هدر سایت مالیاتی

دسته: آرا دیوان عدالت اداری

آخرین سنگر دفاع از حقوق مودیان! ⚖️ در این بخش، نحوه طرح شکایت در دیوان، آرای وحدت رویه و روند ابطال بخشنامه‌های غیرقانونی سازمان امور مالیاتی را با تحلیل وحید اکبری بررسی کرده‌ایم تا عدالت مالیاتی را به جریان بیندازید. ✨

  • [1400/10/28][140009970905812827][دیوان عدالت اداری] ابطال رأی شماره 30/4/14807- 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی

    تاریخ سند: 1400/10/28
    شماره سند: 140009970905812827
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال رأی شماره 30/4/14807- 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی شماره 30/4/14807- 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی شماره 30/4/14807- 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    “به استحضار می‌رساند در رأی اکثریت شورا مقرر شده:
    «در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی، ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند، از ماخذ کل درآمد به شرح ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2 ماده 38 یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.»

    بند (الف) ماده 38 مورد استناد اکثریت شورا تا پیش از اصلاح قانون در سال 1394 مقرر کرده بود:
    «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.»

    پس از اصلاح ماده 38 نیز متن آن به این صورت شد که:
    «منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.»

    بنابراین از آنجا که متن پیش از اصلاح تنها حکم به شمول مالیات منافع وقف به نرخ مقرر در ماده 131 کرده و هیچ گونه تصریحی به مطالبه مالیات به ماخذ کل درآمد یا نرخ ماده 131 نداشته، متن اصلاح شده هم با تصریح به شمول مالیات بر درآمد به منافع مالی اشخاص منتفع، مغایرت بیشتری با این رأی شورای عالی مالیاتی دارد.

    لذا به نظر می‌رسد که رأی مورد اعتراض، از باب حکم به محاسبه و مطالبه مالیات از ماخذ کل درآمد موقوفات خاص و نه منافع هر یک از منتفعین به صورت جداگانه هم با متن پیش از اصلاح ماده 38 و هم با متن قانونی آن مغایر است.

    اصولاً نیز اخذ مالیات مضاعف از منتفعین موقوفات خاص به دلیل مطالبه مالیات از کل منافع موقوفه که موجب محاسبه مالیات با نرخ‌های بالاتر جدول ماده 131 می‌شود، مغایر با عدالت مالیاتی است و هم محاسبه یک‌جا مالیات منتفعین که ممکن است میزان انتفاعشان از درآمد موقوفات خاص یکسان نباشد، به دلیل شمول نرخ واحد مالیاتی بر منافع این افراد که در صورت محاسبه قانونی و جداگانه منافعشان مشمول نرخ‌های متفاوتی از جدول ماده 131 می‌شدند، ناعادلانه، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی است.

    در پایان عرایض ضمن یادآوری اینکه در زمان صدور رأی شماره 30/4/14807، آراء شورای عالی مالیاتی جهت اجرا نیز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور نداشته، لذا چنین آرایی هنوز توسط سازمان امور مالیاتی اجرا می‌شود.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    رأی شورا: شماره: 30/4/14807– 1371/12/26

    پیوست:
    گزارش شماره 5/30-1896-1371/05/28 دفتر فنی مالیاتی راجع به نحوه تعیین مالیات وقف خاص، عنوان مقام معاونت درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1371/12/16 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است.

    گزارش مزبور مشعر بر ارائه نظریات مختلف زیرین در این خصوص می‌باشد:

    1-الف: با عنایت به حکم کلی ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم و بند الف آن و نیز ماده 39 قانون مذکور، مالیات مربوط به وقف خاص می‌باید از ماخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 تعیین و از متولی مطالبه گردد.

    1-ب: مطالبه مالیات باید از متولی به عمل آید، لیکن در محاسبات مالیاتی، درآمد موقوفه بین موقوف علیهم تقسیم و نسبت به سهم هر موقوف علیه مالیات جداگانه محاسبه گردد.

    2-الف: نظر به اینکه به موجب ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 1363/10/02، هر موقوفه دارای شخصیت حقوقی است، و موقوفات خاص عموماً به منظور تقسیم سود ایجاد نشده‌اند، اینگونه موقوفات مشمول مقررات بند (ب) ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم خواهند بود.

    2-ب: مالیات موقوفات خاص به لحاظ اینکه دارای شخصیت حقوقی می‌باشند، باید براساس مقررات بند (د) ماده 105 مذکور با رعایت سایر جهات قانونی محاسبه و وصول گردد.

    ضمناً نسبت به سنوات عملکرد منتهی به سال 1367 با ملحوظ داشتن مواد 51 و 184 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1345 و با توجه به موخر بودن تاریخ تصویب ماده 3 فوق‌الاشعار نسبت به آن، به نظر می‌رسد که احتساب مالیات این دسته از موقوفات براساس فصل مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی وفق مقررات قانونی خواهد بود.

    هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و بررسی پیرامون نظرات ابرازی دفتر فنی مالیاتی، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم بشرح آتی در این باره اعلام رأی می‌نماید:

    رأی اکثریت:
    در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی، ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند، از ماخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2 ماده 38 یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.

    نظر اقلیت:

    1. حکم ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 1363/10/02 حکم بدیع و جدیدی نیست، بلکه واجد جنبه تصریحـی و تاکیـدی می‌باشد. مقنن قبل و بعد از تصویب قانون مذکور به موجب ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 45 و اصلاحیه‌های بعدی آن و ماده 3 قانون اوقاف مصوب 1354/4/22 و ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 66 برای موقوفات عام شخصیت حقوقی اعتبار کرده است.
    2. از نظر محاسبه و مطالبه مالیات موقوفات و با ملاحظه قانون مدنی (مواد 55 لغایت 91) و قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 66 و اصلاحیه بعدی آن، بطور کلی دو نوع موقوفه تشخیص داده می‌شود: الف- موقوفات عام که به لحاظ احکام مالیاتی به دو دسته تقسیم می‌شوند:
      • موقوفات عام مشمول بند 3 ماده 2 که در هر سال با رعایت آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 ماده یاد شده برای همان سال از معافیت مالیاتی استفاده خواهند نمود.
      • موقوفات عام غیر مشمول بند 3 ماده 2 که منافع آن‌ها به حکم بند (الف) ماده 38 به نرخ ماده 131 و قطع نظر از تعداد یا نوع منتفع‌شوندگان یکجا مشمول مالیات خواهد بود.
      ب- موقوفات خاص بطور کلی در مواردی که منافع موقوفه حسب نظر واقف (وقفنامه) عاید اشخاص محدود و معین شود، موقوفه خاص محسوب می‌شود. الف: در صورتی که مورد وقف از جمله اموال مذکور در ماده 180 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1345 و اصلاحیه‌های بعدی آن باشد و موقوف علیهم نیز از اشخاص مندرج در ماده یاد شده و وقف قبل از شروع سال 1368 تحقق یافته باشد و تاریخ فوت واقف از اول سال 1368 به بعد باشد، باید مطابق مقررات مذکور و با رعایت تبصره 2 ماده 174 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 66 و اصلاحیه آن نسبت به محاسبه و مطالبه مالیات از هر ذینفع (هر یک از موقوف علیهم) بطور جداگانه اقدام شود. ب: هر گاه مورد وقف از اموال مذکور در بند (الف) فوق نباشد، اعم از اینکه موقوف علیهم از اشخاص مذکور در ماده 180 فوق الاشاره باشند یا نباشند، هر یک از موقوف علیهم تا پایان عملکرد سال 67 بطور جداگانه نسبت به قدر السهم خود از منافع موقوفه برابر ماده 51 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 45 و اصلاحیه‌های بعدی آن مشمول مالیات بوده، که مالیات متعلقه باید به نرخ ماده 134 قانون مذکور محاسبه و از هر یک مطالبه شده باشد و نسبت به عملکرد سنوات 68 و بعد از آن نیز باید مطابق مقررات ماده 123 و نرخ ماده 131 مالیات هر یک از موقوف علیهم جداگانه محاسبه و از آن‌ها مطالبه شود. ج: در مورد موقوفات خاص که وقف از ابتدای سال 68 به بعد تحقق یافته است، باید بشرح قسمت اخیر بند (ب) فوق اقدام شود. د: در مواردی که بعضی از موقوف علیهم اشخاص حقوقی باشند و مطابق مقررات مشمول معافیت نشوند، درآمد مشمول مالیات آن‌ها از موقوفه که بشرح ماده 51 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 45 و اصلاحیه‌های بعدی و یا ماده 123 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 66 و اصلاحیه آن برحسب مورد تعیین می‌شود، با سایر درآمدهای آن‌ها جمع و یکجا ماخذ محاسبه مالیات واقع خواهد شد.

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال نامه به رئیس شورای عالی مالیاتی به شماره 1538- 1400/03/03 به موجب لایحه شماره 2786- 1400/03/19 توضیح داده است که:

    “بخشنامه مذکور با توجه به مقررات مواد 38 و 39 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه سال 1371 صادر گردیده است. با توجه به بازنگری و اصلاح مفاد ماده 38 در اصلاحیه اخیر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31، در مواردی که منافع مالی مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود.

    بنابراین با توجه به اصلاح مفاد ماده 38 قانون، بخشنامه مورد شکایت به تبع تصویب اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 منسوخ و ادارات امور مالیاتی با توجه به مقررات اصلاحی اقدام می‌نمایند. به لحاظ اینکه رسیدگی به خواسته شاکی فاقد موضوعیت بوده، استدعای رد درخواست وی را دارد.”

    پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 904- 1400/07/25 رأی شماره 30/4/14807 شورای عالی مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و به شرح زیر اقدام به صدور رأی کرد:

    “با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03:
    «اموالی که به موجب وقف یا حبس یا نذر یا وصیت منتقل می‌شود، در صورتی که از موارد معافیت مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نباشد و ‌یا مشمول مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی نگردد، به شرح زیر مشمول مالیات است:
    الف – در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.
    ب – در نذر و وصیت چنانچه منافع مورد نذر و وصیت باشد به شرح بند (الف) فوق و در صورتی که عین مال مورد نذر و وصیت باشد، ارزش مال طبق مقررات این فصل تعیین و یکجا به نرخ مقرر برای وراث طبقه دوم مشمول مالیات خواهد بود.»

    و به موجب ماده 39 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03:
    «در مورد وقف، متولی و در مورد حبس و نذر، حبس و نذرکننده و در مورد وصیت، وصی، مکلف‌اند حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ وقوع عقد یا فوت موصی، حسب مورد، اظهارنامه‌ای روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می‌شود حاوی مشخصات و ارزش مال مورد وقف یا حبس یا نذر یا وصیت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالیاتی صلاحیتدار تسلیم و رسید دریافت دارند و همچنین در صورتی که مورد از مصادیق بند (الف) ماده 38 این قانون باشد، مالیات منافع هر سال را تا آخر تیر ماه سال بعد و چنانچه مورد از مصادیق قسمت اخیر بند (ب) ماده مزبور باشد، مالیات متعلق را حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه پرداخت کنند و یا از تسهیلات مذکور در مواد 40 و 41 این قانون استفاده نمایند.»

    نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌شود.

    رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

    متعاقب صدور رأی توسط هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری و رد شکایت مطروحه توسط این هیأت، معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت های تخصصی به شرح زیر به رأی مذکور اعتراض کرده است:

    “با بررسی پرونده فوق مشخص می‌شود که بنا به دلایل ذیل، اصولاً موضوع مشمول حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بوده و رسیدگی هیأت تخصصی به شکایت مزبور عملاً منجر به **اعتباربخشی به مقرره‌ای شده است که خود سازمان امور مالیاتی کشور نیز به موجب لایحه شماره 2786-1400/03/19 اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند.

    1- در تبیین اجمالی موضوع شکایت باید گفت که به دنبال طرح اختلافی در خصوص استنباط متفاوت از حکم مقرر در بند (الف) ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03، شورای عالی مالیاتی به موضوع اختلاف رسیدگی و به صدور رأی مورد شکایت اقدام کرده است.

    براساس بند (الف) ماده 38 قانون مزبور مصوب سال 1366 مقرر شده بود:
    «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.»

    اختلاف حادث شده نیز به طور خلاصه از این قرار بوده است که با توجه به حکم مقرر در بند فوق:

    • گروهی در رابطه با اخذ مالیات از موقوفات خاص، کل درآمد موقوفه را مأخذ محاسبه مالیات متعلّق بر موقوفه دانسته،
    • و گروهی نیز قائل به این نظر بوده‌اند که در اخذ مالیات از موقوفات خاص، سهم هر یک از موقوف‌علیهم باید مأخذ محاسبه مالیات موضوع این بند قرار گیرد.

    در جریان بررسی این موضوع در شورای عالی مالیاتی، اکثریت اعضای شورا قائل به نظر اول شده و اقلیت نیز نظر دوم را به عنوان نظر صحیح پذیرفته‌اند، ولی در نهایت نظر اکثریت به عنوان رأی شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده است.

    تفاوت اتخاذ هر یک از این دو دیدگاه را می‌توان با مثالی مورد اشاره قرار داد:

    برای نمونه، چنانچه در سال 1371 (زمان صدور رأی شورای عالی مالیاتی و بر پایه ارزش ریال در آن زمان) موقوفه‌ای خاص دارای سه موقوف‌علیهم و مجموعاً یک میلیون و ششصد هزار تومان درآمد بود و از مجموع درآمد فوق، سهم موقوف‌علیه اول 600 هزار تومان، سهم موقوف‌علیه دوم 500 هزار تومان و سهم موقوف‌علیه سوم هم 500 هزار تومان بود، در حالتی که قائل به نظر گروه نخست باشیم، درآمد کل موقوفه (یک میلیون و ششصد هزار تومان) بر مبنای نرخ‌های مقرر در ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مأخذ محاسبه مالیات قرار گرفته و موقوفه باید در سال 1371 به طور سالانه 272 هزار تومان مالیات می‌پرداخت:

    24000 = 12% × 200000
    28000 = 14% × 200000
    48000 = 16% × 300000
    72000 = 18% × 400000
    10000 = 20% × 500000

    272000 = مجموع

    و چنانچه نظر دوم را می‌پذیرفتیم، درآمد هر یک از موقوف‌علیهم مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گرفت و در این صورت با توجه به نرخ‌های مقرر در ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم، آنها باید در سال 1371 مجموعاً 220 هزار تومان در سال مالیات می‌پرداختند که 52 هزار تومان از روش مورد اعمال توسط قائلین به نظر اول کمتر بود:

    نفر اول: 84000
    24000 = 12% × 200000
    28000 = 14% × 200000
    32000 = 16% × 200000
    مجموع = 84000

    نفر دوم و سوم: هر کدام 68000 و مجموعاً 136000
    24000 = 12% × 200000
    28000 = 14% × 200000
    16000 = 16% × 100000
    مجموع = 68000 هر نفر

    220000 = 136000 + 84000

    بر اساس ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 1394/04/31):
    «… در مواردی که منافع مالی، مورد نذر یا وصیت باشد و همچنین منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود…»

    چنانکه ملاحظه می‌شود، در این ماده صراحتاً اشخاص منتفع از منافع یعنی موقوف‌علیهم و درآمد آنها مشمول پرداخت مالیات اعلام شده‌اند و این همان دیدگاه گروه دوم یعنی اقلیت اعضای شورای عالی مالیاتی است که نه کل درآمد موقوفه خاص، بلکه درآمد هر یک از موقوف‌علیهم این موقوفه را مأخذ محاسبه مالیات می‌دانستند.

    بدیهی است که با وضع این حکم که در جریان اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394 صورت گرفته، عملاً نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که استنباط آنها از بند «الف» ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 مبنای صدور رأی شورای عالی مالیاتی قرار گرفته، از سوی قانونگذار رد و منتفی شده است.

    بنابراین، با توجه به تفاوت دیدگاه‌های فوق و با عنایت به رد نظریه حاکم در رأی شورای عالی مالیاتی توسط قانونگذار که در جریان تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 صورت گرفته، در حال حاضر مفاد رأی مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منتفی شده و مبنای عمل به آن با توجه به حکم مقرر در ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 وجود ندارد و سازمان امور مالیاتی کشور نیز بر همین اساس به موجب لایحه شماره 2786-1400/03/19 اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31، مقرره فوق منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند.

    با این حال، عدم پیشنهاد قرار موضوع ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری توسط هیأت تخصصی مالیاتی بانکی و رسیدگی ماهوی آن هیأت به شکایت مطروحه به خواسته ابطال رأی مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منجر به اعتباربخشی به رأی فوق‌الاشاره شده و سازمان امور مالیاتی می‌تواند با وجود حکم مقرر در ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31، با استناد به رأی هیأت تخصصی مجدداً به مفاد رأی شورای عالی مالیاتی عمل کند و مالیات بیشتری را از موقوفات خاص مطالبه نماید.

    زیرا چنانکه در مثال فوق بیان شد، رأی شورای عالی مالیاتی عملاً محاسبه مالیات موقوفات خاص را بر مبنای کل درآمد موقوفه و درصدهای بالاتر از نرخ‌های مقرر در ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مورد عمل قرار می‌دهد و ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 با محاسبه مالیات بر مبنای درآمد هر یک از موقوف‌علیهم، عملاً درصدهای پایین‌تر را به عنوان نرخ محاسبه مالیات مبنای عمل قرار می‌دهد.

    بنا به مراتب فوق و با توجه به آثار و پیامدهای قطعی شدن رأی شماره 140009970906010904-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، اعمال حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع قابل پیشنهاد است و مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارائه می‌شود.”

    متعاقب اعتراض معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی، پرونده به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در اجرای بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، جهت بررسی مجدد به هیأت تخصـصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و پس از بررسی و صدور نظریه توسط این هیأت، در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/28 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    هرچند مفاد رأی شماره 140009970906010904-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم ابطال رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی با توجه به قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت رأی مذکور شورای عالی مالیاتی صحیح است، لکن از آنجایی که در رأی شماره فوق هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قرینه‌ای بر این امر وجود ندارد که رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی صرفاً بر مبنای قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت خود مورد رسیدگی قضایی قرار گرفته و به این امر تصریح نشده است که با لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31، حیات حقوقی رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی به پایان رسیده است،

    بنابراین اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری که صرفاً از همین حیث و فارغ از جنبه ماهوی موضوع مطرح شده، وارد است و مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 اعلام می‌شود که مفاد رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مورد شکایت در پرونده منجر به صدور رأی شماره 140009970906010904-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفاً در بازه زمانی صدور رأی مزبور شورای عالی مالیاتی تا زمان لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 واجد اعتبار حقوقی و صحیح بوده و پس از لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 حیات حقوقی آن خاتمه یافته و قابل اجرا نیست.

    مهدی دربین
    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
    معاون قضایی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 38 – اموالی که به ‌موجب نذر یا وصیت حسب مورد به وراث منتقل می‌شود به نرخ مذکور در ماده ( 17 ) این قانون و در ص…

  • [1400/11/19][140009970905813045][دیوان عدالت اداری] ابطال قسمتی از عبارت مندرج در بند 1-18دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان صادره از وزارت امور اقتصادی و دارایی

    تاریخ سند: 1400/11/19
    شماره سند: 140009970905813045
    کد سند: م///
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    ابطال قسمتی از عبارت مندرج در بند 1-18دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان صادره از وزارت امور اقتصادی و دارایی

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: شرکت راه پل ایلام با وکالت آقای بهمن طاهری

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از عبارت مندرج در بند 1-18 دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان صادره از وزارت امور اقتصادی و دارایی

    گردش کار: آقای بهمن طاهری به وکالت از شرکت راه پل ایلام به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 صادره از سازمان امور مالیاتی کشور، ابطال بند (ث) ماده 1 آیین نامه اجرایی بند (و) و جزءهای 2-3 و 2-4 بند (و) تبصره 5 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 و بند 1-18 دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان صادره از وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    “مقررات مورد شکایت در مغایرت با بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور می باشد زیرا که براساس این بند، چنانچه کارفرما دیون خود را به پیمانکاران از طریق اسناد خزانه اسلامی پرداخت می نماید، کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور ارائه نماید و به حساب مالیاتی وی محسوب می گردد، در حالی که در مقررات مورد شکایت پرداخت بخشی از عوارض ارزش افزوده به صورت نقدی مطالبه گردیده است و از سوی دیگر در دستورالعمل مورد شکایت از سازمان امور مالیاتی کشور، ذکر قید سررسید اوراق در سال 1398 نیز تضییق دایره شمول قانون محسوب می گردد.

    مطابق جزء 1 بند (و) تبصره 5 ماده واحده قانون بودجه سال 1398، دولت از طریق اسناد تسویه خزانه بدهی های قطعی خود به اشخاص حقیقی و حقوقی غیر دولتی می پردازد، مشروط به پرداخت 25% بدهی‌ها به صورت نقدی، در حالی که در بند (ث) تصویب نامه مورد شکایت از هیأت وزیران بر خلاف قانون، بدهی با طلب جایگزین گردیده است و اشخاص بدهکار به دولت مکلف به پرداخت 25% بدهی خود گردیده‌اند.

    لذا نظر به موارد فوق، بدواً تقاضای صدور دستور موقت مبنی بر رفع انسداد اسم شرکت در مراجع ثبتی و حذف نام شرکت از لیست بدهکاران مالیاتی مورد استدعاست و همچنین تقاضای ابطال دستورالعمل‌ها به شرح ستون خواسته مورد استدعاست.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “بند 1-18 دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان صادره از وزارت امور اقتصادی و دارایی

    «-1-18 در اجرای بند (ج) ماده 3 آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د)، (هـ)، (ز)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (ن)، (ف) و (ص) تبصره 5 و بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال جاری (موضوع تصویب نامه شماره /29504ت56597هـ1398/03/12-هیأت وزیران)، دستگاه های اجرایی مشمول موظفند با درخواست پیمانکار و در مواردی که صرفاً بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید تا پایان سال 1398 پرداخت می شود، متناسب با آن و بر اساس مبلغی که توسط پیمانکار اعلام می شود و پیش از این تاییدیه آن از سازمان مالیاتی کشور اخذ شده است و بر مبنای مشخصات مندرج در جدول ذیل، صرفاً در قبال بدهی های مالیات بر ارزش افزوده و جرائم (بدون احتساب عوارض ارزش افزوده) نسبت به تکمیل فرم شماره 2-2 و معرفی سازمان مالیاتی کشور به عنوان ذینفع به عامل واگذاری اقدام نمایند.

    عامل واگذاری پس از تایید اطلاعات مندرج در فرم یاد شده، گواهی واگذاری اسناد عنوان سازمان امور مالیاتی کشور را صادر و به دستگاه اجرایی ذی ربط تحویل می دهد.

    دستگاه اجرایی موظف است ضمن درج شماره و تاریخ تاییدیه عامل واگذاری، فرم شماره 9 را تکمیل و پس از تایید و امضا ذیحساب/مدیر امور مالی به انضمام اصل گواهی صادره به سازمان امور مالیاتی کشور ارسال نمایند.

    سازمان امور مالیاتی کشور می باید براساس اطلاعات مندرج در فرم شماره 9، نسبت به تسویه بدهی مالیاتی پیمانکاران مربوطه اقدام لازم را معمول و مراتب را به ادارات کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید.»

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/19230/ص- 1398/10/23 توضیح داده است که:

    “مطابق حکم بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398، سازمان امور مالیاتی مکلف گردیده است معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه کند. لذا تکلیفی در خصوص بدهی عوارض ارزش افزوده ایجاد نگردیده است.

    در این راستا به موجب بند 4 دستورالعمل مذکور، پیمانکاران موظف گردیده‌اند در مواردی که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی پرداخت شود، مراتب درخـواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرایم متعلقه خود به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.

    همان گونه که در تذکر 1 ذیل بند 4 دستورالعمل مورد شکایت آمده، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما برای صرفاً مالیات و جرایم مالیات به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می‌باشد.

    با عنایت به مراتب فوق، از آنجا که دستورالعمل شماره 200/98/510-1398/03/28 به منظور تسهیل اجرای حکم قانونی مذکور و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و ایرادی به آن وارد نمی‌باشد. با توجه به موارد اعلام شده، رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد استدعاست.”

    همچنین مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 91/216815- 1398/11/05 توضیح داده است که:

    “با توجه به تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور مطابق حکم بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398، تکلیفی نسبت به بدهی عوارض موضوع قانون ارزش افزوده وجود ندارد.

    و به موجب بند 4 و تذکر 1 ذیل بند 4 دستورالعمل فوق الذکر، پیمانکاران موظف به اعلام مراتب درخواست خود به کارفرما بابت مطالباتشان مبنی بر تحویل اوراق اسناد خزانه اسلامی معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرایم متعلقه خود به اداره های امور مالیاتی ذیربط می‌باشند.

    لذا از آنجایی که دستورالعمل شماره 200/98/510-1398/08/23 به منظور تسهیل اجرای حکم قانونی مذکور و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن تنظیم شده است، برخلاف قانون و خارج از حدود اختیار نبوده و ایرادی به آن وارد نمی‌باشد.

    اشخاص متقاضی مشمول برای استفاده از ظرفیت بند (ث) ماده 1 آیین نامه اجرایی بند (و) جزءهای 2-3 و 2-4 تبصره 5 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 باید ابتدا 25% بدهی های خود را به دولت پرداخت نمایند.

    ضمن اینکه در متن قانون به پرداخت 25% بدهی تاکید شده، لیکن به منظور تسهیل در اجـرای بند مذکور و کمک به متقاضیان در دستورالعمل و بخشنامه های اجرایی، پرداخت نقدی 25% مورد تهاتر ملاک قرار گرفته است.

    لذا آیین نامه اجرایی بند (و) تبصره 5 قانون بودجه سال 1398 مطابق متن قانون تهیه و به تصویب هیأت وزیران رسیده است.

    به موجب بند (پ) ماده 1 آیین نامه اجرایی مذکور، مبلغ اسمی و تعداد هر سری از قطعات اسناد خزانه اسلامی، تاریخ و روش گذاری توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تعیین می‌شود و معاونت نظارت مالی و خزانه‌داری کل کشور در قالب بند 1-18 دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان با هماهنگی سازمان امور مالیاتی کشور ترتیبات لازم برای اجرای بند (ج) آیین نامه مذکور را پیش‌بینی و به دستگاه های اجرایی ابلاغ نموده و هرگونه اصلاح یا ابطال بند دستورالعمل مذکور در قالب تغییر یا اصلاح مصوبه یاد شده منوط به مجوز دولت می‌باشد.

    بنابه مراتب فوق، به دلیل عدم مغایرت مصوبات مورد شکایت با قوانین و مقررات و صدور آنها بر اساس صلاحیت اختیاری اعطاء شده از سوی قانونگذار موضوع اصل 138 قانون اساسی بند (و) و جزء های 2-3 و 2-4 بند (و) تبصره 5 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور، با استناد به مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورخ 1390/09/22، رد شکایت مورد تقاضا می‌باشد.”

    در خصوص دادخواست آقای بهمن طاهری به وکالت از شرکت راه پل ایلام به خواسته ابطال دستورالعمل بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور (موضوع بخشنامه شماره 200/98/510-1398/03/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور) معاون قضایی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 2750- 4/11/1400 قرار رد شکایت صادر کرده است.

    در اجـرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده بـه هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره 140009970906011022- 1400/08/23 بند (ث) ماده 1 آیین نامه اجرایی بند (و) و جزء های 2-3 و 2-4 تبصره 5 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 موضوع تصویب نامه شماره 43756/ت56687هـ-1398/04/15 هیأت وزیران را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

    رسیدگی به قسمتی از عبارت مندرج در بند 1-18 دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان صادره از وزارت امور اقتصادی و دارایی در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    به موجب بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور:
    «… در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور نماید.»

    با عنایت به اینکه اسناد خزانه اسلامی ماهیتاً به صورت مدت‌دار و دارای سررسید غالباً سه ساله هستند و قانونگذار پذیرش علی‌الاطلاق اسناد خزانه را به عنوان عوض بدهی مالیاتی مؤدیان و در راستای رفع مشکلات مؤدیان مالیاتی (پیمانکاران) و سازمان امور مالیاتی کشور عملاً پیش‌بینی کرده است که ما به‌ازای پیمان و مالیات متعلّقه معمولاً با تأخیر توسط کارفرمایان پرداخت می‌شود و از همین رو بین سررسیدهای متفاوت اسناد تفکیکی برقرار نکرده است.

    بنابراین، عبارت مورد شکایت در بند 1-18 دستورالعمل نحوه ارسال اطلاعات لازم برای واگذاری و پذیرش اسناد خزانه اسلامی دستگاه های اجرایی محلی و دستگاه های متمرکز مستقر در استان صادره توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی که براساس آن مقرر شده است که:
    «…در مواردی که صرفاً **بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398 پرداخت می‌شود…»»،

    از این جهت که برخلاف اطلاق مندرج در قانون مذکور متضمن این حکم است که صرفاً اسناد خزانه با سررسید تا پایان سال 1398 مورد پذیرش واقع می‌شوند، منجر به محدود کردن دامنه شمول حکم قانونگذار شده و در نتیجه خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    سایر قوانین

  • ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع دستورالعمل شماره 200/2322/ص- 1398/02/18 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور)

    ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع دستورالعمل شماره 200/2322/ص- 1398/02/18 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور)

    جدول محتوا

    ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه‌نامه رسیدگی خریدهای ارزی

    مشخصات پرونده

    ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع دستورالعمل شماره 200/2322/ص- 1398/02/18 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور)

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته:
    ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره ۲۳۲۲/۲۰۰/ص- ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور)

    گردش کار

    شاکی به موجب دادخواستی ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره ۲۳۲۲/۲۰۰/ص- ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    ” به استحضار می رساند در قوانین مالیاتی ایران تنها مودیانی که ملزم به تهیه و ارایه صورتهای مالی با رعایت استانداردهای حسابداری هستند و وفق این استانداردها باید سود و زیان تسعیر دارایی های ارزی را شناسایی کنند. در صورت داشتن سود تسعیر ارز، از این بابت مشمول مالیات می شوند و هیچ حکم قانونی در خصوص مالیات سود تسعیر ارز اشخاص حقیقی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و وفق قانون مالیاتهای مستقیم ملزم به تهیه و ارایه صورتهای مالی نیستند وجود ندارد. یعنی اگر قصد اخذ مالیات از درآمد حاصل از خرید و فروش ارز را داشته باشیم، بدیهی است باید خـرید و فروش ارز هم انجام و سـودی از آن حاصل شده باشد. پس اگر برای سازمان امور مالیاتی محرز شود که تنها خرید ارز، صورت گرفته و ارزهای خریداری شده عیناً موجود است. باید مطالبه مالیات را مـوکول به زمان فروش ارز و بر اساس سـود واقعی حـاصل از این فروش کند. اگر مالیات سـود تسعیر ارز فروش نرفته متعلق به اشخاص حقیقی را مطالبه کند، این مالیات دیگر نه مالیات بر درآمد بلکه مالیات بر افزایش معادل ریالی ارز خارجی است که مانند همه دارایی های غیر پولی دیگر به دلیل تورم و کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالی شان افزایش یافته است و باید توجه داشت که مستند قانونی هم برای مطالبه مالیات از افزایش معادل ریالی دارایی ها به دلیل تورم وجود ندارد. ضمن اینکه معلوم هم نیست اصلاً فرد مورد نظر در آینده ارز خریداری شده را به فروش برساند یا در سفر به خارج آن را مصرف نموده یا بلاعوض به کسی هدیه کند یا به دلیل سرقت یا گم کردن، کل ارز مربوطه را از دست بدهد. لذا اصولاً به نظر نمی رسد عنوان درآمد مذکور در ماده ۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم، بر افزایش معادل ریالی ارز متعلق به اشخاصی که به تصدیق خود سازمان امور مالیاتی، شغلشان خرید و فروش ارز نیست و ارز خریداری شده از بانک مرکزی را هم نفروخته اند و تنها در یک مقطع زمانی به دلیل کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالی ارز خریداری شده شان بیشتر شده، صادق باشد. دقیقاً برای همین در مورد مالیات عملکرد دریافت کنندگان سکه از بانک مرکزی نیز تفکیک بین سکه های فروش رفته و موجودی فروش نرفته پایان دوره از جمله در جزء ۱ بند (ت) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۸/۵۱۱- ۱۳۹۸/۳/۲۹ سازمان امور مالیاتی کشور مورد تاکید قرار گرفته بود و سازمان مذکور هم از افزایش معادل ریالی سکه هایی که فروش نرفتن محرز بود، مالیاتی مطالبه ننمود. همچنین در این خصوص می توان از رای شماره ۵۶۰-۱۳۸۴/۱۰/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز که به موجب آن قانونگذار به شرح مقرر در شقوق ماده یک قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ ملاک اخذ مالیات از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی را کسب درآمد اعلام نموده و اخذ مالیات از خریداران خودروهای متعدد را فارغ از فروش آنها به اشخاص دیگر خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرایط وصول مالیات تشخیص داده شده نیز اتخاذ ملاک نمود. با این همه در پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه مورد اعتراض مقرر شده « چنانچه مودی اسناد و مدارک مثبته ای ارایه نماید که ارز خریداری شده، فروش نرفته و یا مصرف نشده و جزو موجودیهای وی است، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این گونه موارد می بایست نسبت به شناسایی درآمد حاصل از تسعیر ارز (مابه التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و در آمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعیین نماید.» لذا با اتخاذ ملاک از رای شماره ۵۶۰-۱۳۸۴/۱۰/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و با توجه به اینکه اطلاق حکم پاراگراف دوم بند (د) (سایر موارد) شیوه نامه مورد اعتراض در خصوص مطالبه مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته اشخاص حقیقی خریدار ارز از بانک مرکزی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و قانوناً هم ملزم به تهیه و ارایه صورتهای مالی با رعایت استانداردهای حسابداری نیستند. مغایر مواد ۱و ۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم و خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرایط وصول مالیات و نیز خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون است. درخواست ابطال آن را دارم. “

    متن مقرره مورد شکایت

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    ” چنانچه مودی اسناد و مدارک مثبته ارایه نماید که ارز خریداری شده، فروش نرفته و یا مصرف نشده و جزء موجودی های وی می باشد، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این گونه موارد می بایست نسبت به شناسایی درآمد حاصل از تسعیر ارز ( مابه التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعیین نمایند. “

    پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور به شکایت

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۹۸۲/۲۱۲/ص- ۱۴۰۰/۸/۲۲ توضیح داده است که:

    ” طبق اصـول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری از جمله استاندارد شمـاره ۱۶ حسابداری، درآمد ناشی از تسعیر ارز ( تفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) به عنوان یکی از درآمدهای قابل شناسایی در پایان دوره مالی می باشد. بر اساس ماده ۹۳ قانون مذکور، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می باشد. با توجه به اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ از ابتدای سال ۱۳۹۵ صاحبان مشاغل بر اساس شاخص ها و معیارهایی از قبیل نوع و یا حجم فعالیت به گروه های اول، دوم و سوم گروه بندی شده اند که تکالیف آنان طبق آیین نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد ومدارک و روشهای نگهداری آنها … موضوع ماده ۹۵ قانون مزبور اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ تعیین شده است. بر اساس بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است. طبق تبصره ۱ ماده ۱۴۷ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ از لحاظ مقررات این فصل، کلیه اشخـاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل مـوضوع مـاده ۹۵ این قانون که مکلف به نگهداری دفاتر می باشند، در حکم موسسه محسوب می شوند. همچنین هزینه های قابل قبول مالیاتی در مورد سایر صاحبان مشاغل نیز قابل پذیرش است. وفق مقررات بخشنامه شماره ۳۵۳۵۴- ۱۳۷۵/۸/۳ معاون درآمدهای مالیاتی/ وزارت امور اقتصادی و دارایی «… با توجه به تبصره ۲ ماده ۱ آیین نامه نحوه تنظیم و تحریر و نگهداری دفاتر قانونی و بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن آراء مذکور ناظر به مواردی است که مودی خود بر اساس اصول متداول حسابداری و با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سالهای مختلف مبادرت به تسعیر نماید.
    حال چنانچه طبق روال اتخاذ شده توسط مودی به طور کلی تسعیر صورت نگیرد، ماموران تشخیص مجاز به تسعیر دارایی ها یا بدهی های ارزی و افزایش یا کاهش درآمد مشمول مالیات از این بابت نخواهند بود و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی نیز باید در رسیدگی و صدور رای این موضوع را دقیقاً مورد توجه قرار دهند. “

    تشکیل هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    با توجه به اینکه براساس مفاد رأی شماره 535-536 مورخ 1396/06/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین حکم مقرر در پاراگراف دوم بند (د) شیوه‌نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره 200/2322/ص-1398/02/18 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور) که بر مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز درخصوص ارزهای خریداری شده توسط مودیان که از‌ موجودیهای فروش نرفته یا مصرف نشده آنها محسوب می‌شود، دلالت دارد خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    سوالات متداول ابطال شیوه‌نامه رسیدگی خریدهای ارزی

    آیا دیوان عدالت اداری مالیات بر تسعیر ارز فروش‌نرفته را قانونی دانست؟

    خیر، دیوان این نوع مالیات را فاقد مبنای قانونی اعلام کرد.

    چرا شیوه‌نامه ابطال شد؟

    زیرا بدون تحقق درآمد واقعی، سازمان مالیاتی اقدام به شناسایی درآمد و مطالبه مالیات کرده بود.

    آیا اشخاص حقیقی ملزم به شناسایی سود تسعیر هستند؟

    خیر، مگر اینکه فعالیت آن‌ها خرید و فروش ارز باشد یا مشمول استانداردهای حسابداری باشند.

    آیا افزایش ارزش ریالی ارز مشمول مالیات است؟

    خیر، چون درآمد تحقق‌یافته محسوب نمی‌شود.

    چگونه از رأی دیوان عدالت اداری در پرونده‌های مالیات ارز استفاده کنیم؟

    ابطال شیوه‌نامه رسیدگی خریدهای ارزی

    1. بررسی ماهیت فعالیت مودی

      آیا خرید و فروش ارز شغل اوست یا خیر.

    2. بررسی تحقق درآمد

      صرف افزایش ارزش ریالی ارز → درآمد نیست.

    3. استناد به رأی ۱۴۰۰/۱۱/۱۹

      برای رد مطالبه مالیات بر تسعیر ارز فروش‌نرفته.

    4. ارائه مدارک موجودی ارز

      اثبات اینکه ارز فروخته نشده یا مصرف نشده است.

    5. درخواست رسیدگی مجدد

      با استناد به رأی هیأت عمومی و مواد قانونی مرتبط.

    عنوانتوضیحات
    وضعیتمعتبر (دائمی)
    مرجع صدورهیأت عمومی دیوان عدالت اداری
    شماره رأی۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۰۴۷
    تاریخ صدور1400/11/19
    تاریخ تصویب1400/11/19
    شروع اعتبار1400/11/19

    قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایرانماده واحده
    احکام مالیاتی قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور 1394/02/01 با آخرین اصلاحاتماده 36
    قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور 1395/11/10ماده 45
    قانون مالیات‌های مستقیم 1366/12/03باب اول- اشخاص مشمول و تعاریف (مواد 1 تا 3)ماده 1
    قانون مالیات‌های مستقیم 1366/12/03باب سوم- مالیات بر درآمد (از ماده 46 تا ماده 131)فصل چهارم- مالیات بر درآمد مشاغل (از ماده 93 تا ماده 104)ماده 93
    قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1392بخش دوم ـ آیین‌ دادرسی (از ماده 10 تا ماده 97)فصل دوم ـ ترتیب رسیدگی (از ماده 16 تا ماده 97)مبحث سوم ـ رسیدگی در هیأت عمومی (از ماده 80 تا ماده 97)ماده 88
    قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1392بخش دوم ـ آیین‌ دادرسی (از ماده 10 تا ماده 97)فصل اول ـ صلاحیت (از ماده 10 تا ماده 15)ماده 12

  • [1400/11/30][140009970905813153][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور موضوع مصوبه شماره 27261/ت57700هـ- 1399/03/19 هیأت وزیران

    تاریخ سند: 1400/11/30
    شماره سند: 140009970905813153
    کد سند: ال/38//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور موضوع مصوبه شماره 27261/ت57700هـ- 1399/03/19 هیأت وزیران

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکیان: سازمان بازرسی کل کشور و آقایان صحبت نادری و مهدی خالدی

    موضوع شکایت و خواسته:
    1- ابطال بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور موضوع مصوبه شماره 27261/ت57700هـ- 1399/03/19 هیأت وزیران در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387
    2- ابطال صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 201-5 مورخ 1399/04/24 در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده

    گردش کار:
    شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 و صورتجلسه شماره 201-5 مورخ 1399/04/24 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

    مصوبات مورد شکایت ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت های تولید نفت و گاز را 1% ارزش افزوده خدمات (کارمزد) تعیین نموده که مغایر با تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند (و) ماده 1 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(2) مصوب سال 1393 است.

    چرا که بر اساس این مواد، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی قیمت فروش فرآورده به مصرف کننده نهایی است.
    صورتجلسه شورای عالی مالیاتی، این مبنای محاسبه غیر قانونی را به سال های گذشته (1393 تا 1398) تسری داده است که مغایر با مفاد ماده 4 قانون مدنی نیز می‌باشد.

    شاکی آقای صحبت نادری، به موجب لایحه مورخ 1400/03/21 توضیح داده است که قسمت دقیق مصوبه مورد اعتراض جهت ابطال، بند 5 ماده 2 می‌باشد.

    متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

    الف- بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399:

    “5- پرداخت عوارض موضوع 1% عوارض آلایندگی مندرج در تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 بر عهده شرکت های آلاینده می‌باشد. ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت های تولید نفت و گاز بر اساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) آنها می‌باشد.“

    ب- صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 201-5 مورخ 1399/04/24:

    “با توجه به اینکه قانون مربوطه به عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده از سال 1394 بر اساس ماده 1 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) بوده و تغییری نـداشته و هیأت وزیران نیز برای سال 1399 در استمرار حاکمیت قانون مذکور، ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکت های تولید نفت و گاز بر اساس ارزش افزوده خدمات (کارمزد) اعلام نموده است. می‌توان با اتخاذ ملاک از مصوبه یاد شده و تا مادامی که این مصوبه اصلاح یا مورد ایراد مراجع ذی صلاح قانونی واقع نشده است، برای سنوات قبل (1393-1398) نیز بر این مبنا عمل نمود.”

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/6716/ص- 1400/06/31 به طور خلاصه توضیح داده است که:

    “در خصوص اختلاف بین شرکت های فرعی و وابسته به شرکت ملی نفت ایران و سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عوارض آلایندگی نسبت به شرکت هایی که موضوع فعالیت آنها تولید و استخراج نفت و گاز بوده اما فروش نفت و گاز در شمار فعالیت این شرکت ها نمی‌باشد، معاونت حقوقی رئیس جمهور به موجب نظریه شماره 24896-121666- 1394/10/09 مقرر نموده بود:

    در خصوص شرکت هایی که به امر فروش خدمات (نه کالا) در حوزه نفت و گاز مبادرت می‌ورزند و به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می‌گیرند، مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ 1% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) ارائه شده به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت‌ها محاسبه می‌گردد.

    همچنین با توجه به اینکه در خصوص فعالیت این قبیل شرکت‌ها، مصرف کننده نهایی وجود ندارد و همواره درباره این شرکت‌ها ابهام وجود داشت که آیا این گونه شرکت‌ها مشمول عوارض آلایندگی می‌باشند یا خیر؟

    هیأت وزیران بر اساس بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی را برای این قبیل شرکت‌ها کارمزد خدمات اعلام نمود که این مصوبه مورد ایراد هیأت بررسی و تطبیق مصوبات دولت با قوانین قرار نگرفت.

    نهایتاً شورای عالی مالیاتی با توجه به عدم تغییر قوانین در بازه زمانی 1393 الی 1398 نسبت به سال 1399 و با اتخاذ ملاک از آیین نامه مذکور، برای سال‌های یاد شده مبنای محاسبه عوارض را بر اساس کارمزد خدمات اعلام نمود.

    طرف دیگر شکایت، معاون امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره 46542/132072- 1400/10/26 به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    “در قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2)، قیمت فروش فرآورده به صورت مطلق و صرف نظر از اینکه «کالای نهایی» یا بخشی از «خدمات» ارائه شده در فرآیند تولید آن کالا باشد، بیان شده است و اطلاق عبارت شامل هر دو عنوان کالا و خدمات می‌باشد. تفکیک و تمییز این دو عنوان از یکدیگر امری اجرایی و دارای شأن آیین نامه ای است، لذا از سوی هیأت وزیران به استناد اصل 138 قانون اساسی تصویب شده است.

    همچنین مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی به دو نوع تقسیم می‌شود:

    1- مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی که به عنوان ارزش افزوده کالا محاسبه و در چارچوب ضوابط و مقررات توسط شرکت ملی پخش نفتی ایران محاسبه و به سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت می‌شود.

    2- مالیات بر ارزش افزوده خدمات ارائه شده توسط شرکت هایی که مالک یا متولی فرآورده های نفتی نیستند و صرفاً به عنوان پیمانکار اقدام به استخراج و تولید نفت خام، میعانات گازی و گاز طبیعی می‌کنند. عایدات این شرکت‌ها در قبال خدمات ارائه شده توسط آنها محاسبه شده و صرفاً در قالب کارمزد خدمات آنها محاسبه و پرداخت می‌شود، بنابراین با توجه به اینکه به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می‌گیرند، موافق اصول است که مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ 1% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) آنها به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت‌ها ملاک دریافت قرار گیرد.“

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیـوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی بـا اکثریت آراء بـه شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    براساس تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست به تشخیص سازمان حفاظت محیط زیست و نیز پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علاوه بر مالیات و عوارض متعلّق موضوع این قانون، مشمول پرداخت 1% از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی هستند و برمبنای این حکم، پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علی الاطلاق و بدون نیاز به تشخیص و سایر واحدهای صرفاً تولیدی به شرط تشخیص آلایندگی، 1% از قیمت فروش خود را (خواه اصولاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشند یا نباشند) باید در قالب عنوان عوارض یادشده پرداخت نمایند.

    و به موجب بند (و) ماده 1 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) مصوب سال 1393:

    «… مبنای قیمت فروش برای محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره (1) ماده (38) قانون مالیات بر ارزش افزوده، قیمت فروش فرآورده به مصرف‌کننده نهایی در داخل کشور است….»

    با عنایت به احکام مقرر در قوانین مزبور و با توجه به اینکه مفاد قوانین فوق در این خصوص و در بکارگیری لفظ «فروش» که برای عرضه کالا و فروش است صریح بوده و اصولاً کلمه «واحد تولیدی» که در تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 آمده، دلالت بر واحدهایی دارد که به امر تولید و عرضه و فروش کالا مشغول هستند و نه واحدهای خدماتی و هیچ دلیلی مبنی بر شمول کلمه «قیمت فروش» نسبت به ارائه خدمات در قبال مابه ازا و اخذ کارمزد وجود ندارد،

    بنابراین مفاد رأی شماره 201-5-1399/04/24 هیأت عمومی شـورای عالی مالیاتی و بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 27261/ت57700هـ- 1399/03/19 هیأت وزیران) که ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای آلاینده براساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نموده‌اند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شوند.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 38- نرخ عوارض شهرداریها و دهیاریها در رابطه با کالا و خدمات مشمول این قانون، علاوه بر نرخ مالیات موضوع ماده (16) این قانو…

  • [1400/11/30][140009970905813111][دیوان عدالت اداری] ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/11/30
    شماره سند: 140009970905813111
    کد سند: م/182//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    “به استحضار می‌رساند وفق ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم: «هرکس که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده باشد و کسانی که بر اثر خودداری از انجام تکالیف مقرر در این قانون مشمول جریمه ای شناخته شده‌اند، در حکم مودی محسوب و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانونی اجرای وصول مالیاتها با آنان رفتار خواهد شد.»

    شرایط تعهد و ضمانت دین در قوانین از جمله فصل چهاردهم قانون مدنی تشریح شده است و در هیچ یک از مواد قانون مرتبط و به ویژه در ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم، اعتبار این تعهد با ضمانت منوط به سند رسمی نشده است.

    با این همه در نامه مورد اعتراض ذکر شده است: «مراد از تعهد در ماده 182 قانون یاد شده، تعهدی است که طبق سند رسمی به عمل آمده، که در این صورت واحد امور مالی ذیربط می‌تواند پس از طی مراحل مربوط به تشخیص درآمد و قطعیت موضوع، مالیات متعلق را از متعهد با رعایت مقررات وصول نماید.»

    لذا به دلیل مغایرت این حکم نامه مورد اعتراض با ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی، از این حیث که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن است، درخواست ابطال از تاریخ تصویب در اجرای ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی

    بازگشت به نامه شماره 7902الف106/83/-1383/11/12 منضم به مدارک ارسالی به اطلاع می‌رساند:

    با توجه به مفاد ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن که به موجب آن کسانی که پرداخت مالیات دیگران را تعهد یا ضمانت کرده باشند در حکم مودی محسوب و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانونی اجرای وصول مالیاتها با آنان رفتار خواهد شد، البته ادارات امور مالیاتی توجه خواهند داشت که مراد از تعهد در ماده 182 قانون یادشده، تعهدی است که طبق سند رسمی به عمل آمده، که در این صورت واحد امور مالیاتی ذیربط می‌تواند پس از طی مراحل مربوط به تشخیص درآمد و قطعیت موضوع، مالیات متعلق را از متعهد با رعایت مقررات وصول نماید، با این توضیح که این گونه تعهدات مانع از مراجعه واحدهای امور مالیاتی به مودی ذیربط جهت وصول مالیات متعلقه نبوده و ادارات امور مالیاتی مخیر خواهند بود برای وصول مالیات به متعهد مراجعه کنند یا به شخص مؤدی.

    ولکن در مورد کسانی که پرداخت بدهی مالیاتی دیگری را ضمانت نمایند، مالیات قطعی شده صرفاً از شخص ضامن وصول خواهد گردید، زیرا به موجب مقررات قانونی مدنی بعد از اینکه ضمان به طور صحیح واقع شد، ذمه مضمون عنه بری و ذمه ضامن مشغول می‌شود.

    • مدیرکل فنی مالیاتی

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 7596/212/ص-1400/07/25 توضیح داده است که:

    “در خصوص پرونده کلاسه 0002010 با موضوع شکایت آقای بهمن زبردست مبنی بر «درخواست ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 دفتر فنی مالیاتی» به استحضار می‌رساند:

    با عنایت به اینکه به موجب پاسخ مذکور دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، مفاد نامه موضوع شکایت غیر معتبر تلقی و از طریق سامانه نرم‌افزاری مکاتبات سازمان امور مالیاتی کشور (دیدگاه) نیز مراتب کان لم یکن شدن مفاد نامه موضوع شکایت به مرجع مخاطب نامه مذکور (اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی) اعلام گردیده است، لذا مفاد نامه موضوع شکایت مبنی بر لزوم تعهد مندرج در ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم، به موجب سند رسمی منتفی گردیده است.

    از این روی، خواهشمند است با عنایت به مواد 82 و 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند.”

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی:

    براساس ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم:

    «کسانی که مطابق مقررات این قانون مکلّف به پرداخت مالیات دیگران می‌باشند و همچنین هرکس که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده باشد و کسانی که بر اثر خودداری از انجام تکالیف مقرر در این قانون مشمول جریمه‌ای شناخته شده‌اند، در حکم مودی محسوب و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانونی اجرای وصول مالیاتها با آنان رفتار خواهد شد.»

    با توجه به حکم مقرر در ماده فوق و با لحاظ اطلاق آن که به صورت مطلق مقرر نموده است که افرادی که پرداخت مالیات دیگری را متعهد شده یا ضمانت نموده‌اند در حکم مؤدی محسوب می‌شوند و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانونی مربوط به وصول مالیاتها با آنها برخورد می‌شود و این حکم در مرحله وصول و اجرا است و براساس قوانین و مقررات عام حاکم و از جمله قانون مدنی، تعهّد هرگز به تعهد رسمی مقیّد نشده است.

    بنابراین حکم مقرر در نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 مدیرکل دفتر فنی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است که مراد از تعهد در ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم، تعهدی است که طبق سند رسمی به عمل آمده باشد که در این صورت واحد امور مالی ذیربط می‌تواند پس از طی مراحل مربوط به تشخیص درآمد و قطعیت موضوع، مالیات متعلّق را از متعهد با رعایت مقررات وصول نماید، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقرره مزبور به زمان تصویب آن موافقت نشد.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 182ـ کسانی که مطابق مقررات این قانون مکلف به ‌پرداخت مالیات دیگران می‌باشند و همچنین هرکس که پرداخت ‌مالیات دیگری را تعهد …

  • [1400/12/03][140009970905813157][دیوان عدالت اداری] ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/12/03
    شماره سند: 140009970905813157
    کد سند: م/100/ماده 3 آیین نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510-1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510-1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور (و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی با برداشت شاذی از ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تکلیف مودیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مودی ولو از واحدی با یک کد پستی در یک ساختمان به واحد دیگری با کد پستی دیگر در همان ساختمان و ادامه همان فعالیتهای پیشین، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیت های مشابه در محل قبلی است.

    نتیجه این برداشت را از جمله در جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 هم می بینیم، که با رأی شماره 1308-1399/11/12 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تاثیری بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکلیف قانونی اش ندارد، ابطال گردیده است.

    در بند 8 دستورالعمل مورد اعتراض نیز با همین برداشت، به صرف هرگونه تغییر محل فعالیت، مودی کلاً از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده:

    «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود.»

    در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رأی پیش گفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، چنین حکمی حتی با مقرره مورد استنکاف یعنی ماده 3 آیین نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 نیز مغایرت دارد.»

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    دستورالعمل شماره 200/99/510-1399/05/11 سازمان امور مالیاتی کشور:

    مخاطبان، ذینفعان:
    امور مالیاتی شهر و استان تهران
    ادارات کل امور مالیاتی

    موضوع:
    مالیات مقطوع عملکرد سال 1398 برخی از صاحبان مشاغل در اجرای تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم و با توجه به بند (هـ) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398

    بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم و با توجه به بند (هـ) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 و مصوبات ستاد ملی مبارزه با بیماری کرونا و به منظور تکریم مودیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات عملکرد سال 1398 برخی از صاحبان مشاغل (به استثنای صاحبان مشاغل گروه اول ماده 2 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون فوق موضوع بخشنامه شماره 200/94/118-1394/12/09) مقرر می‌دارد:

    ………….

    8- هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود (به استثناء مشاغل موضوع آیین نامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.)

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 235/28321-1400/06/18 دفتر حسابرسی مالیاتی به موجب لایحه شماره 212/5582ص-1400/06/02 توضیح داده است که:

    «به موجب ماده 100 قانون مالیات های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده 84 این قانون باشد، از انجام بخشی از تکایف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید.

    در مواردی که مودی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد، مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می‌شود. حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامه های مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود.

    با عنایت به مفاد ماده مذکور و تبصره ذیل آن ملاحظه می‌گردد که اولاً: ماده قانونی مذکور که ذیل فصل مالیات بر درآمد مشاغل قرار گرفته است، مودیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محل‌های مودیان مالیاتی، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور مبنی بر معافیت از ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف توسط مودیان، ناظر بر هر محل به صورت جداگانه می‌باشد و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره ماده مذکور بر محل جدید که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است، در تعارض با نص ماده مذکور می‌باشد.

    از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدید مودی می‌بایست مجدداً نسبت به ثبت نام محل جدید اقدام نماید.

    با مداقه در متن تبصره مرقوم مشهود است که قانونگذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی یا گروه‌هایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را به صورت مقطوع تعیین نماید.

    لذا دستورالعمل شماره 200/99/510-1399/05/11 و عبارت مورد شکایت در بند مورد اشاره از دستورالعمل مذکور، منطبق با اختیارات اعطایی قانونگذار در تعیین اشخاص مشمول حکم مقرر در تبصره ماده 100 قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای تبصره ماده مرقوم است و ضمناً دادنامه شماره 1308-1399/11/12 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که شاکی از دلایل درخواست ابطال عبارت موضوع شکایت عنوان نموده است، صرفاً ناظر به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد و اتخاذ ملاک از رأی مذکور به منظور اثبات قابلیت ابطال مقرره دیگر (عبارت موضوع شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510-1399/05/11 سازمان امور مالیاتی کشور) به علت تفاوت موضوعی میان آنها با اصول حقوقی مغایر و فاقد جهات توجیهی است.

    برخلاف استنباط شاکی، تبصره های 1 و 3 ماده 3 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم ناظر بر «تغییر محل فعالیت» نمی‌باشند، بلکه موضوع تبصره 1 ماده 3 از آیین نامه مذکور در خصوص موردی است که مودی بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشد و تبصره 3 ماده 3 آیین نامه مذکور نیز ناظر بر کارگاه‌ها و واحدهای تولیدی است که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل می‌باشد نه تغییر محل فعالیت.»

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی:

    با توجه به اینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قبلاً و به موجب رأی شماره 1308-1399/10/13 حکم به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور صادر کرده است و در قسمت مورد شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510-1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف استدلال مقرر در رأی مذکور هیأت عمومی و حکم مقرر در ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام شده است که:

    «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول مقررات این دستورالعمل نخواهد بود»،

    بنابراین قسمت مورد شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510-1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ‌ماده 100 – مودیان موضوع این فصل این قانون مکلف اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک­ سال مالیاتی…

    ماده 169 – اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت ‌نام در نظام مالیاتی می ‌…
    ماده 169 مکرر- به منظور شفافیت فعالیت­های اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیا…

  • 1400/12/03][140009970905813166][دیوان عدالت اداری] ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 232/8296/ص- 1400/08/10

    تاریخ سند: 1400/12/03
    شماره سند: 140009970905813166
    کد سند: م/92/1400/
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 232/8296/ص- 1400/08/10

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 232/8296/ص-1400/08/10 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 232/8296/ص-1400/08/10 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته خود به طور خلاصه بیان کرده است که:

    ماده 92 قانون مالیات های مستقیم، 50% مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته را بخشوده است و در این ماده قانونی قیدی مبنی بر محرومیت کارکنان مأمور به خدمت در این مناطق از این معافیت وجود ندارد.

    نامه مورد شکایت دایره شمول این ماده را مضیق کرده و عنوان داشته است که اشتغال به کار به صورت مأمور در مناطق مذکور موجب اعمال معافیت یاد شده نخواهد بود.

    متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

    «بر اساس ماده 92 قانون مالیات های مستقیم، 50% مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور بخشوده می‌شود.

    بنابراین در صورتی که در احکام استخدامی کارکنان مذکور یکی از مناطق کمتر توسعه یافته به عنوان محل اشتغال قید شده باشد و اشتغال ایشان در محل مذکور احراز شود، اعمال معافیت یاد شده وفق فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع بند (ذ) ماده 132 قانون مالیات های مستقیم امکان‌پذیر خواهد بود.

    بدیهی است اشتغال به کار به صورت مأمور در مناطق مذکور موجب اعمال معافیت یاد شده نخواهد بود.»

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 212/13221/ص-1400/11/03 به طور خلاصه بیان کرده است که:

    «نامه مورد شکایت در پاسخ به استعلام معاون مدیرعامل شرکت خدمات اکتشافی کشور تهیه شده است، لذا از مصادیق مصوبات بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نبوده و قابلیت رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.»

    طرف شکایت به موجب لایحه دفاعیه دیگری به شماره 212/15165/ص-1400/11/12 به طور خلاصه بیان کرده است که:

    عبارت مورد درخواست ابطال، به موجب نامه شماره 232/142585/ص-1400/11/09 حذف و مراتب به استعلام‌کننده اعلام شده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی:

    براساس ماده 92 قانون مالیاتهای مستقیم: «پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور بخشوده می‌شود» و این حکم حسب مفاد آن مبتنی بر فعالیت و اشتغال در آن مناطق بوده و برمبنای حکم کارگزینی نیست.

    در فرض پذیرش ملاک بودن احکام کارگزینی، اشخاصی که محل فعالیت آنها طبق حکم کارگزینی در مناطق کمتر توسعه‌یافته بوده، ولی به صورت تمام وقت در مناطق برخوردار مأموریت دارند و مشغول فعالیت هستند، مشمول امتیاز مذکور خواهند بود و افرادی که اصل حکم کارگزینی آنها مربوط به مناطق برخوردار بوده، لیکن به مناطق کمتر توسعه‌یافته مأمور می‌شوند، از این امتیاز محروم خواهند شد که این امر برخلاف عدالت است.

    بنا به مراتب فوق، آن فراز از بخشنامه شماره 232/8296/ص-1400/08/10 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر می‌دارد: «… بدیهی است اشتغال به کار مأمور در مناطق مذکور موجب اعمال معافیت یادشده نخواهد بود»، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 92- پنجاه‌درصد (50%) مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور بخش…

  • [1400/12/03][140009970905813163][دیوان عدالت اداری] ابطال تبصره 2 ماده 2 تصویب نامه شماره 32336/ت52882هـ- 1395/03/19 هیأت وزیران

    تاریخ سند: 1400/12/03
    شماره سند: 140009970905813163
    کد سند: م///
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال تبصره 2 ماده 2 تصویب نامه شماره 32336/ت52882هـ- 1395/03/19 هیأت وزیران

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 2 ماده 2 تصویب نامه شماره 32336/ت52882هـ-1395/03/19 هیأت وزیران

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تبصره 2 ماده 2 تصویب نامه شماره 32336/ت52882هـ-1395/03/19 هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    «به استحضار می‌رساند وفق تبصره 1 و تبصره 2 ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم، مقنن چنین مقرر کرده که صرفاً آن قسمت از مبلغ قرارداد که با رعایت ضوابط قانونی به مصرف خرید لوازم و تجهیزات می‌رسد، از درآمد مشمول مالیات پیمانکاران خارجی کسر و مابقی مشمول مالیات مقطوع گردد.

    با این همه، در تبصره 2 ماده 2 تصویب نامه مورد اعتراض، در خصوص قراردادهای بالادستی نفت و گاز وزارت نفت (شرکت‌های تابعه) با پیمانکار خارجی، بدون رعایت شرط مذکور در تبصره 2 ماده 107 قانون مالیات های مستقیم حکم شده که همه مبالغ پرداختی پیمانکار دست اول خارجی به پیمانکار دست دوم ایرانی، از درآمد مشمول مالیات این پیمانکار خارجی کسر شود.

    طبعاً چنین حکمی مغایر تبصره 2 ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم و از حیث برقراری معافیتی که به موجب قانون نیست، ناقض اصل 51 قانون اساسی و خارج از حدود اختیارات هیأت وزیران است و بر همین اساس درخواست ابطال این اطلاق تبصره 2 ماده 2 تصویب نامه مورد اعتراض در خصوص کسر همه مبالغ پرداختی پیمانکار دست اول خارجی به پیمانکار دست دوم ایرانی، از درآمد مشمول مالیات پیمانکاران خارجی در قراردادهای بالادستی نفت و گاز وزارت نفت (شرکت‌های تابعه) با پیمانکار خارجی را دارم.»

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    «شماره 32336/ت52882هـ-1395/03/19

    وزارت امور اقتصادی و دارایی – وزارت نفت

    هیأت وزیران در جلسه 1395/03/12 به پیشنهاد شماره 200/3348/40000-1395/03/09 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد ماده 107 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394، آیین نامه اجرایی ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد:

    …….

    ماده 2- ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات خارجی مقیم خارج از ایران بابت درآمد حاصل از فعالیت در ایران، به شرح زیر تعیین می‌شود:

    …….

    تبصره 2- در قراردادهای بالادستی نفت و گاز وزارت نفت (شرکت‌های تابعه) با پیمانکار خارجی، چنانچه پیمانکار خارجی تمام یا بخشی از موضوع قرارداد را به موجب مقررات مربوط به اشخاص ثالث به عنوان مجری یا پیمانکار دست دوم واگذار نماید، مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم در محاسبه درآمد مشمول مالیات پیمانکار دست اول کسر و مانده با نرخ مذکور در جزء (ب) ردیف 1 جدول موضوع این ماده به عنوان درآمد مشمول مالیات تعیین می‌شود و چنانچه پیمانکار دست دوم از اشخاص حقوقی خارجی باشد، کسر مبالغ پرداختی به پیمانکار دست دوم مشروط به کسر و وصول مالیات موضوع ماده 107 قانون در پرداختی‌های به پیمانکار دست دوم می‌باشد.»

    علی‌رغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت، تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی، پاسخی از طرف شکایت واصل نشده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی:

    با توجه به صراحت حکم مقرر در تبصره 2 ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394، در مواردی که پیمانکاران خارجی تمام یا قسمتی از فعالیت پیمانکاری را به اشخاص حقوقی ایرانی به عنوان پیمانکار دست دوم واگذار می‌نمایند، حسب مفاد قانون، صرفاً معادل مبالغی که برای تهیه لوازم و تجهیزات مذکور در قرارداد دست اول که توسط پیمانکار دست دوم خریداری می‌شود و با رعایت قسمت اخیر از تبصره 1 این ماده از پیمانکار دست اول دریافت می‌گردد، از پرداخت مالیات بر درآمد معاف است.

    این در حالی است که براساس تبصره 2 ماده 2 تصویب‌نامه شماره 32336/ت52882هـ-1395/03/19 هیأت وزیران مقرر شده است که حداقل در مواردی که منطبق بر وضعیت مقرر در تبصره 2 ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم باشد، علی‌الاطلاق مبالغ پرداختی به پیمانکار دست دوم در محاسبه درآمد مشمول مالیات پیمانکار دست اول کسر می‌شود و مانده آن طبق جزء (ب) ماده 1 جدول موضوع این ماده مشمول مالیات می‌گردد.

    حکم فوق عملاً به معنای ارائه تفسیری بدون دلیل از دایره شمول قانون بوده و اثر آن در ضرایب مالیاتی متعلّق به هر پیمان اعم از دست اول و دوم ظاهر می‌شود.

    بنا به مراتب فوق، تبصره 2 ماده 2 تصویب‌نامه شماره 32336/ت52882هـ-1395/03/19 هیأت وزیران در حدی که متضمن تفسیر مزبور است، خارج از حدود اختیار و مغایر با تبصره 2 ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394 بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 107- درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی مقیم خارج از ایران بابت درآمدهایی که در ایران و یا از ایران تحصیل می…

  • [1400/12/03][140009970905813164][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345- 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/12/03
    شماره سند: 140009970905813164
    کد سند: م/148//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345- 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345-1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345-1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    «وفق بند 27 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، «هزینه های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می یابد» به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب شده اند. حکم قانونگذار در این خصوص مطلق بوده و تنها شرط آن هم قابل قبول مالیاتی بودن هزینه هاست. در این خصوص می‌توان به رأی شماره 1141-1396/11/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری استناد کرد که وفق آن بند الف-1 بخشنامه شماره 200/21012-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور را به دلیل مغایرت با بند 27 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم ابطال نمود.

    با این همه، در بند 15 بخشنامه مورد اعتراض، در مغایرت با منطوق رأی هیأت عمومی و بند 27 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، قابل قبول مالیاتی بودن هزینه های سال های قبل، مشروط به خارج از اختیار مودی بودن تحقق این هزینه ها در سال مالیاتی مورد رسیدگی گردیده است. لذا ابطال بند 15 بخشنامه مورد اعتراض از زمان تصویب مورد تقاضاست.»

    متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

    «سازمان امور مالیاتی و دارایی استان – شورای عالی مالیات – اداره کل امور مالیاتی استان – هیأت عالی انتظامی مالیاتی اداره کل – دادستان انتظامی مالیاتی دفتر – جامعه حسابداران رسمی ایران – دبیرخانه هیأتهای موضوع ماده 251 مکرر – سازمان حسابرسی – مجله مالیات

    نظر به برخی ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی توسط حسابداران رسمی، مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، سازمان حسابرسی و مأموران مالیاتی در خصوص موضوعات زیر مقرر می‌دارد:

    1- …….

    15- هزینه های قابل قبول سنوات قبل: هزینه های قابل قبول که به هر دلیل خارج از حدود اختیار مودی در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می یابد، به استناد بند 27 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می گردد.»

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/10266/ص-1400/09/17 به طور خلاصه توضیح داده است که:

    «هزینه های هر دوره مالی باید بر اساس استانداردهای حسابداری شناسایی و ثبت گردد و با توجه به مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم از لحاظ مالیاتی قابل قبول قرار خواهند گرفت و در برخی موارد نیز که شناسایی و ثبت هزینه ای در سال مالی مربوطه، به دلایل خاصی مانند عدم امکان برآورد مبلغ هزینه و یا احتمال وقوع هزینه و … (خارج از اختیار مودی) امکان پذیر نباشد، بر اساس مقررات بند 27 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، چنانچه در سنوات بعدی پرداخت یا تخصیص آن تحقق یابد، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته خواهد شد. بنابراین لفظ «خارج از اختیار بودن» مندرج در بند 15 بخشنامه مورد نظر در راستای حکم بند 27 ماده 148 قانون مذکور و در جهت رعایت حقوق مودیان مالیاتی بوده و این امکان را فراهم می‌نماید که حتی هزینه های مربوط به دوره های مالی قبلی که به هر دلیلی خارج از اختیار مودی در طی دوره های بعدی تحقق یافته یا پرداخت گردد، به استناد بند 27 ماده 148 قانون مزبور از نظر مالیاتی پذیرفته شود».

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی:

    برمبنای ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده 147 باشد، در 28 بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و براساس بند 27 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه‌های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی قرار گرفته و تحقق می‌یابد، جزء هزینه‌های قابل قبول شناخته شده است.

    با توجه به حکم فوق و با عنایت به استدلال مقرر در رأی شماره 9609970905801141-1396/11/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345-1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور که برخلاف اطلاق حکم مقرر در بند 27 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، قابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌های سالهای قبل را مشروط به خارج از اختیار مؤدی بودن تحقق این هزینه‌ها در سال مالیاتی مورد رسیدگی اعلام کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 148 – هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده فوق می‌باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است:[1]
    1 – قی…

  • [1400/12/03][140009970905813168][دیوان عدالت اداری] ابطال اطلاق تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522- 1399/11/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1400/12/03
    شماره سند: 140009970905813168
    کد سند: م/192//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال اطلاق تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522- 1399/11/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522- 1399/11/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواست ابطال عبارت «با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940- 1384/10/12 سازمان» از تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522- 1399/11/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    “به استحضار می‌رساند در ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده:

    «در کلیه مواردی که مودی یا نماینده آن که به موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی است چنانچه نسبت به تسلیم آن در موعد مقرر اقدام نکند، مشمول جریمه غیر قابل بخشودگی معادل 30% مالیات متعلق برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون و 10% مالیات متعلق برای سایر مودیان می‌باشد. حکم این ماده در مورد درآمدهای کتمان شده در اظهارنامه‌های تسلیمی و یا هزینه‌های غیرواقعی نیز جاری است.»

    چنانکه متن این ماده نیز صراحت دارد، هر میزان درآمد کتمان شده در اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیمی، یعنی درآمدی که مودی آن را در اظهارنامه درج و اظهار نکرده باشد، مشمول 30% مالیات متعلق برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل و 10% مالیات متعلق برای سایر مودیان است. پس صرف کتمان و عدم درج و اظهار در اظهارنامه، به خودی خود قانوناً موجب تعلق جریمه می‌شود و تعلق این جریمه نیز مشروط به هیچ شرط دیگری مانند عدم ثبت در دفاتر قانونی نشده است.

    با وجود این، در تذکر 1 بند 4 در انتهای صفحه هفتم دستورالعمل مورد اعتراض چنین مقرر شده که:

    «جریمه موضوع ماده 192 قانون با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940 – 1384/10/12 سازمان محاسبه و مطالبه می‌شود.»

    بخشنامه شماره 17940 که در آن چنین مقرر شده:

    «منظور از درآمد کتمان شده، درآمدی است که مودی در طول یک سال مالیاتی از فعالیت‌های اقتصادی خود به دست آورده اما در دفاتر قانونی خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالیاتی نیز ابراز نگردیده باشد.»

    اصولاً مربوط به پیش از تصویب متن کنونی ماده 192-1394/04/31 بوده و در واقع زمانی تصویب و ابلاغ شده که در متن ماده 192 هنوز عبارت «حکم این ماده در مورد درآمدهای کتمان شده در اظهارنامه‌های تسلیمی و یا هزینه‌های غیرواقعی نیز جاری است» اضافه نشده بود و سازمان امور مالیاتی می‌توانست با توجه به عدم تصریح مقنن، درآمدهای کتمان شده را درآمدهایی تعریف کند که مودی «در دفاتر قانونی خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالیاتی نیز ابراز نکرده باشد.»

    اما حال که مقنن در متن اصلاح شده ماده 192، صرف کتمان درآمد در اظهارنامه تسلیمی را صرف نظر از ثبت یا عدم ثبت در دفاتر قانونی، مشمول جریمه‌های این ماده دانسته، دیگر مشروط نمودن اعمال جریمه‌های موضوع ماده 192 مذکور به حکم بخشنامه‌ای که با اصلاح قانون، نسخ ضمنی شده و در نتیجه مشروط نمودن اعمال این جریمه‌ها به شرط اضافی و مغایر قانون عدم ثبت در دفاتر قانونی، مغایر با ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم و به ویژه با توجه به غیرقابل بخشودگی بودن جریمه‌های این ماده، خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور است و به همین دلیل درخواست ابطال عبارت «با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940- 1384/10/12 سازمان» را از تذکر1 بند 4 (کتمان درآمد یا فعالیت) دستورالعمل مورد اعتراض دارم.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    4- کتمان درآمد یا فعالیت:

    …………….

    تذکر1– در مواردی که درآمد مودی بر اساس مفاد این بند افزایش می‌یابد، جریمه موضوع ماده 192 قانون با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940- 1384/10/12 سازمان محاسبه و مطالبه می‌شود.

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال نامه شماره 41720 235/- 1400/07/19 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی، به موجب لایحه شماره 212/7535- 1400/7/24 توضیح داده است که:

    “به طور کلی وفق قوانین و مقررات مالیاتی، تشخیص و مطالبه مالیات بر درآمد فعالیت‌های کتمان شده اشخاص با رعایت مهلت مرور زمان مالیاتی موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم و مستند به احکام مندرج در مواد 156 و 227 قانون مزبور و احراز درآمدهای ناشی از فعالیت‌های مکتوم که مستند به دلایل و قرائن کافی باشد صورت می‌پذیرد.

    در این راستا در بخشنامه شماره 17940- 1384/10/12 سازمان امور مالیاتی و صرفاً در مقام تبیین و توضیح حکم مقنن برای اجرای صحیح مقررات یاد شده، مقرر گردیده که در موارد استفاده از روش علی‌الرأس برای تعیین درآمد مشمول مالیات، درآمدهای تخمینی بدون اتکا به مدارک یا انتخاب فروش ابزاری مودی به عنوان قرینه مالیاتی، درآمد کتمان شده موضوع مقررات تبصره ماده 192 قانون نبوده و مشمول جریمه موضوعه نخواهد گردید و بدون تردید تغییرات موخر صورت پذیرفته در ماده 192 قانون مذکور در اصلاحات سال 1394 موثر در حکم موصوف در بخشنامه یاد شده نمی‌باشد.

    با عنایت به مراتب فوق، برخلاف استنباط شاکی، استناد دستورالعمل موضوع شکایت به بخشنامه شماره 17940- 1384/10/12 سازمان امور مالیاتی در بخش تذکر 1 بند 4 صرفاً ناظر به نحوه شناسایی و تعیین ماخذ جریمه‌های کتمان شده مبنی بر عدم تعلق جریمه به درآمدهای برآوردی و تخمینی می‌باشد و ارتباطی با تعریف درآمد کتمان شده مورد نظر شاکی ندارد.

    لذا باید توجه داشت که صرفاً این قسمت از بخشنامه مذکور در بند موصوف از دستورالعمل موضوع شکایت تنفیذ و مورد تایید قرار گرفته است، نه تعریف درآمد کتمان شده. همان‌گونه که ذکر گردید، در دستورالعمل موضوع شکایت به هیچ وجه تعریف درآمد کتمان شده در بخشنامه شماره 17940- 1384/10/12 سازمان امور مالیاتی مد نظر نبوده و مورد استناد قرار نگرفته است و در خصوص تعریف درآمد کتمان شده، صراحت قسمت اخیر ماده 192 و تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 و همچنین نظر تفصیلی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مندرج در رأی شماره 201-29 مورخ 1399/12/20 موضوع بخشنامه شماره 210/1400/7- 1400/02/21 معاونت حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشور مناط اعتبار می‌باشند.

    بنابراین مقرره مورد شکایت در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای تعیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد 29 و 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم تنظیم شده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    اولا: بر اساس ماده 192 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394 مقرر شده است که:

    «در کلّیه مواردی که مودی یا نماینده او که به ‌موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلّف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی است، چنانچه نسبت به تسلیم آن در موعد مقرر اقدام نکند، مشمول جریمه غیرقابل بخشودگی معادل 30% مالیات متعلّق برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون و 10% مالیات متعلّق برای سایر مؤدیان می‌باشد و حکم این ماده در مورد درآمدهای کتمان‌شده در اظهارنامه‌های تسلیمی و یا هزینه‌های غیرواقعی نیز جاری است.»

    ثانیاً: با تصویب اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم در سال 1394، موضوع کتمان درآمد در مقوله عدم ثبت در دفاتر اصولاً موضوعیت ندارد و صرفاً در موارد عدم ابراز درآمد در اظهارنامه تحقق می‌یابد.

    بنا به مراتب فوق و با عنایت به این‌که براساس تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522-1399/11/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که جریمه موضوع ماده 192 قانون مالیاتهای مستقیم بر اساس مفاد بخشنامه شماره 17940-1384/10/20 سازمان امور مالیاتی کشور محاسبه می‌شود و برمبنای بخشنامه اخیر نیز منظور از درآمد کتمان شده، درآمدی است که مودی در طول یک سال مالیاتی از فعالیتهای اقتصادی خود به دست آورده، اما در دفاتر قانونی خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالیاتی نیز ابراز نکرده باشد،

    بنابراین اطلاق تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522-1399/11/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت شمول عنوان درآمد کتمان شده نسبت به موارد عدم ثبت درآمد در دفتر، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 192 – در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به ‌موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه م…