‌تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید تا بر اساس قوانین و مقررات مذکور اقدام شود.

    2- با توجه به مکلف شدن کارفرما به موجب حکم بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت به پیمانکار به صورت همزمان، در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری است، با هر پرداخت، مالیات و عوارض متناسب با آن نیز پرداخت شده و عدم وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده سهم پرداخت شده به پیمانکار فاقد وجاهت قانونی می‌باشد و بر اساس مقررات یاد شده مالیات و عوارض وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما قابل وصول نخواهد بود.

    دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفاً در مقام تبیین قانون بوده و بدین روی در ذیل بند 3 مثالی آورده شده با این مضمون که در مورد قرارداد پیمانکاری ارائه خدمات با کارفرمای موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن یک میلیارد ریال است و در دوره بهار سال 1400 صرفاً مبلغ 200 میلیون ریال دریافت کرده، مالیات و عوارض قابل مطالبه برای آن دوره معادل 16,513,761 ریال می‌باشد و به عدم قابلیت احتساب مالیات و عوارض برای مازاد آن به مبلغ 100 میلیون ریال تا زمانی که توسط کارفرما پرداخت نشده باشد، تصریح گردیده که خود بیانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال 1400 (مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت همزمان) می‌باشد. شایان ذکر است که مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با وجوه پرداخت نشده به پیمانکار، همان گونه که در تذکر ذیل بند 3 دستورالعمل مورد شکایت آمده، مطابق بند 3 آن قابل محاسبه و دریافت خواهد بود.

    یادآور می‌شود دیگر شکایت شاکی در خصوص دستورالعمل شماره 200/98/510-1400/02/04 مربوط به حکم همسان در قانون بودجه سال 1398 کل کشور با استدلال مشابه مورد پاسخ گویی قرار گرفته و به موجب رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 48-1400/02/04 مردود اعلام گردیده است.

    در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی، مستند به بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد استدعاست.»

    در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره 1023-1400/08/23، مقدمه، بند 1، بند 2، بند 3، تذکر ذیل بند 3 و تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره /230/1895د- 1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

    رسیدگی به تقاضای ابطال مثال ذیل بند 3 و همچنین بند 4 و تذکر 2 بند 4 دستورالعمل شماره /230/1895د- 1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/09/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    الف- براساس بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور: «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظّف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر ‌دستگاههای اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل‌ کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به ‌عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

    با توجه به حکم قانونی مزبور، کارفرما موظف است هم به ازای قراردادی که بین او و پیمانکار منعقد است و هم به عنوان مالیات بر ارزش افزوده خدمات و کالاهایی که از پیمانکار گرفته، مبالغی را به وی پرداخت نماید.

    بنابراین اطلاق مثال ذیل بند 3 دستورالعمل شماره 230/1895/د-1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن به محض انجام هر پرداخت توسط کارفرما به پیمانکار (ولو اینکه بابت مالیات بر ارزش افزوده نباشد) برای اداره امور مالیاتی حق مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکار در نظر گرفته شده، با بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور که برمبنای آن مطالبه مالیات بر ارزش افزوده توسط سازمان امور مالیاتی دایر مدار پرداخت مالیات توسط کارفرما است و نه هر پرداختی، مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    ب- برمبنای بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور، تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق اخذ جریمه دیرکرد را نخواهد داشت و در مواردی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را پرداخت نکند، تأخیری متوجه پیمانکار نبوده و در نتیجه تعلّق جریمه نسبت به پیمانکار در این فرض قابل تصور نخواهد بود.

    بنابراین اطلاق حکم مقرر در بند 4 دستورالعمل مورد شکایت که متضمن پیش‌بینی تعلّق و مطالبه جرایم از پیمانکار است، با بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    ج- با توجه به اینکه مالیات بر ارزش افزوده هم شامل مالیات و هم شامل عوارض متعلّق به مؤدیان است و با عنایت به استدلال مقرر در رأی شماره 357-1400/03/04 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، تذکر 2 بند 4 دستورالعمل مورد شکایت که براساس آن، **بدهیهای مربوط به عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول جریمه اعلام شده و برمبنای تذکر مزبور بدون دلیل و حجت قانونی سهم شهرداریها از مالیات و عوارض ارزش افزوده از شمول حکم مندرج در بند (ل) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور مستثنی شده و اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن نیز امکانپذیر دانسته نشده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    سایر قوانین…

  • [1400/09/30][140009970905812558][دیوان عدالت اداری] ابطال مثال ذیل بند 3 و بند 4 و تذکر دوم بند 4 از دستورالعمل شماره /230/1001د- 1399/01/20 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/09/30
    شماره سند: 140009970905812558
    کد سند: ال/21//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال مثال ذیل بند 3 و بند 4 و تذکر دوم بند 4 از دستورالعمل شماره /230/1001د- 1399/01/20 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال مثال ذیل بند 3 و بند 4 و تذکر دوم بند 4 از دستورالعمل شماره /230/1001د- 1399/01/20 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال دستورالعمل شماره /230/1001د- 1399/01/20 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «با سلام و احترام، پیش از هر چیز این نکته را یادآور می‌شوم که دستورالعمل نحوه اجرای بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، در خصوص پیمانکارانی است که کارفرمای آنها یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه است که مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما سازمان مالیاتی وفق بند (م) تبصره 6 مذکور، حق مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده از آنها را ندارد. در واقع بند (م) تبصره 6 برای کمک به پیمانکارانی که کارفرمای دولتی از پرداخت ارزش افزوده به آنها خودداری کرده تصویب شده، هدفش منع مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده ای است که این پیمانکاران اصولاً از کارفرمای دولتی خود دریافت ننموده‌اند تا ملزم به پرداختش به سازمان امور مالیاتی باشند. حال با در نظر داشتن این امر، دستورالعمل و میزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسی می‌کنیم.

    1- در بندهای 1 و 2 دستورالعمل، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه و اخذ «مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوطه» شده‌اند. جدای از اینکه مشخص نیست در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا و تایید فرم یاد شده، یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود. نکته مهم دیگر این است که بر اساس بند 3 دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن، در صورت عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی پیمانکار را مکلف نموده که بخشی از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهی اش را به عنوان دریافتی بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند. حال تکلیف مغایرت حساب ناشی از این امر که طبعاً باعث عدم تایید و مهر و امضای فرم توسط کارفرما می‌شود، چه خواهد بود و چگونه می‌توان مودی را مکلف به اخذ مهر و امضا و تایید کارفرمایش کرد که اصولاً از حیطه اختیار این مودی خارج است.

    2- در بند سوم دستورالعمل چنان که ذکر شد، طی مثالی نشان داده شده که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، گرچه کارفرما این مبلغ را در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد، هم، سازمان امور مالیاتی متناسباً 9% را به عنوان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته، بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. امری که مصداق نقض غرض و در مغایرت آشکار با بند (م) تبصره 6 مذکور است که در آن صراحتاً ذکر شده: «تا زمانی که کارفرما **مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد.» در واقع با این دستورالعمل، در صورت پرداخت اصل بدهی کارفرما به پیمانکار بدون پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، هیچ تفاوتی میان پیش و پس از تصویب بند (م) تبصره 6 مذکور نیست و در هر حال سازمان امور مالیاتی اصل و جرایم را از پیمانکار مطالبه خواهد نمود.

    3- در بند 4 دستورالعمل هم صراحتاً از «جرایم متعلقه» یاد شده که باز مغایر با نص صریح بند (م) تبصره 6 فوق الذکر مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است.

    در خاتمه، با توجه به مغایرت‌های ذکر شده میان بندهای دستورالعمل مورد اعتراض با بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، درخواست ابطال این دستورالعمل را داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق پیمانکاران مربوطه، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    مخاطبین

    امور مالیاتی شهر و استان تهران
    ادارات کل امور مالیاتی استان‌ها

    موضوع

    نحوه اجرای بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399

    نظر به اینکه به موجب بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 مقرر شده است: «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرائی موضوع ماده (29) قانون برنامه ششم توسعه است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار یا أخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. **سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به‌عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

    لذا در راستای اجرای حکم مزبور و ایجاد وحدت رویه، موارد ذیل مقرر می‌گردد:

    1. ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (29) قانون برنامه ششم توسعه (تصویر پیوست) را جهت تکمیل به پیمانکاران ارائه نمایند.
    2. پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (1) این دستورالعمل برای دوره‌های مالیاتی سال 1399 اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوطه، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه)
    3. ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره‌های مالیاتی سال 1399، وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تأیید کارفرمای موضوع ماده (29) قانون برنامه ششم توسعه رسیده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به سازوکاری که خزانه‌داری کل کشور اعلام می‌نماید و ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398/02/15 اقدام نمایند.

    مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارائه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرمای موضوع ماده (29) قانون برنامه ششم توسعه باشد و در دوره بهار سال 1399 بابت قرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارائه و مبلغ دویست میلیون ریال آن را دریافت نموده باشد، میزان مالیات و عوارض قابل مطالبه برای دوره بهار برابر است با 16,513,761 = 9 × 109 ÷ 200,000,000 و برای مازاد به مبلغ 100,000,000 ریال، مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما، از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود.

    تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، مالیات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (3) این دستورالعمل خواهد بود.

    1. پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت پرداخت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی ارائه شود، مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرائم متعلقه را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.

    تذکر 1: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما صرفاً برای مالیات و جرائم آن به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می‌باشد.

    تذکر 2: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری‌ها و دهیاری‌ها می‌باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرائم آن امکان پذیر نمی‌باشد.

    مسئولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی ذیربط و نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده دادستان محترم انتظامی مالیاتی می‌باشد.

    محمد مسیحی
    معاون درآمدهای مالیاتی

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/2712ص- 1400/03/18 توضیح داده است که:

    «1- به منظور تبیین حکم مقرر در بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، به موجب بند 2 دستورالعمل صدرالذکر مقرر گردیده است: «پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند 1 این دستورالعمل برای دوره‌های مالیاتی سال 1399 اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوطه، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه)». بر این اساس مطابق فرم تایید شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالیاتی بر اساس مقررات ماده 13 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398/02/15 و در چارچوب مقررات آیین نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می‌نماید. همچنین در صورت عدم تایید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور براساس مقررات بند یاد شده حق مطالبه مالیات بر ارزش افزوده مزبور از پیمانکار را نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می‌تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید تا بر اساس قوانین و مقررات مذکور اقدام شود.

    2- به موجب حکم بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، اولاً: کارفرما مکلف شده همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. ثانیاً: حکمی مقرر در این بند در خصوص سازمان امور مالیاتی در مورد معاملات پیمانکاری است که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه باشد. بنابراین با هر پرداخت به پیمانکار، تکلیف پرداخت مالیات و عوارض متناسب با آن به صورت همزمان بر عهده کارفرما است. این فراز از حکم یاد شده تاکیدی بر رعایت مفاد مواد 20 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده است و استنباط مکلف نبودن کارفرما به پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب و همزمان با سهم پرداخت شده به پیمانکار، از حکم بند مرقوم غیرصایب و فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

    بر اساس همین مقررات در دستورالعمل مذکور نیز تصریح شده مالیات بر ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما، قابل وصول از پیمانکار نخواهد بود. بدین روی دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفاً در مقام تبیین قانون بوده و در ذیل بند 3 مثالی با این مضمون ذکر شده: در مورد قرارداد پیمانکار با کارفرمای موضوع ماده 29 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه با موضوع ارائه خدمات که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن یک میلیارد ریال است و پیمانکار در دوره بهار سال 1399 مبلغ 300 میلیون ریال خدمات ارائه لیکن صرفاً مبلغ 200 میلیون ریال از کارفرما دریافت کرده، مالیات و عوارض قابل مطالبه برای آن دوره معادل 16,513,761 ریال می‌باشد. در این مثال به عدم قابلیت مطالبه و وصول مالیات و عوارض برای مازاد آن به مبلغ 100 میلیون ریال تا زمانی که توسط کارفرما پرداخت نشده باشد تصریح گردیده که خود بیانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال 1399 (مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت همزمان) می‌باشد. تذکر ذیل بند 3 دستورالعمل مورد شکایت بر همین اساس و بدین مضمون بیان شده است: مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با وجوه پرداخت نشده به پیمانکار، قابل محاسبه و ملاک عمل بند 3 آن خواهد بود.

    خاطر نشان می‌سازد، مشابه مفاد شکایت کنونی، از سوی همین شاکی شکایت دیگری به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 200/98/510- 1398/03/28 طرح شد که طی کلاسه 9802270 در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی آن دیوان مورد رسیدگی قرار گرفت و منتهی به صدور دادنامه شماره 140009970906010048- 1400/02/04 هیأت مذکور، مبنی بر رد شکایت گردید.

    همچنین نامبرده شکایت دیگری با مفاد مشابه تحت پرونده کلاسه 0000447 با موضوع خواسته ابطال دستورالعمل شماره /230/1895د- 1400/01/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، در دیوان عدالت اداری طرح کرده که تقاضا می‌شود به لحاظ تشابه موضوعی، پرونده‌های مزبور توأمان مورد رسیدگی قرار گیرد.

    همچنین یادآور می‌شود: کلیه دستورالعمل‌های فوق الذکر که از سوی شاکی مورد درخواست ابطال واقع شده‌اند دارای مضمون یکسان بوده و به مالیات بر ارزش افزوده در معاملات پیمانکاری مربوط است که کارفرمای آن یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه می‌باشد، لیکن با توجه به تکرار شدن احکام مربوط در قوانین بودجه سال‌های 1400، 1399، 1398 کل کشور، دستورالعمل‌های متعدد صرفاً با مفاد همسان توسط سازمان امور مالیاتی کشور در سال‌‌های مذکور تهیه و به ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ شده است.

    با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی و عدم مغایرت قانونی، مستند به بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رسیدگی و صدور حکم به رد شکایت شاکی مورد استدعا است.

    همچنین خواهشمند است دستور فرمایید در صورت لزوم از سازمان امور مالیاتی کشور، جهت حضور نماینده در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری حسب مورد دعوت به عمل آید.»

    در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره 140009970906011024- 1400/08/23 مقدمه مندرج در دستورالعمل مورد شکایت و بندهای 3، 2، 1 و تذکر ذیل بند 3 و تذکر 1 بند 4 دستورالعمل مورد شکایت را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد.

    رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

    رسیدگی به مثال ذیل بند 3 و بند 4 و تذکر دوم بند 4 از دستورالعمل شماره /230/1001د- 1399/01/20 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/09/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    الف- براساس بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور: «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاههای اجرایی موضوع ماده (29) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران است، کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. **سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل‌ کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به ‌عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

    با توجه به حکم قانونی مزبور، کارفرما موظّف است هم به ازای قراردادی که بین او و پیمانکار منعقد است و هم به عنوان مالیات بر ارزش افزوده خدمات و کالاهایی که از پیمانکار گرفته، مبالغی را به وی پرداخت نماید.

    بنابراین اطلاق مثال ذیل بند 3 دستورالعمل شماره /230/1001د-1399/01/20 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن به محض انجام هر پرداخت توسط کارفرما به پیمانکار (ولو اینکه بابت مالیات بر ارزش افزوده نباشد) برای اداره امور مالیاتی حق مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکار در نظر گرفته شده، با بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور که بر مبنای آن مطالبه مالیات بر ارزش افزوده توسط سازمان امور مالیاتی دایر مدار پرداخت مالیات توسط کارفرما است و نه هر پرداختی، مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    ب- برمبنای بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور، تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق اخذ جریمه دیرکرد را نخواهد داشت و در مواردی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را پرداخت نکند، تأخیری متوجه پیمانکار نبوده و در نتیجه تعلّق جریمه نسبت به پیمانکار در این فرض قابل تصور نخواهد بود.

    بنابراین اطلاق حکم مقرر در بند 4 دستورالعمل مورد شکایت که متضمن پیش‌بینی تعلّق و مطالبه جرایم از پیمانکار است، با بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    ج- با توجه به اینکه مالیات بر ارزش افزوده هم شامل مالیات و هم شامل عوارض متعلّق به مؤدیان است و با عنایت به استدلال مقرر در رأی شماره 357- 1400/03/04 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، تذکر 2 بند 4 دستورالعمل مورد شکایت که براساس آن، بدهیهای مربوط به عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول جریمه اعلام شده و برمبنای تذکر مزبور بدون دلیل و حجت قانونی سهم شهرداریها از مالیات و عوارض ارزش افزوده از شمول حکم مندرج در بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور مستثناء شده و اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن نیز امکانپذیر دانسته نشده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 21- مودیان مالیاتی مکلفند، اظهارنامه هر دوره مالیاتی را طبق نمونه ودستورالعملی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین واعلام می …
    سایر قوانین…

  • [1400/10/07][140009970905812668][دیوان عدالت اداری] ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/10/07
    شماره سند: 140009970905812668
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: شرکت های مهندسان مشاور پایا راز طرح – مهندسین سازه تحکیم مکان

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه و با متن واحد، ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که:

    «به استحضار می‌رساند معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه 230/97/115- 1397/08/14 در راستای ابلاغ نظریه شماره 9000/230/233/200- 1397/07/21 معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری نموده‌اند که بخشنامه مرقوم مغایر با موازین قانونی و تفسیری غلط از نظریه مزبور بوده است.

    در مقام تعلیل ادعای مطروحه مبنی بر مغایر قانون بودن بخشنامه مبحوث عنه به استحضار می‌رساند:

    سازمان امور مالیاتی در ضمن بخشنامه معترض عنه و در مقام اعلام تاریخ اثر آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته است: «چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به مصوبه سابق که به موجب رأی هیأت عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.»

    حال آنکه:

    الف- به موجب ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارائه خدمات عبارت است از: «تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمت هر کدام که مقدم باشد حسب مورد»؛ لذا تاریخ رسیدگی سازمان اصولاً تاثیری در تکالیف قانونی مودیان نخواهد داشت.

    ب- به موجب ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند؛ لذا تکلیف مودی به اجرای مقررات و قوانین در زمان تعلق مالیات (ارائه خدمت یا صدور صورتحساب) بوده و تکلیفی به رعایت مقررات موخرالتصویب و احتمالی نداشته و عقلاً نیز نمی‌توانند مقررات و ضوابط زمان رسیدگی سازمان را پیش‌بینی و در صورتحساب لحاظ نمایند.

    ج- به موجب ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری، اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأی هیأت عمومی است؛ لذا در فرض عدم ترتیب آثار ابطال به زمان تصویب مصوبه، تسری اثر مصوبه ابطال شده بر تکالیف مودیان در سنوات قبل از ابطال صحیح نمی‌باشد.

    د- هر اهل فنی از پاسخ صادره از معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری در راستای استفسار صورت گرفته، چنین متوجه می‌گردد که اثر قانون نسبت به آتیه بوده و به گذشته اثری ندارد؛ لکن استنباط سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه صادره دقیقاً مفهومی برخلاف این منظور بوده است.

    هـ- اصولاً نظرات مشورتی صادره از ناحیه معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری، جنبه مشورتی داشته و حتی در فرض جامع و مانع بودن نیز، لازم‌الاتباع نمی‌باشد.

    همان‌گونه که ملاحظه می‌فرمایند، بخشنامه صادره صراحتاً مغایر اصول و موازین حقوقی صادر گردیده و در موارد متعددی موجب ایجاد «تکلیف مالایطاق» برای مودیان و بر خلاف قاعده «قبح عقاب بلا بیان» می‌باشد.

    مصداقاً، در ابطال معافیت مصوب برای پروژه‌های مسکن مهر از پرداخت مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (موضوع رأی شماره 86- 1398/01/27 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه معترض عنه در رسیدگی‌های انجام شده بعد از تاریخ ابطال معافیت، اقدام به مطالبه مالیات و عوارض بر ارزش افزوده بابت سنوات قبل از ابطال می‌نماید.

    حال آنکه:

    اولاً: در موردی که مودی مالیاتی در زمان اعتبار مصوبه و بخشنامه قانونی «مبنی بر معافیت از وصول مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از کارفرمایان و پرداخت آن به سازمان» مالیات و عوارض مذکور را از کارفرما (مصرف کننده نهایی) دریافت ننموده (و نمی‌توانسته دریافت نماید) ولیکن سازمان امور مالیاتی رسیدگی به تکالیف مزبور را در زمان بعد از ابطال مصوبه به انجام می‌رساند.

    آیا سازمان می‌تواند اثر ابطال مصوبه توسط هیأت عمومی را به تکالیف قانونی سابق مودیان بار نماید؟ به عبارت دیگر، مودیی که دقیقاً بر اساس ضوابط و مصوبه قانونی مجری در زمان خود عمل نموده و تقصیری متوجه وی نیست، آیا باید با این تکلیف مالایطاق روبه‌رو گردد که چرا برای مصوبه قانونی مجری در زمان خود اعتبار قائل شده و حال که مصوبه ابطال گردیده به جهت عمل به مصوبه که تکلیف قانونی وی بوده، متوجه خسارت گردد و مالیاتی که از مصرف کننده نهایی بنا بر معافیت دریافت ننموده از کیسه خودش پرداخت نماید؟

    ثانیاً: با عنایت به نص صریح ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری (در مواردی که اثر ابطال توسط هیأت عمومی به زمان تصویب مصوبه مترتب نگردیده است)، آیا سازمان امور مالیاتی می‌تواند اثر ابطال مصوبه در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را به تکالیف سابق مودیان مترتب نماید؟

    با عنایت به معروضات فوق و اینکه مطالبه وجوه توسط سازمان امور مالیاتی (مستند به بخشنامه معترض عنه) منجر به صدور برگ مطالبه و اجراییه علیه اشخاص حقوقی و حقیقی گردیده و موجودیت شرکت‌ها و اشخاص حقیقی را برخلاف سیاست نظام مبنی بر حمایت از فعالین اقتصادی و نیز اجرای اقتصاد مقاومتی به مخاطره انداخته و تعطیلی شرکت‌ها ناشی از اجرای بخشنامه جبران‌ناپذیر خواهد بود، ابتداً صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه تا زمان صدور رأی و متعاقباً ابطال بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست.

    ضمناً با عنایت به اینکه اجرای بخشنامه معترض عنه قطعاً موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص گردیده و خواهد گردید، مستدعی است حسب ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال را به تاریخ تصویب بخشنامه مترتب فرمایید.

    شرکت مهندسان مشاور پایا راز طرح به موجب لایحه تکمیلی شماره 1400-740-4 مورخ 1400/05/13 در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده، اعلام کرده است که:

    «به استحضار می‌رساند ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی به جهت مغایرت با نص صریح ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری خواسته شده است و استناد به قاعده «قبح عقاب بلا بیان» و نیز ایجاد «تکلیف مالایطاق» در متن شکایت از بخشنامه مزبور در جهت تقویت استدلالات و احتجاجات ذکر شده بوده است.

    لذا بدواً ارجاع امر به شورای نگهبان جهت تشخیص مغایرت بخشنامه با اصول و موازین شرعی مد نظر نمی‌باشد.

    توضیحاً اینکه همان‌طور که مستحضرید، حسب نص صریح ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری، اثر ابطال بخشنامه‌ها و مصوبات در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ ابطال بوده و به عبارتی اثر ابطال به گذشته سرایت ندارد، حال آنکه سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه معترض عنه اقدام به بار نمودن آثار بخشنامه ابطال شده به تکالیف مالیاتی مودیان در زمان قبل از ابطال نموده است، چرا که تاریخ رسیدگی سازمان مزبور بر تکالیف مالیاتی مودیان، خارج از اختیار مودیان بوده و مسلماً نمی‌تواند موثر در تغییر تکالیف گردد.

    لازم به توضیح است که حسب ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارائه خدمات عبارت است از: «تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمت، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» و حسب ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند، به عبارتی مودیان تکلیف دارند که در زمان صدور صورتحساب و یا ارائه خدمت (هر کدام که مقدم باشد) نسبت به شناسایی، دریافت و نهایتاً ایصال مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به سازمان اقدام نمایند.

    و همان‌طور که ملاحظه می‌فرمایند، مودیان حتی صرف نظر از عدم توان، تکلیفی ندارند که ابطال احتمالی بخشنامه‌ها و مصوبات در دیوان عدالت اداری را پیش‌بینی و در حساب‌های فی‌مابین با کارفرمایان و یا سازمان لحاظ نمایند.

    حال اینکه سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض عنه مقرر داشته است که در صورتیکه رسیدگی و راستی‌آزمایی در خصوص صحت انجام تکالیف مالیاتی مودیان به بعد از ابطال بخشنامه موکول شده باشد، اثر ابطال بر تکالیف مورد ارزیابی (که مربوط به زمان قبل از ابطال می‌باشد) بار خواهد گردید.

    به عبارتی، سازمان امور مالیاتی در ضمن صدور بخشنامه مزبور اعتقاد داشته است که اگر رسیدگی به تکالیف مالیاتی مودیان به عنوان مثال 10 سال بعد از تاریخ تکلیف صورت پذیرد، صدور هرگونه تغییر در بخشنامه‌ها و مصوبات در طول 10 سال موصوف توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، موجب تغییر در تکالیف سابق خواهد گردید!

    در تقویت استدلال فوق‌الاشاره، نظر آن هیأت را به نظریه مشورتی شماره 7/99/620- 1399/05/29 اداره کل حقوقی قوه قضاییه جلب می‌نماید که در خصوص تاریخ اعمال دادنامه شماره 86-1398/01/27 (دایر بر ابطال معافیت پروژه‌های مسکن مهر از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده) بیان می‌دارد: «تمامی مودیان که پیش از تاریخ صدور رأی فوق‌الذکر از **معافیت مالیاتی مصوبه یاد شده برخوردار شده‌اند، تکلیفی به پرداخت مابه‌التفاوت مالیات مربوطه نخواهند داشت و سازمان امور مالیاتی مجاز به مطالبه مابه‌التفاوت مزبور نیست.»

    لازم به ذکر است که حتی فارغ از استدلالات قانونی فوق، بخشنامه معترض عنه عقلاً بلاوجه بوده و مستحق ابطال می‌باشد، زیرا اعتقاد به بخشنامه موصوف دارای این تالی فاسد خواهد بود که مودیان می‌بایست در زمان مقرر برای انجام تکالیف مالیاتی خویش، شخصاً مغایرت احتمالی بخشنامه و مصوبات با قوانین بالادست را کشف و در صورت اعتقاد به وجود مغایرت، بخشنامه و یا مصوبه مورد بررسی را در تکالیف خویش لحاظ ننمایند!

    و به عبارتی، این تالی فاسد بدین معنا خواهد بود که هرکس قاضی کار خویش گردیده و مخیر در اعمال و یا عدم اعمال بخشنامه‌ها و مصوبات قانونی بر تکالیف خویش باشد.

    همان‌طور که ملاحظه می‌فرمایند، مغایرت این امر با عقل سلیم و اصول و موازین قانونی و همچنین اصل 170 قانون اساسی به حدی روشن و مسلم است که توضیح و استدلال بیشتر در این خصوص صرفاً موجب تضییع وقت آن هیأت خواهد بود.

    با عنایت به معروضات فوق و شرح شکواییه تقدیمی، بررسی امر در هیأت تخصصی و متعاقباً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و اخذ تصمیم شایسته دایر بر ابطال بخشنامه معترض عنه و همچنین حسب فراز پایانی ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری، به جهت جلوگیری از تضییع حقوق مکتسبه مودیان ناشی از برخورداری از معافیت‌ها تا قبل از زمان ابطال بخشنامه و مصوبات، مترتب نمودن آثار ابطال موصوف به زمان تصویب بخشنامه از آن هیأت مورد استدعاست.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “بخشنامه 230/97/115- 1397/08/14

    به پیوست تصویر نظریه شماره 9000/230/233/200 مورخ 1397/07/21 معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری که درخصوص اعلام چگونگی اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی صادر گردیده است، جهت اطلاع و بهره‌برداری به شرح ذیل ابلاغ می‌گردد:

    «چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رأی هیات عمومی دیوان نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به مصوبه سابق که به موجب رأی هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.»

    نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/10035/ص- 1399/06/18 توضیح داده است که:

    **”1- به عنوان پیشینه بحث ذکر این نکته ضروری است که ادارات و مراجع حل اختلاف مالیاتی غالباً در رابطه با اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی با ابهام مواجه بودند و به منظور رفع این ابهام و تعیین شیوه صحیح و قانونی اجرای آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که متضمن ابطال مقررات سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور رأی می‌باشد، این سازمان ضمن برشمردن مصادیق کلی ابهامات مطرح شده به موجب استعلام پیش گفته، از دیوان عدالت اداری درخواست نمود که راجع به اثر آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی (تشخیص یا مطالبه) و دادرسی مالیاتی اظهارنظر نماید و معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهشی دیوان عدالت اداری نیز طی نامه شماره 9000/230/233/200 – 1397/07/21 نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری را اعلام کرد. متعاقباً سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی بخشنامه موضوع شکایت (بدون هیچ گونه دخل و تصرفی) صرفاً نسبت به ابلاغ نظریه فوق الذکر به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مبادرت کرد.

    2- نظریه مذکور آن کمیسیون وفق ضوابط و مقررات ناظر بر موضوع جهت مراعات شدن قاعده «فراغ» و اصل حقوقی «اعتبار امر مختوم» تنظیم و اعلام گردیده است. زیرا مطابق صدر ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری که اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأی هیأت عمومی است، در صورتیکه وفق ضوابط مقرر در یک مصوبه مالیاتی، حسابرسی مربوط به یک پرونده مالیاتی پایان پذیرفته یا فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع دادرسی مالیاتی خاتمه یافته باشد، چنانچه معتقد باشیم با ابطال مصوبه مذکور توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، پس از ختم مرحله حسابرسی مالیاتی یا به پایان رسیدن فرآیند رسیدگی به اختلاف مالیاتی در مرجع دادرسی مالیاتی، بر اساس رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌تواند در آن ادارات و مراجع، امر حسابرسی و دادرسی مالیاتی تجدید شود، با اعمال این باور علاوه بر اطاله رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی بر خلاف نص ماده 13 قانون مذکور، اثر ابطال مصوبه توسط هیأت عمومی دیوان، عطف بماسبق می‌گردد، به علاوه آنکه در این صورت امر مالیاتی که در زمان حاکمیت مصوبه سابق مختوم بوده برخلاف ماده 270 قانون مالیاتهای مستقیم دوباره توسط ماموران مالیاتی مورد اقدام قرار می‌گیرد، با آراء قطعی و لازم الاجرای مراجع دادرسی مالیاتی، بدون آنکه از جانب مراجع ذی صلاح قانونی نقض شود، دوباره در همان مراجع مورد تجدید رسیدگی واقع می‌شود.

    لیکن چنانچه در زمان حاکمیت مصوبه سابق، مراحل حسابرسی یک پرونده مالیاتی یا رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع حل اختلاف مالیاتی پایان نیافته باشد، تصمیم نهایی در خصوص مالیات مقرر قانونی اتخاذ نگردیده است و از طرفی حق مکتسبی برای مودی ایجاد نشده یا رأی مرجع دادرسی مالیاتی نسبت به مالیات مودی، از اعتبار امر مختوم برخوردار نگردیده است.

    لذا وفق ضوابط فوق الذکر، حسب مورد حسابرسی یا اتخاذ تصمیم نهایی نسبت به مالیات مودی می‌بایست بر اساس مفاد رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت پذیرد نه بر اساس مصوبه سابق که با ابطال آن توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، قابلیت اجرا ندارد.

    بدین ترتیب بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و با رعایت نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری مندرج در نامه شماره 9000/230/233/200 – 1397/07/21 معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری و ملاحظه اصول حقوقی ناظر بر موضوع، تنظیم و اعلام گردیده است و مفاد بخشنامه موضوع شکایت اقدامی در راستای اجرای صحیح زمان ترتیب اثر رأی ابطالی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی (تشخیص، مطالبه) و دادرسی مالیاتی می‌باشد.

    لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رد خواسته شاکی مورد استدعاست.”

    در پاسخ به ادعای شاکیان مبنی بر خلاف شرع بودن تعرفه مورد شکایت، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/28515- 1400/09/07 این گونه اعلام کرده است:

    “عطف به نامه شماره 9900740- 1399/07/16 موضوع بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی، در جلسه مورخ 1400/09/03 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می‌گردد:

    • اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذی ربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذی ربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خلاف شرع شناخته شد.
    • همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده‌های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مؤدی وجود ندارد، از قبیل مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مؤدی در زمان سابق (پیش از ابطال بخشنامه‌های ذی ربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می‌کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مؤدی با اجرای بخشنامه‌های سابق (که در حین رسیدگی ابطال شده‌اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن، منابع ذی ربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذی ربط موجود نمی‌باشد، خلاف شرع شناخته شد.

    تشخیص قانونی بودن بخشنامه به عهده دیوان عدالت اداری است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/07 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/28515-1400/09/07 و در رابطه با جنبه شرعی بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیأت عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی اعلام کرده است که:

    • «اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذیربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذیربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خلاف شرع شناخته شد.
    • همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده‌های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مؤدی وجود ندارد، از قبیل مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مؤدی در زمان سابق (پیش از ابطال بخشنامه‌های ذیربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می‌کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مؤدی با اجرای بخشنامه‌های سابق (که در حین رسیدگی ابطال شده‌اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن؛ منابع ذیربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذیربط موجود نمی‌باشد، خلاف شرع شناخته شد.

    تشخیص قانونی بودن بخشنامه برعهده دیوان عدالت اداری است.»

    با توجه به مفاد نظریه مزبور و با عنایت به احکام مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان، اطلاق بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیأت عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که مقرره‌ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده‌های قطعی و مختومه تسری نیابد و همچنین در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مؤدی وجود ندارد، خلاف شرع شناخته شد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    سایر قوانین

  • [1400/10/14][140009970905812684 و 140009970905812685][دیوان عدالت اداری] ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم

    تاریخ سند: 1400/10/14
    شماره سند: 140009970905812684 و 140009970905812685
    کد سند: م/219/1400/
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکیان: آقایان احمد شهنیائی و بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاحات مصوب 1394/04/31 موضوع مصوبه شماره 180718- 1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی

    گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستی ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاحات مصوب 1394/04/31 موضوع مصوبه شماره 180718- 1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    الف- احکام قانونی مستند دادخواست:

    1- ماده 2 و ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 1390/08/07 و قانون دائمی نمودن آن مصوب 1399/11/06

    ماده 2 – اشخاص مشمول این قانون عبارتند از:
    الف- افراد مذکور در مواد 1 تا 9 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08
    ب- واحدهای زیر نظر مقام رهبری اعم از نظامی و غیرنظامی و تولیت آستان‌های مقدس با موافقت ایشان.
    ج- شوراهای اسلامی شهر و روستا و موسسات خصوصی حرفه‌ای عهده‌دار خدمات عمومی.
    د- کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی موضوع این.

    ماده 3 – دستگاه‌های مشمول بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده 2 این قانون و مدیران و مسئولان آنها مکلفند:
    الف- کلیه قوانین و مقررات اعم از تصویب‌نامه‌ها، دستورالعمل‌ها، بخشنامه‌ها، رویه‌ها، تصمیمات مرتبط با حقوق شهروندی نظیر فرایندهای کاری و زمان‌بندی انجام کارها، استانداردها، معیار و شاخص‌های مورد عمل، ماموریتها، شرح وظایف دستگاه‌ها و واحدهای مربوط، مراحل مختلف اخذ مجوزها، موافقتهای اصولی، مفاصا حساب‌ها، تسهیلات اعطایی، نقشه‌های تفصیلی شهرها و جداول میزان تراکم و سطح اشغال در پروانه‌های ساختمانی و محاسبات مربوط به مالیات‌ها، عوارض و حقوق دولت، مراحل مربوط به واردات و صادرات کالا را باید در دیدارگاه‌های الکترونیک به اطلاع عموم برسانند.
    ب- قانون دائمی نمودن قانون ارتقای نظام سلامت اداری و مقابله با فساد مصوب 1399/11/06 ماده واحده قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 1390/08/07 با اصلاحات و الحاقات بعدی با اصلاحات زیر دائمی می‌شود.

    2- ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم – درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را بر اساس معیارها و شاخص‌های تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مودی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند. در صورت اعتراض مودی، چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات نسبت به ارائه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات اقدام کند، اعتراض مودی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. این حکم مانع از تعلق جریمه‌ها و اعمال مجازات‌های عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست. حکم موضوع تبصره ماده 239 این قانون در اجرای این ماده جاری است.

    تبصره – سازمان امور مالیاتی کشور موظف است حداکثر ظرف مدت سه سال از تاریخ ابلاغ این قانون بانک اطلاعات مربوط به نظام جامع مالیاتی را در سراسر کشور مستقر و فعال نماید. در طی این مدت، در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا در نیامده است، مواد 97، 98، 152، 153، 154 و 271 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1380 مجری خواهد بود.

    ب- جهات دادخواست:
    1- در مورد تبصره 4 ماده 22، مقرره مورد شکایت ماده 22 آیین‌نامه یاد شده در اجرای ماده 97 قانون، متضمن ایجاد اظهارنامه برآوردی در مورد مودیان مستنکف از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر و طبق مقررات است که اظهارنامه برآوردی مطابق روش‌ها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا می‌شود ایجاد می‌گردد و برگ تشخیص مالیاتی بر اساس آن صادر و ابلاغ می‌شود.

    با این حال، در تبصره 4 همین ماده مقرر شده که «معیارها و شاخص‌هایی که در اجرای قانون و آیین‌نامه برای تهیه اظهارنامه برآوردی تعیین می‌شود محرمانه است.»

    تبصره یاد شده متضمن محرمانه بودن معیارها و شاخص‌های اجرای قانون برخلاف قانون است، زیرا بر اساس ماده 3 قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد، دستگاه‌های موضوع این قانون که شامل سازمان امور مالیاتی به عنوان «موسسه دولتی» مستند به بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه نیز می‌گردد، صراحتاً مکلف شده‌اند که کلیه مقررات و استانداردها، معیار و شاخص‌های مورد عمل مرتبط با حقوق شهروندی را به اطلاع عموم برسانند.

    لذا حکم مقرره مبنی بر محرمانه بودن معیارها و شاخص‌های اجرای قانون و آیین‌نامه نه تنها فاقد مبنای قانونی و خلاف حقوق شهروندی است، بلکه صراحتاً خلاف تکلیف موضوع ماده 3 قانون یاد شده می‌باشد.

    بنابراین درخواست ابطال تبصره 4 ماده 22 آیین‌نامه یاد شده ارائه شده است.

    2- در مورد تبصره 2 ماده 24، مقرره مورد شکایت برابر صدر ماده 24 آیین‌نامه در اجرای ماده 97 قانون، سازمان امور مالیاتی می‌تواند نسبت به انتخاب مودیان برای حسابرسی، بر اساس شاخص‌ها و معیارهایی که سازمان تعیین می‌نماید و یا به طور نمونه اقدام نماید. در تبصره 2 همین ماده مقرر شده که «معیارها و شاخص‌های تعیینی اجرای ضوابط و مقررات قانون و آیین‌نامه برای انتخاب مودیان به منظور حسابرسی کاملاً محرمانه است.»

    با عنایت به اینکه در ماده 3 قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد، کلیه دستگاه‌های اجرایی شامل سازمان امور مالیاتی مکلف شده‌اند که کلیه مقررات و استانداردها، معیار و شاخص‌های مورد عمل مرتبط با حقوق شهروندی را به اطلاع عمومی برسانند، لذا حکم تبصره مورد شکایت مبنی بر کاملاً محرمانه بودن معیارها و ضوابط اجرای قانون و آیین‌نامه مغایر حکم ماده 3 قانون یاد شده و درخواست ابطال تبصره یاد شده را دارد.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم

    ماده 22 – حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظف است: در مورد آن دسته از مودیانی که در موعد مقرر و مطابق مقررات از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری می‌نمایند، با رعایت مقررات ماده 97 قانون، اظهارنامه های مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودی از طرح جامع مالیاتی مطابق روش‌ها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا می‌شود، ایجاد (تولید) و نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات بر اساس آن اقدام و برگ تشخیص مالیات مذکور را جهت ابلاغ به واحد ذیربط ارسال نماید.

    …….

    تبصره 4 – معیارها و شاخص‌هایی که در اجرای ضوابط و مقررات قانون و این آیین‌نامه برای تهیه اظهارنامه برآوردی تعیین می‌شوند، محرمانه بوده و اشخاص تعیین کننده این شاخص‌ها و معیارها مجاز به افشای آنها جز نزد مراجع ذی صلاح قانونی نخواهند بود. در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی و سایر مقررات قانون مربوط با آنها رفتار خواهد شد.

    ماده 24 – بر اساس ماده 97 قانون، سازمان می‌تواند بر اساس شاخص‌ها و معیارهایی که تعیین می‌نماید و یا به طور نمونه، نسبت به انتخاب مودیان مالیاتی بر اساس رتبه ریسک برای حسابرسی منابع مختلف مالیاتی اقدام نماید. در صورت عدم انتخاب مودی یا اظهارنامه مالیاتی برای حسابرسی، اظهارنامه مالیاتی تسلیمی در موعد مقرر که برای حسابرسی انتخاب نشده است، قطعی خواهد بود.

    ………

    تبصره 2 – معیارها و شاخص‌هایی که در اجرای ضوابط و مقررات قانون و این آیین‌نامه برای انتخاب مودیان به منظور حسابرسی بر اساس رتبه ریسک تعیین می‌شوند، کاملاً محرمانه بوده و اشخاص تعیین کننده این شاخص‌ها و معیارها مجاز به افشای اقلام آن جز نزد مراجع ذی صلاح قانونی مربوط نخواهند بود. در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی و سایر مقررات قانونی مزبور با آنها رفتار خواهد شد.

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/76064- 1400/05/20 توضیح داده است که:

    1- مصوبه مورد شکایت صرفاً در مقام بیان و نحوه انجام فعالیت هر یک از ماموران مالیاتی و ادارات امور مالیاتی و نیز ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات های مستقیم بوده که به موجب بخشنامه شماره 200/98/86- 1398/09/24 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به واحدهای اجرایی این سازمان ابلاغ شده و به معنای نقض قوانین و مقررات و یا توسعه دامنه اختیارات قانونی نیست، بلکه تنها جهت تشخیص میزان مالیات برآوردی و بر اساس اصل برابری و عدالت مالیاتی، وضع گردیده که دربردارنده معیارها و شاخص‌هایی است که بتوان مالیات متعلقه را نسبت به مودیانی که از اجرای فرامین قانونی امتناع می‌ورزند، تشخیص داد.

    بنابراین مصوبه مزبور نه تنها در راستای نقض حقوق شهروندی و یا در تعارض با مفاد ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد نیست، بلکه در جهت نزدیک‌تر شدن به عدالت مالیاتی بر اساس معیارها، استانداردها و شاخص‌هایی که توسط ماموران مالیاتی اتخاذ و به موضع اجرا گذاشته می‌شود، بوده و از این حیث مغایرت با قوانین مورد اشاره شاکی ندارد.

    2- ماده 232 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394/04/31) مقرر می‌دارد: «اداره امور مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مودی به دست می‌آورند، محرمانه تلقی و از افشای آن جز در امر تشخیص درآمد و مالیات نزد مراجع ذی ربط در حد نیاز خودداری نمایند و در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی با آنها رفتار خواهد شد.»

    همچنین بر اساس فراز دوم تبصره 5 ماده 169 قانون یاد شده، کلیه دستگاه‌های اجرایی موضوع بند (ب) ماده 1 قانون برگزاری مناقصات (مصوب 1383/11/03) موظفند حداکثر ظرف مدت سه ماه پس از راه‌اندازی سامانه انجام معاملات وزارتخانه‌ها و دستگاه‌های اجرایی، کلیه معاملات خود به غیر از معاملات محرمانه را از طریق این سامانه به ثبت برسانند.

    همچنین تبصره 4 ماده 169 مکرر قانون پیش گفته مقرر نموده: «دستگاه‌های اجرایی که مطابق قانون نیاز به این اطلاعات دارند، مجازند با تصویب هیأت وزیران و حفظ طبقه‌بندی مربوط، از اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعات موضوع این ماده در حد نیاز استفاده کنند.»

    بنابراین با توجه به موارد معنونه در قانون یاد شده، رعایت اصل کلی حقوقی محرمانگی مالیاتی و حق بر حریم خصوصی مالی و مالیاتی، مورد تایید و تاکید قرار گرفته است.

    3- قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات مصوب 1387/11/06 مجلس شورای اسلامی و آیین‌نامه اجرایی آن مصوب 1393/08/21 هیأت وزیران دلالت بر انتشار اطلاعات عمومی دارد، لیکن مضمون شکایت مطروحه صرفاً ناظر بر انتشار اطلاعات مالیاتی است که در شمار حریم خصوصی بوده و بر اساس اصل کلی حقوقی محرمانگی مالیاتی و حق بر حریم خصوصی مالی و مالیاتی، محرمانه تلقی شده است، دلالت و مطابقت دارد.

    ضمن اینکه قانون یاد شده، درخواست دسترسی به اسناد و اطلاعات طبقه‌بندی شده و حریم خصوصی اشخاص را تابع قوانین و مقررات خاص خود می‌داند. بر این اساس ماده 14 قانون یاد شده مقرر می‌دارد: «چنانچه اطلاعات درخواست شده مربوط به حریم خصوصی اشخاص باشد و یا در زمره اطلاعاتی باشد که با نقض احکام مربوط به حریم خصوصی تحصیل شده است، درخواست دسترسی باید رد شود.»

    همچنین ماده 15 قانون پیش گفته اشعار می‌دارد: «موسسات مشمول این قانون در صورتی که پذیرش درخواست متقاضی متضمن افشای غیرقانونی اطلاعات شخصی درباره یک شخص حقیقی ثابت باشد، باید از در اختیار قراردادن اطلاعات درخواست شده خودداری کنند.»

    ضمن اینکه تبصره ذیل ماده 9 آیین‌نامه اجرایی قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات اشعار می‌دارد: «موسسات مشمول قانون حق انتشار یا ارائه اطلاعات مربوط به حریم خصوصی و سایر موارد منع شده در قانون را ندارند، مگر در مواردی که **قوانین و مقررات، انتشار یا ارائه آنها را الزامی کرده باشد.»

    از این رو تعارض و مغایرتی بین قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات و آیین‌نامه اجرایی آن با مصوبه مورد شکایت وجود ندارد.

    4- در بند 5 ماده 2 تصویب‌نامه شورای عالی اداری با عنوان «حقوق شهروندی در نظام اداری» مصوب 1395/12/28، حق حفظ و رعایت حریم خصوصی همه افراد از مصادیق حقوق شهروندی در نظام اداری برشمرده شده است.

    همچنین متعاقب آن در بندهای 2 و 3 ماده 7 تصویب‌نامه یاد شده، چگونگی نحوه و سازوکار جمع‌آوری و اخذ اطلاعات شخصی افراد تبیین شده که در همین راستا عدم انتشار اطلاعات شخصی افراد، خارج از چارچوب تعیین شده مورد تاکید قرار گرفته است.

    ضمن اینکه ماده 38 منشور حقوق شهروندی مصوب آذر ماه سال 1395 مقرر می‌دارد: «گردآوری و انتشار اطلاعات خصوصی شهروندان جز با رضایت آگاهانه یا به حکم قانون ممنوع است.»

    و در فراز آغازین ماده 39 منشور یاد شده نیز بیان شده: «حق شهروندان است که از اطلاعات شخصی آنها که نزد دستگاه‌ها و اشخاص حقیقی و حقوقی است، حفاظت و حراست شود.»

    بر این اساس، خواسته شاکی خارج از چارچوب روح حاکم بر مفاد تصویب‌نامه شورای عالی اداری با عنوان حقوق شهروندی در نظام اداری و نیز منشور حقوق شهروندی بوده و با آن در تعارض و مغایرت آشکار است.

    5- برابر ماده 648 قانون مجازات اسلامی مصوب 1375/03/02 با اصلاحات و الحاقات بعدی که بیان می‌دارد:

    «اطباء و جراحان و ماماها و داروفروشان و کلیه کسانی که به مناسبت شغل یا حرفه خود محرم اسرار می‌شوند، هرگاه در غیر از **موارد قانونی، اسرار مردم را افشا کنند، به سه ماه و یک روز تا یک سال و یا به یک میلیون و پانصد هزار تا شش میلیون ریال جزای نقدی محکوم می‌شوند.»

    همچنین ماده 279 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394/04/31) اشعار می‌دارد: «هرگونه دسترسی غیرمجاز و سوء استفاده از اطلاعات ثبت شده در پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر این قانون در خصوص مسائلی غیر از فرایند تشخیص و وصول درآمدهای مالیاتی یا افشای اطلاعات مزبور جرم است و مرتکب علاوه بر انفصال از خدمات دولتی و عمومی از دو تا پنج سال به مجازات بیش از شش ماه تا دو سال حبس محکوم می‌شود. سایر مجازات‌های قانونی مربوط به این نامه با اقامه دعوی توسط ذی‌نفعان و به تشخیص مراجع قانونی ذی‌صلاح تعیین می‌شود.»

    از این رو، همان گونه که ملاحظه می‌شود، قانونگذار درباره افشای اطلاعات محرمانه و هرگونه دسترسی غیرمجاز و سوء استفاده جرم‌انگاری و تعیین مجازات نموده است.

    برابر مطالب یاد شده، به دلیل عدم نقض قوانین و مقررات مربوط، صدور مصوبه (آیین‌نامه) و بخشنامه مورد شکایت در محدوده صلاحیت اختیاری مرجع صادر کننده آن (با استناد به اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده 219 قانون مالیات های مستقیم) بوده، بنابراین به موجب مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1390/09/22 مجلس شورای اسلامی، رد شکایت شاکی مورد تقاضا می‌باشد.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/14 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیـوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی بـا اکثریت آراء بـه شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    براساس بند (الف) ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب سال 1390، دستگاه‌های مشمول بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده 2 این قانون و از جمله کلّیه دستگاه‌های اجرایی و مدیران و مسئولان آنها مکلّفند:

    «کلّیه قوانین و مقررات اعم از تصویب‌نامه‌ها، دستورالعمل‌ها، بخشنامه‌ها، رویه‌ها، تصمیمات مرتبط با حقوق شهروندی نظیر فرآیندهای کاری و زمان‌بندی انجام کارها، استانداردها، معیار و شاخص‌های مورد عمل، مأموریتها، شرح وظایف دستگاه‌ها و واحدهای مربوط، مراحل مختلف اخذ مجوزها، موافقت‌های اصولی، مفاصا حساب‌ها، تسهیلات اعطایی، نقشه‌های تفصیلی شهرها و جداول میزان تراکم و سطح اشغال در پروانه‌های ساختمانی و محاسبات مربوط به مالیات‌ها، عوارض و حقوق دولت، مراحل مربوط به واردات و صادرات کالا را در دیدارگاه‌های الکترونیک به اطلاع عموم برسانند…»

    با توجه به حکم قانونی مذکور و با عنایت به اینکه مقررات مورد شکایت شامل تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم ناظر به محرمانه بودن معیارها و شاخص‌های مورد استفاده در تولید اظهارنامه برآوردی و محرمانه بودن معیارها و شاخص‌هایی است که جهت انتخاب مؤدیان براساس رتبه ریسک مالیاتی مورد عمل قرار می‌گیرد و به اطلاعات مالی و حسابرسی هر مؤدی به طور خاص ارتباط ندارد و با لحاظ این امر که در مقررات مزبور برخلاف حکم بند (الف) ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد، حکم به محرمانه بودن معیارها و شاخص‌های مذکور شده است، بنابراین تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع مصوبه شماره 180718-1398/09/13 وزیر امور اقتصادی و دارایی) خارج از حدود اختیار و خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شوند.

    حکمتعلی مظفری

    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 219- شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول می‌شود …

  • [1400/10/21][140009970905812819][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 8 ماده 3 تصویب نامه شماره 12536/ت58715هـ- 1400/02/07 هیأت وزیران

    تاریخ سند: 1400/10/21
    شماره سند: 140009970905812819
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال بند 8 ماده 3 تصویب نامه شماره 12536/ت58715هـ- 1400/02/07 هیأت وزیران

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 8 ماده 3 تصویب نامه شماره 12536/ت58715هـ- 1400/02/07 هیأت وزیران

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 8 ماده 3 تصویب نامه شماره 12536/ت58715هـ- 1400/02/07 هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «به استحضار می‌رساند در بند (ل) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مقرر شده:
    «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه‌های اجرایی، حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

    چنان که می‌بینیم، مقرر شده است اگر دولت بدهی خود را به پیمانکاران با صدور اسناد خزانه بلندمدت تسویه کرده، پیمانکاران نیز می‌توانند بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود را با همین اسناد تسویه کنند. مجوز قانونی چنین تسویه‌ای بدون تعیین هیچ شرطی در خصوص سررسید اوراق خزانه صادر شده است، در واقع هرچه سررسید اوراق بلندمدت‌تر باشد، پیمانکار دریافت‌کننده اوراق جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با آن ذیحق‌تر است.

    فلسفه این تبصره در قوانین بودجه این است که در ازای تسویه طلب پیمانکار از دولت با اوراق خزانه با سررسید بلندمدت، متقابلاً بدهی مالیات بر ارزش افزوده‌ای که وجهی بابت آن دریافت نشده با همین اوراق تسویه گردد.

    با این همه، در بند 8 ماده 3 تصویب نامه هیأت وزیران، این تسویه منحصر به «اسناد خزانه اسلامی دولت با سررسید حداکثر تا پایان سال 1400» شده است که مصداق نقض غرض و مغایر با بند (ل) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور است.

    اگر هم مبنای چنین شرطی سالانه بودن قوانین بودجه بوده، باید توجه داشت که صدور اوراق خزانه با سررسید بیش از یک سال نیز بر مبنای همین قوانین بودجه صورت گرفته و پس از این حیث نیز تعیین چنین شرطی درست و قانونی نیست.

    لذا با توجه به مغایرت قانونی این حکم با بند (ل) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 و از آنجا که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون، از شئون مقنن و منحصر به مقنن است و چنین تضییقی خارج از حدود اختیارات هیأت وزیران است، درخواست ابطال حکم مقرر شده در بند 8 ماده 3 تصویب نامه 12536/ت58715هـ- 1400/02/07 هیأت وزیران در خصوص ایجاد محدودیت در تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با وضع شرط محدود کننده «با سررسید حداکثر تا پایان سال 1400» جهت پیمانکارانی که کارفرمایشان دولت بوده و در ازای طلبشان اسناد خزانه اسلامی دریافت کرده‌اند به دلیل مغایرت قانونی و خروج از حدود اختیارات دارم.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    بخشنامه شماره 12536/ت58715هـ – هیأت وزیران:

    وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت نفت- وزارت نیرو- وزارت راه و شهرسازی- وزارت صنعت، معدن و تجارت- وزارت جهادکشاورزی- وزارت ورزش و جوانان- وزارت علوم، تحقیقات و فناوری- وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزارت آموزش و پرورش- وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات- وزارت کشور- وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح- وزارت میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی- سازمان برنامه و بودجه کشور- سازمان انرژی اتمی ایران- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

    هیأت وزیران در جلسه 1400/02/01 به پیشنهاد شماره 25990- 1400/01/24 سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین نامه اجرایی بندهای (الف، ب، د، هـ، و، ح، ط، ی، ک، ل، م، ع، ف، ص، ش، خ، ذ، ص، ع) تبصره 5 و بند (ل) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

    ماده 3 – انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین‌نامه توسط وزارت و واگذاری آن به سررسید تا پایان سال 1403 و حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می‌شود.

    ………….

    8- سازمان امور مالیاتی کشور، سازمان خصوصی‌سازی و گمرک جمهوری اسلامی ایران با لحاظ کردن مشوق‌‌های مناسب، حداکثر دو ماه پس از تصویب این آیین‌نامه، تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی (منتشر شده در سال 1400 یا سنوات قبل) با سررسید حداکثر تا پایان سال 1400 را در قبال مطالبات معوق خود از دارندگان اسناد مذکور اتخاذ و مراتب را به نحو مقتضی اطلاع‌رسانی کنند. مبلغ اسمی اسناد یاد شده در سررسیدهای مقرر، به حساب‌های درآمدی دستگاه‌های مذکور نزد خزانه‌داری کل کشور واریز می‌شود.-معاون اول رئیس جمهور**

    در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس جمهور) به موجب لایحه شماره 101581- 1400/09/07 توضیح داده است که:

    «1- با توجه به ماهیت سنواتی قوانین بودجه، آیین‌نامه‌های اجرایی قانون بودجه و از جمله آیین‌نامه مورد شکایت، نمی‌تواند در بردارنده احکام و مقرراتی باشد که خارج از بازه زمانی اعتبار قانون بودجه مربوط باشد. بر همین اساس در بند 8 ماده 3 تصویب‌نامه مورد شکایت که در اجرای تبصره‌های 5 و 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور وضع شده، عبارت «با سررسید حداکثر تا پایان سال 1400» که ناظر به زمان پایان اعتبار قانون بودجه کل کشور در سال جاری می‌باشد، قید شده است. به بیان دیگر، قید مزبور به لحاظ عدم خروج از دایره زمانی اعتبار قانون بودجه مقرر شده و در نتیجه مغایرتی با قانون ندارد.

    2- شایان ذکر است در بند (خ) ماده 3 آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، هـ، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ن، ف، ص) تبصره 5 و بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 29504/ت56597هـ- 1398/03/12 هیأت وزیران) و بند 8 ماده 3 آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، هـ، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ع، ف، ر، ص، ش) تبصره 5 و بند (م) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 11363/ت57622هـ- 1399/02/10 هیأت وزیران) نیز به ترتیب، به سررسید حداکثر تا پایان سال‌های 1398 و 1399 اشاره شده که بیانگر این مطلب است که هیأت وزیران در هر سال به اعتبار تجویز قانونگذار در قانون بودجه، حکم به اتخاذ تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی در آن سال صادر نموده است و لذا وضع هر مقرره‌ای از سوی دولت که احکام بودجه هر سال را به سال‌های بعد تسری و تعمیم دهد و تعهدات مالی آتی دولت را متوجه سال جاری نماید، خارج از اجازه قانونگذار و حدود اختیارات دولت است.

    نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه عبارات به کار رفته در آیین‌نامه اجرایی مورد شکایت، با لحاظ سنواتی بودن قوانین بودجه درج شده و در نتیجه مغایرتی با قانون بودجه بر آنها متصور نیست، خواهشمند است ضمن رد درخواست مطروحه برای ارائه توضیحات تکمیلی، در هنگام طرح موضوع در هیأت تخصصی یا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از این معاونت دعوت به عمل آید.»

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/21 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    براساس بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور:
    «در معاملات پیمانکاری، کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظّف است ضمن پاسخ به استعلام بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه‌های اجرایی، حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

    با توجه به حکم قانونی مذکور و هرچند بر اساس بند 5 تبصره 4 آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (د)، (ه‍)، (و)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (م)، (ع)، (ف)، (ص)، (ش)، (خ)، (ذ)، (ض) و (غ) تبصره (5) و بند (ل) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 1400/02/01 هیأت وزیران مقرر شده است که:
    «در اجرای بند (ل) تبصره (6) قانون، در مواردی که **بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده، به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1400 پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را بدون محاسبه حفظ قدرت خرید عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اطلاعات اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه مذکور را پس از وصول در سررسید، به عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

    لکن چون حسب اطلاق بند 8 ماده 3 آیین‌نامه موصوف، سازمان امور مالیاتی کشور مکلّف شده است که مالیات خود را براساس اسناد خزانه با سررسید سال 1400 وصول کند و این در حالی است که در مواردی که دولت به عنوان کارفرما مبلغ ارزش افزوده خدمت دریافتی را به پیمانکار نپرداخته و یا با اسناد خزانه مؤجل به پرداخت آن اقدام کند، امکان اخذ این ارزش افزوده به صورت اسناد خزانه با سررسید حداکثر تا پایان سال 1400 وجود ندارد، بنابراین اطلاق بند 8 ماده 3 آیین‌نامه مورد شکایت در این حد و صرفاً نسبت به سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    سایر قوانین…

  • [1400/10/28][140009970905812831][دیوان عدالت اداری] ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98- 1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/10/28
    شماره سند: 140009970905812831
    کد سند: ال/12/17/1400/
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98- 1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای خسرو حسین پور هرمزی

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب درخواستی ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «همان طور که استحضار دارید مطابق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387: «خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات های مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.»

    باتوجه به این حکم، ارائه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به اینکه «چنانچه پیمانکار مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرما وصول نموده باشد، می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موصوف برابر مقررات اقدام نمود»، خلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده است و این محدودیت پیش از این بخشنامه، در بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 تکرار شده بود که منجر به صدور دادنامه شماره 348-1397/03/01 گردید.

    در این ارتباط، به منظور تبیین خواسته از حیث اینکه قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون مذکور وضع شده، به عرض می‌رساند:

    سازمان امور مالیاتی کشور پیش از بخشنامه شماره 210/98/98 مورد شکایت در بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده اتخاذ تصمیم نموده بود و در دوره حاکمیت بند 11 مذکور از خدمات و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی مالیات و عوارض ارزش افزوده مطالبه و وصول نمود، حال علیرغم ابطال بند 11 مزبور به موجب دادنامه شماره 348-1397/03/01، مجدداً در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده و همچنین با نادیده گرفتن مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، ادارات امور مالیاتی مکلف به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده از خدمات و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی شده‌اند.

    اگرچه در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت، مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 نادیده گرفته شده است، لیکن در این شکایت درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت به دلیل نادیده گرفتن مفاد ماده 92 مزبور به هیچ وجه مورد درخواست اینجانب نمی‌باشد.

    لیکن با رعایت ماده 86 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، مراتب مغایرت، تصویب قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت با قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویب‌کننده بر اساس چارچوب این شکایت به اطلاع مقام عالی و ریاست دیوان عدالت اداری می‌رساند.

    ضمناً با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی منتهی به تاریخ 1394/04/31 در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی:

    اولاً: در باب تهیه آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مزبور.
    ثانیاً: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آنها.
    ثالثاً: اظهار نظر در مورد موضوعات و مسائل مالیاتی، صدور هرگونه بخشنامه، دستورالعمل و آیین‌نامه در چارچوب عناوین مصرح و احصاء شده بندهای 1، 2 و 3 ماده 255 قانون مزبور.

    اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده‌اند.

    بر این اساس، حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت از عبارت:
    «بدیهی است در مواردی … برابر مقررات اقدام نمایند.»

    از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، بنابراین با توجه به بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب‌کننده تلقی شده و قابلیت ابطال دارد.»

    نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12، که طی بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر می‌دارد:

    با عنایت به اینکه بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 صرفاً در مورد فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد.

    بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب‌های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند.

    معاون حقوقی و فنی مالیاتی

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال نامه شماره 232/52741/د-1399/11/15 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/19450/د-1399/11/25 توضیح داده است که:

    “مطابق مفاد دادنامه شماره 348-1397/03/01 در صورتی که ماهیت قرارداد شرکت، تامین نیروی انسانی باشد، آن بخش از ما به ازای دریافتی که بابت حقوق بوده، از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود و مفاد دادنامه مذکور به سایر قراردادها که موضوع آنها خدمات تامین نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست.

    بر اساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و حسب رأی شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیات‌های مستقیم، از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف است.

    بدین روی، مابه ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی به لحاظ خروج موضوعی از بند مذکور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مذکور خواهند بود و ارائه‌دهندگان این دسته از خدمات (تامین نیروی انسانی) می‌بایست نسبت به تفکیک سهم حقوق و دستمزد پرداختی و کارمزد خود در صورت وضعیت‌های صادره اقدام نمایند.

    عبارت مورد شکایت از بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 در خصوص مواردی است که قبلاً پیمانکاران مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرمایان دریافت نموده‌اند و احتمال احتساب آن به عنوان اعتبار مالیاتی کارفرمایان نیز می‌رود و بر این اساس ادارات امور مالیاتی مکلفند مالیات و عوارض مربوط را وصول نمایند.

    از سوی دیگر، اخذ شدن مالیات و عوارض ارزش افزوده (موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده) از سوی پیمانکاران و عدم واریز آن به حساب‌های سازمان امور مالیاتی، موجبات فساد و زمینه بدبینی افراد نسبت به نظام مالیاتی را فراهم می‌کند. به ویژه در وضعیتی که شرایط اقتصادی نامطلوب و نرخ مالیات بر ارزش افزوده 9 درصد باشد، سبب خواهد شد مبلغی قابل توجه به عنوان حاشیه سود نصیب این گونه کارفرمایان شود.

    افزون بر آن، اجرای صحیح این نظام مالیاتی در زنجیره معاملات، شفاف‌سازی فعالیت‌های اقتصادی و نظارت بر جریان تبادل کالا و خدمات در اقتصاد ملی را در پی خواهد داشت. بدین ترتیب، با ایجاد نظم و انضباط اقتصادی در کشور، شناسایی جریان‌های ناصواب در بازارهای اقتصادی کار، کالا، پول و سرمایه و در نهایت حذف آنها امکان‌پذیر می‌شود.

    بنا به مراتب مذکور، به لحاظ اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 برای تبیین نظر مقنن و تعیین شیوه اجرایی قانون تنظیم شده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد، تقاضای رد شکایت شاکی دارد.”

    پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 14009970906010928-1400/08/09 مقرره مورد شکایت را قابل ابطال ندانست و به شرح زیر رأی به رد شکایت صادر کرد:

    “با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، با لحاظ اینکه به موجب بخشنامه مورد شکایت به شماره 210/98/98-1398/11/28 مقرر شده است که در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما در راستای پیمان اخذ شده باشد و پیمانکار در قالب صوری وضعیت آن را وصول نموده باشد، ادارات مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب سازمان امور مالیاتی، اقدامات لازم را انجام دهند و این صرفاً راجع به مواردی است که تحت عنوان مالیات محاسبه و وصول شده باشد و شامل مواردی که هنوز به حیطه وصول توسط پیمانکاران درنیامده است نمی‌گردد.

    این حکم در راستای اهداف مقنن بوده و مخالفتی با قوانین و مقررات ندارد. فلذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان می‌باشد.”

    متعاقب صدور رأی مذکور، رئیس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ 1400/08/29 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رأی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی اعتراض کرد. استدلال مصرح در گزارش مذکور به شرح زیر است:

    “با وجود صدور رأی شماره 14009970906010928-1400/08/09، به نظر می‌رسد که این رأی به جهت زیر واجد ایراد بوده و در صورت صلاحدید قابل اعتراض است: بر اساس قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که:

    «… بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب‌های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند.»

    وضع حکم مقرر در این قسمت از بخشنامه مزبور مغایر با حکم مقرر در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است. زیرا بر اساس بند قانونی مذکور، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رأی شماره 348-1397/03/01 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است.

    لیکن همچنان که ملاحظه می‌فرمایید، در بخشنامه مورد شکایت علی‌رغم ممنوعیت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، این حکم مقرر شده است که: «چنانچه **مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی باید نسبت به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام نمایند» که این حکم صراحتاً مغایر با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده است.

    بنا به مراتب فوق و با توجه به مغایرت رأی شماره 14009970906010928-1400/08/09 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی با حکم مقرر در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اعتراض نسبت به رأی مذکور پیشنهاد می‌گردد.

    در اجرای بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری در هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیأت، در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/28 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    اولا: براساس ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392: «… موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27 قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356/08/01: «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی‌ که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیأت عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رأی شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است.

    ثانیا: براساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رأی شماره 348 مورخ 1397/03/01 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است.

    با توجه به مراتب فوق، قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98 مورخ 1398/11/28 سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است:

    «… در مواردی که **مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب‌های سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند»،

    از جهت آنکه با وجود معافیت خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، استیفای ناروا و بلاوجه مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما را به مثابه مبنایی قانونی برای مطالبه غیرقانونی مالیات و عوارض مزبور توسط ادارات امور مالیاتی و دارا شدن من غیر حق سازمان امور مالیاتی قرار داده، با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 مغایرت دارد و در نتیجه رأی شماره 14009970906010928-1400/08/09 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نیز که در مقام تأیید مقرره مزبور صادر شده، واجد ایراد قانونی است و لذا مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ضمن نقض رأی مذکور هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98 مورخ 1398/11/28 سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود.

    مهدی دربین
    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
    معاون قضایی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 12- عرضه کالاها وارائه خدمات زیر وهمچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می باشد:
    1- محصولات کشاورزی فرآوری …

    ماده 17- مالیاتهایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت…

  • [1400/11/05][1400099970905812913][دیوان عدالت اداری] ابطال تصویب نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران

    تاریخ سند: 1400/11/05
    شماره سند: 1400099970905812913
    کد سند: س/ماده 2 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان//
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    ابطال تصویب نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران

    بسم الله الرحمن الرحیم

    کلاسه پرونده: 000492

    شماره دادنامه: 1400099970905812913

    تاریخ دادنامه: 1400/11/05

    شاکی: بهمن زبردست

    طرف شکایت: امور حقوقی دولت و هیأت وزیران

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    “به استحضار می‌رساند وفق تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، فهرست مودیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.”

    اما در متن تصویب‎نامه مورد اعتراض که به استناد همین تبصره صادر شده، فهرست مودیانی تصویب شده «که در سال 1400 ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند.» لذا از آنجا که وفق تبصره ماده 2 قانون صدرالذکر، فهرست مودیانی که در تصویب نامه مورخ 1400/01/24 هیأت وزیران مصوب شده و حتی پیشنهاد آن توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در تاریخ 1399/12/06 و بیش از یک ماه پس از پایان دی ماه 1399 بوده، صرفاً برای عملکرد سال بعد یعنی 1401 معتبر خواهد بود، درخواست ابطال این مصوبه را داشته است.

    همچنین از آنجا که تصویب بدون رعایت قانون چنین فهرستی، موجبات تعلق جرایم مذکور در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان به دیگر مودیان و تضییع احتمالی حقوق قانونی آنان را فراهم خواهد ساخت، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان صدور را نیز دارد.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “وزارت امور اقتصادی و دارایی

    هیأت وزیران در جلسه 1400/01/22 به پیشنهاد شماره 2/195298-1399/12/06 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398، تصویب کرد: فهرست گروه مودیانی که در سال 1400 ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند به شرح زیر تعیین می‌شود:

    1- اشخاص حقیقی موضوع ماده 81 قانون مالیات‌های مستقیم
    2- اشخاص حقیقی موضوع ماده 142 قانون مالیات‌های مستقیم
    3- صاحبان مشاغل (اشخاص حقیقی) گروه سوم موضوع آیین نامه اجرایی ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 که صرفاً فروشنده و ارائه‌کننده کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 می‌باشند.

    تبصره: مشاغل و حرفی که مشمول فراخوان شماره 268/31092/د-1398/07/01 سازمان امور مالیاتی کشور موضوع تبصره 2 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم و جزء 2 بند (ح) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور شده‌اند، مشمول تبصره ماده 2 قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 نمی‌شوند.

    • معاون اول رئیس جمهور

    علی‌رغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به امور حقوقی دولت (هیأت وزیران) تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی، پاسخی از آن مرجع واصل نشده است.

    در راستای اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و این هیأت به موجب دادنامه 0907-1400/07/25 به شرح زیر به رد شکایت و عدم ابطال تصویب نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران رأی صادر کرد:

    “با لحاظ این‌که تصویب‎نامه مورد شکایت به شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران، به استناد تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 وضع شده است که قانون یاد شده مقرر می‌دارد:
    «فهرست مودیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد».

    با توجه به این‌که حسب مفاد مصوبه معترض عنه این فهرست برای سال 1400 تدوین شده است و اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می‌بایست تا دی ماه سال 1399 راجع به فهرست اشخاص غیر مشمول (موضوع تبصره ماده 2) تعیین تکلیف می‌نمودند و این تأخیر در وضع تصویب‎نامه از حیث اداری دارای تبعات می‌باشد، لیکن با لحاظ این‌که لسان قانونگذار در اینجا لسان عدم تکلیف است، یعنی در صدد بیان تکلیف برای مودیان نمی‌باشد تا عدم وضع مصوبه در مهلت قانونی برای آنها برخلاف مسلمات قانونی و فقهی و قاعده بیان باشد، بلکه در واقع یک تکلیف را که قانوناً می‌بایست اشخاص انجام دهند و در سامانه مودیان ثبت نام نمایند، از برخی افراد برداشته و آنها را مستثنی نموده و از تأخیر در بیان استثناء خللی به حقوق آنها وارد نمی‌نماید و برعکس، ابطال این مصوبه ارفاقی موجب بروز مشکلاتی خواهد شد و مستثنیات قانون بدون بیان خواهند ماند.

    لذا مجموعاً تصویب نامه مورد شکایت (هرچند در زمان قانونی تصویب نشده است) در حدود مقررات بوده و موجبی برای ابطال آن وجود نداشته، به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید.

    رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه رئیس دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری می‌باشد.

    متعاقب صدور رأی مذکور، رئیس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ 1400/08/08 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی اعتراض کرد. استدلال مصرح در گزارش مذکور به شرح ذیل است:

    “هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته ابطال تصویب‎نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران به موجب رأی شماره 140009970906010907-1400/07/25 اتخاذ تصمیم کرده و با استناد به برخی ملاحظات عملی و اجرایی حکم به رد شکایت صادر نموده است.

    با این حال با بررسی شکایت مطروحه به نظر می‌رسد که رأی صادره واجد ایراد است و در این قسمت به ایراد قانونی وارد بر آن اشاره می‌شود:

    قانونگذار بر اساس ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/07/21، کلیه اشخاص مشمول این قانون را مکلف به ثبت نام در سامانه مودیان کرده است و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که:
    «فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.»

    هیأت وزیران با استناد به تبصره مذکور به وضع تصویب نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 اقدام کرده و بر مبنای این تصویب نامه فهرست مؤدیانی را که در سال 1400 ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان نمی‌باشند، اعلام کرده است.

    شاکی در شکایت خود اعلام کرده است که هرچند صرف تأخیر در اعلام فهرست مزبور و اعلام آن در بازه زمانی پس از دی ماه 1399 فی‌نفسه واجد ایراد قانونی نیست، ولی با توجه به این‌که در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان صراحتاً اعلام شده است که فهرست فوق برای عملکرد سال بعد اعلام خواهد شد، حکم مقرر در تصویب نامه مورد شکایت که فهرست اعلامی خود را برای سال 1400 قابل اجرا اعلام داشته، خلاف قانون است.

    زیرا تصویب نامه یاد شده در سال 1400 وضع شده و با توجه به عبارت «سال بعد» در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، این تصویب نامه نمی‌تواند در همان سال تصویب یعنی سال 1400 قابل اجرا باشد و حکم به اجرای آن در سال 1400 که سال وضع تصویب نامه است، با حکم مقرر در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان که اجرای تصویب نامه‌های موضوع این تبصره برای عملکرد سال بعد از وضع آنها معتبر می‌داند، مغایرت دارد.

    به نظر می‌رسد که استدلال شاکی از این جهت صحیح است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز در موارد مشابه از جمله به موجب رأی شماره 1681 الی 1735-1393/10/08 و با این استدلال که شوراهای اسلامی شهر بر اساس تبصره 1 ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده باید عوارض محلی جدید را حداکثر تا 15 بهمن هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب کنند، حکم به ابطال مصوبات شوراهای اسلامی که خارج از موعد فوق برای سال بعد تصویب شده‌اند، صادر کرده است.

    در پرونده حاضر نیز هیأت تخصصی در رأی صادره با ذکر عبارت «… اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می‌بایست تا دی ماه سال 1399 راجع به فهرست افراد غیرمشمول (موضوع تبصره ماده 2) تعیین تکلیف می‌نمودند و این تأخیر در وضع تصویب نامه از حیث اداری دارای تبعات می‌باشد…» به وارد بودن ایراد شاکی به طور ضمنی اذعان کرده، ولی ظاهراً با توجه به تبعات اجرایی ابطال تصویب نامه فوق، از صدور حکم ابطال آن خودداری کرده است.

    با این وجود و علی‌رغم توجه به اهمیت ملاحظات اجرایی در این زمینه، واقعیت این است که رأی صادره از سوی هیأت تخصصی عملاً می‌تواند به مستندی برای دستگاه‌های اجرایی تبدیل شود تا در موارد مشابه به آن استناد نمایند.

    برای تضمین اصل حاکمیت قانون و جلوگیری از ایجاد این وضعیت و در عین حال برای جلوگیری از حدوث تبعات اجرایی صدور حکم ابطال تصویب نامه فوق، پیشنهاد می‌شود که ضمن اعتراض نسبت به رأی شماره 140009970906010907-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، موعد طرح این موضوع در هیأت عمومی در یکی از جلسات اسفند ماه هیأت عمومی در سال جاری تعیین شود تا با توجه به اینکه اجرای تصویب نامه مورد اعتراض عملاً تا پایان سال 1400 اعتبار دارد، در صورت ابطال احتمالی آن عملاً خللی به روند اجرایی امور وارد نشود و در عین حال، جنبه نظارتی دیوان عدالت اداری بر اقدامات خلاف قانون (از جمله وضع تصویب نامه مورد شکایت) به دلیل توجه به ملاحظات و مسائل اجرایی خدشه‌دار نگردد.”

    در اجرای بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری در هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیأت، به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/05 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    قانونگذار براساس ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21، کلیه اشخاص مشمول این قانون را مکلف به ثبت نام در سامانه مؤدیان کرده و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که:
    «فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.»

    نظر به اینکه برمبنای تصویب‌نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران اعلام شده است که فهرست گروه مؤدیانی که در سال 1400 ملزم به ثبت نام در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند، تعیین می‌شود و تصویب این فهرست در تاریخ 1400/01/24 و برای اجرا در سال 1400، هم خارج از مهلت مقرر در قانون (حداکثر تا پایان دی ماه هر سال) بوده و هم از جهت آنکه به جای عملکرد سال بعد برای عملکرد همان سال اعلام فهرست صورت گرفته، مغایر با حکم مقرر در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و خارج از حدود اختیار هیأت وزیران و به منزله تخلّف در اجرای قوانین و مقررات و خودداری از انجام وظایف قانونی دولت است که در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به عنوان جهات ابطال مقررات اجرایی احصاء شده‌اند.

    بر همین اساس و با استناد به بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ضمن نقض رأی شماره 140009970906010907-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید تصویب‌نامه شماره 6315/ت58572هـ-1400/01/24 هیأت وزیران صادر شده، تصویب‌نامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 2 – سازمان مکلف است ظرف یک هفته از تاریخ لازم الاجراء شدن این ماده نسبت به ثبت نام و عضویت کلیه مودیان در سامانه م…
    سایر قوانین…