اطلاعیه رسمی: ابطال بخشنامه شماره 200/97/177 سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ سند: 1400/03/30
شماره سند: 140009970905812552
کد سند: م///
وضعیت سند: معتبر

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای مهدی قاسمی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/97/177- 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار پرونده:

شاکی به موجب دادخواستی، ابطال بخشنامه شماره 200/97/177- 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است. استدلال وی به شرح زیر است:

1. نقض قانون و خارج از صلاحیت:
   • بخشنامه مذکور، نقض اصل 51 قانون اساسی و قانون مالیات‌های مستقیم (مواد 143 و 143 مکرر) بوده است.
   • سازمان امور مالیاتی با ایجاد مآخذ جدید مالیاتی، اقدام به مطالبه مالیات از درآمدهای ناشی از سرمایه‌گذاری در بورس کرده است که خارج از اختیارات قانونی است.
2. معافیت مالیاتی سرمایه‌گذاری‌های بورسی:
   • طبق تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر، درآمد حاصل از خرید و فروش سهام شرکت‌های بورسی معاف از مالیات است.
   • تا زمانی که سهام به فروش نرسد، درآمدی محقق نمی‌شود. حتی اگر سودی حاصل شود، طبق قانون، مشمول مالیات نخواهد بود.
3. سوء تفسیر استانداردهای حسابداری:
   • سازمان امور مالیاتی، تغییرات ارزش سهام نگهداری‌شده در دفاتر را به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی کرده است، در حالی که طبق استانداردهای حسابداری، این افزایش ارزش به عنوان سود قطعی شناسایی نمی‌شود و صرفاً جهت شفاف‌سازی گزارش می‌شود.
4. ضررهای ناشی از مطالبه غیرقانونی مالیات:
   • شاکی مثال زده است: اگر سهامی به قیمت 1000 تومان خریداری و پس از 5 سال با 500 تومان فروخته شود، سازمان امور مالیاتی پیش از فروش، مالیات بر افزایش ارزش سهام مطالبه کرده است که ضرر مالی واقعی شرکت را جبران نمی‌کند.

مستندات قانونی و استدلال شاکی:

1. مواد قانونی مرتبط:
   • ماده 143 و تبصره 1 آن
   • ماده 143 مکرر و تبصره‌های آن
   • ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم
   • ماده 115 و تبصره‌های 2 و 3 (مربوط به انحلال شرکت‌ها)
2. آراء دیوان عدالت اداری:
   • دادنامه شماره 9909970905811636 ـ 1399/11/07
   • دادنامه شماره 140009970905810272 ـ 1400/02/28
3. استانداردهای حسابداری:
   • استاندارد شماره 15 (تجدیدنظر شده 1392) در خصوص سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله و انعکاس ارزش بازار در دفاتر

مستندات و پاسخ سازمان امور مالیاتی:

1. مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام:
   • تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر، صرفاً مالیات مقطوع بر نقل و انتقال سهام را تعیین کرده‌اند و نافی مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری نیست.
2. درآمد ناشی از افزایش ارزش سهام:
   • ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت‌ها از منابع مختلف را مشمول مالیات مقرر می‌داند.
   • بنابراین، افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری مشمول مالیات است.
3. استانداردهای حسابداری:
   • سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شوند و افزایش یا کاهش ارزش باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد.
4. آراء دیوان عدالت اداری:
   • دادنامه شماره 9909970905811636 و 140009970905810272، خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری در سهام مشمول مالیات با نرخ صفر یا مقطوع نیست و مشمول ماده 105 قانون مالیات‌ها می‌باشد.
   • بخشنامه مورد اعتراض، در قسمت مورد نظر، مالیات مضاعف ایجاد می‌کند و خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

1. ابطال بخشنامه:
   • اطلاق بخشنامه شماره 200/97/177- 1397/12/28 مبنی بر شمول مالیات بر درآمد ناشی از اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش سهام شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس، مغایر اصل پنجاه و یکم قانون اساسی و مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است.
   • این بخشنامه خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی صادر شده است و ابطال می‌گردد.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1400/04/08
شماره سند: 140009970905811079
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای احمد شهنیائی
موضوع شکایت: ابطال واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-4) و عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم» در جزء (الف-6) بند 6 بخشنامه شماره 200/98/24

1. ادعای شاکی

• جزء (الف-4) بند 6: واژگان «حداکثر تا» موجب شده است که حکم قانون (معافیت معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی) محدود و تضعیف شود.
• جزء (الف-6) بند 6: عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم» اضافه شده که موجب استثنا و محدود کردن حکم ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم شده است.

2. توضیحات سازمان امور مالیاتی

• عقد سلف هم‌راستا با عقود مشارکتی تلقی می‌شود و هدف آن تأمین سرمایه واحدهای تولیدی است.
• عبارت «حداکثر تا» جهت ایجاد مشوق مالیاتی و شفافیت آورده شده است و با اصول قانون اساسی و عدالت مالیاتی تناقضی ندارد.
• استثنا کردن تسهیلات بند 18 ماده 148 برای جلوگیری از معافیت مضاعف بوده است تا حقوق دولت تضییع نشود.

3. بررسی هیأت عمومی

• ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم: معافیت به معادل حداقل سود مورد انتظار است و اطلاق دارد.
• جزء (الف-4) بند 6 بخشنامه: عبارت «حداکثر تا» حکم قانون را توسعه داده و آن را محدود کرده است؛ خلاف قانون است.
• جزء (الف-6) بند 6 بخشنامه: استثناء کردن تسهیلات پرداختی توسط اشخاص، مبنای قانونی ندارد و خلاف اطلاق حکم ماده 138 مکرر است.

4. رأی هیأت عمومی

• جزء (الف-4) بند 6 و جزء (الف-6) بند 6 بخشنامه در حدی که موارد فوق ذکر شد خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است.
• مستند قانونی: بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392.
• نتیجه: ابطال واژگان و عبارت مورد اعتراض در بخشنامه.

تاریخ سند: 1400/06/02
شماره سند: 140009970905811415
کد سند: م/137//
وضعیت سند: معتبر

موضوع: ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای شاهین امیرقاسمی

1. موضوع شکایت و خواسته

شاکی به موجب دادخواست، ابطال عبارت:

«کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده از حق بیمه»

در بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«بیمه تأمین اجتماعی به‌عنوان یک بیمه پایه شناخته شده در جامعه است که ماهیت اجباری دارد و هدف آن ارائه بخشی از خدمات عمومی دولت در حوزه تأمین رفاه اجتماعی است که منابع آن از مالیات جدا شده و در قالب بیمه اجباری از حقوق شاغلان کسر می‌گردد. حق بیمه پرداختی هر کارگر (منظور کارکنان تحت پوشش تأمین اجتماعی است) معادل 30% حقوق وی است که 23% آن توسط کارفرما و 7% دیگر را کارگر پرداخت می‌کند. کل مبلغ بیمه پرداختی سهم کارفرما 23% به‌عنوان هزینه‌های جاری در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر می‌شود. در حقیقت از مبلغ پرداختی سهم شرکت به سازمان تأمین اجتماعی مالیاتی کسر نمی‌شود.

از سهم بیمه پرداختی کارگران (7%) به سازمان تأمین اجتماعی، بر طبق بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور که بعد از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 591-1398/04/11 صادر گردیده است، فقط بخشی از آن که بابت درمان است قابل کسر از درآمد مشمول مالیات دانسته شده و باقیمانده به‌عنوان درآمد کارگر مشمول مالیات می‌شود.

بر طبق بند (ج) ماده 139 قانون مالیات‌های مستقیم، حق بیمه سهم کارکنان و کارفرما دریافتی سازمان تأمین اجتماعی از پرداخت مالیات معاف است و همان‌طور که در بند اول شرح شکایت نیز ذکر شده است، منابع مالی سازمان تأمین اجتماعی از مالیات جدا شده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور قبل از پرداخت سهم بیمه کارگر به سازمان تأمین اجتماعی که جنبه مستمر و اجباری دارد، مالیات آن را به‌عنوان درآمد کارگر کسر می‌کند.

لذا با توجه به موارد ذکر شده، از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خواهشمند است که نسبت به تصحیح بخشنامه شماره 200/98/44 سازمان امور مالیاتی کشور رأی مقتضی صادر نماید به‌طوری‌که در سطر پنجم بند 1 بخشنامه فوق‌الذکر جمله «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده» حذف شده و به جای آن جمله «با کسر حق بیمه پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده» جایگزین گردد.»

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب نامه مورخ 1399/11/18، ابطال بند 1 از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود.

2. متن مقرره مورد اعتراض

نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 که بر اساس ماده 281 آن از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور، بدین‌وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد:

1- کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق‌بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق‌بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌پذیرد، توسط کارفرمایان ذی‌ربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال است.

2- کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده از حق بیمه موضوع مواد 3، 7، 28 و 29 قانون تأمین اجتماعی و کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق‌بگیران بیمه‌شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند.

3. پاسخ طرف مقابل (سازمان امور اقتصادی و دارایی)

مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 20611/212/ص-1399/12/17 توضیح داده است که:

الف- ایراد شکلی: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاکی در اجرای بند 3 ماده 81 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ایشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتی از بند 1 بخشنامه عنوان کرده است، لیکن اصلاح مصوبات دولتی از مصادیق مقرر در بند 1 ماده 12 قانون یاد شده از حیث موارد صلاحیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست؛ بنابراین درخواست وی قابل رسیدگی نمی‌باشد.

ب- توضیح درباره مستندات قانونی بند 1 بخشنامه:

• بر اساس ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم:

«درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون.»

• به موجب مفاد ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم:

«هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی … همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد…»

بنابراین صرفاً حق بیمه مذکور قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق است و سایر کسورات که در قانون معافیتی برای آن پیش‌بینی نشده، قابل کسر نیست.

4. رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/02 با حضور رئیس و معاونین دیوان و رؤسا و مستشاران شعب تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به صدور رأی مبادرت کرد:

به موجب ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم:
«هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت‌کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توان‌بخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌دار است می‌باشد.»

با توجه به اینکه ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی تفاوتی بین انواع بیمه‌ها قائل نشده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز رأی شماره 279-1400/02/28 این موضوع را تأیید کرده است، بنابراین:

عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده از حق بیمه…» در بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور که پذیرش حق بیمه پرداختی (به عنوان کسر از مأخذ مالیات) را منحصر به حق بیمه درمان کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رئیس هیأت عمومی: حکمتعلی مظفری

تاریخ سند: 1400/06/02

شماره سند: 140009970905811416

کد سند: م/137//

وضعیت سند: معتبر

موضوع شکایت

ابطال تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 200/98/44 مورخ 1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی

آقای بهمن زبردست

1. موضوع شکایت و خواسته

شاکی به موجب دادخواست، ابطال تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 200/98/44 مورخ 1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:

الف. متن شکایت:

• در ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده:
  «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد.»
• عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به موجب بند 33 ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 جایگزین عبارت «بیمه عمر» شده و نشان‌دهنده تأکید مقنن بر کسر هرگونه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودیان است.
• در تذکر 1 بند 3 بخشنامه مورد اعتراض آمده است:
  «صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 68/3 پیوست قابل کسر نمی‌باشد.»
• مستثنی کردن پوشش تکمیلی خطرات اضافی بر اساس تبصره 2 آیین‌نامه شماره 68/3 عبارت است از:
  «تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه، پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم (اعم از کلی یا جزئی) به هر علت، پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماری‌های خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه.»
• شاکی اعلام کرده است که این نوع بیمه نیز جزو انواع بیمه‌های عمر و زندگی است و سازمان امور مالیاتی باید همانند بیمه‌های درمانی تکمیلی، امکان کسر حق بیمه مازاد را نیز از درآمد مشمول مالیات مودی بپذیرد.

ب. خواسته شاکی:

درخواست ابطال عبارت:
«صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 68/3 پیوست قابل کسر نمی‌باشد»
از بخشنامه به دلیل مغایرت با ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیار بودن.

2. متن بخشنامه مورد اعتراض

نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 که از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا است و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر»، بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد:

تذکر 1 – حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی

• حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات ماده 137 نخواهد بود.
• صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است.
• حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌ها موضوع تبصره‌های اصلاحی آیین‌نامه شماره 68/3 پیوست قابل کسر نمی‌باشد.

3. پاسخ سازمان امور مالیاتی

مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره /212/21139ص-1399/12/26 توضیح داده است:

الف. استناد قانونی

• ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31:
  «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، در یک سال مالیاتی … همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد.»

ب. محدودیت قانونی پوشش‌های تکمیلی

• بر اساس تبصره 2 ماده 2 آیین‌نامه شماره 68/3، مؤسسات بیمه زندگی و مستمری مجاز به صدور مستقل پوشش‌های تکمیلی نیستند و شرایط این پوشش‌ها باید منطبق با شرایط عمومی مصوب شورای عالی بیمه یا مورد تأیید بیمه مرکزی باشد.
• پذیرفتن هزینه‌های مربوط به حق بیمه‌های مازاد برای پوشش تکمیلی به دلیل فقدان مجوز قانونی امکان‌پذیر نیست.

ج. بیمه درمان تکمیلی

• برخلاف ادعای شاکی، هزینه‌های مربوط به بیمه درمان تکمیلی نیز از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نمی‌شود (دادنامه شماره 980997090581112895-1398/10/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری).

نتیجه: استدعا برای رد شکایت شاکی ارائه شده است.

4. رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/02 تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرد:

4.1. حکم ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم

هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط داشتن گواهی دریافت وجه، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد.

4.2. مغایرت بخشنامه با قانون

• برخلاف حکم ماده 137، تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 محدودیت اعمال کرده است:
  «صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی … قابل کسر است و مازاد قابل کسر نمی‌باشد.»
• در حالی که تبصره‌های اصلاحی ماده 2 آیین‌نامه بیمه‌های زندگی و مستمری، تعهدات شامل پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه، معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم، پرداخت بخشی از سرمایه فوت در بیماری‌های خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه را نیز شامل می‌شود.

4.3. استدلال قانونی برای ابطال

• مقرره مورد شکایت با خارج کردن این موارد از شمول ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است.
• مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، ابطال می‌شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:
حکمتعلی مظفری

تاریخ سند: 1400/06/06
شماره سند: 140009970905811425
وضعیت سند: معتبر

موضوع: اعمال مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 1699-1399/11/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

درخواست کننده: رئیس دیوان عدالت اداری

گردش کار

بند 1 – درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری توسط وزارت راه و شهرسازی
معاون وزیر و رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل وزارت راه و شهرسازی به موجب نامه شماره 1400/03/22-3900/1400/2963 به معاون قضایی دیوان در امور هیأت عمومی اعلام کرده است:

به استحضار می‌رساند در خصوص پرونده کلاسه 9803380 (شماره پرونده 9809980905802586) موضوع شکایت سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست نسبت به ابطال تصویب نامه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران که منجر به صدور دادنامه شماره 1399/11/14-1699 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شده است، این وزارتخانه تقاضای اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را مطرح کرده است.

این موضوع با توجه به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری در حال بررسی است و به دلیل حساسیت موضوع، از جمله ممنوعیت خروج تعدادی از مدیران و اعضای هیأت مدیره شرکت مادر تخصصی عمران شهرهای جدید و شرکت‌های تابعه از کشور، درخواست تمهیدات لازم برای حضور نمایندگان مطلع در جلسه رسیدگی مطرح گردیده است.

بند 2 – متن رأی شماره 1399/11/14-1699 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

• بر اساس قسمت آخر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16:
  «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.»
• با استناد به ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27:
  «از تاریخ اجرای این قانون، کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 لغو می‌گردد.»

با توجه به عدم پیش‌بینی معافیت مقرر در تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات‌های مستقیم، حکم مذکور با ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم نسخ شده و در بخشنامه شماره /20/15428ص-1392/09/02 سازمان امور مالیاتی و دادنامه شماره 228-1396/11/02 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری تأیید شده است.

بنابراین، مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار تشخیص داده شده است.

بند 3 – گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری
معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری در گزارش شماره 1399/12/23-9000/558314 توصیه کرده است که اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 1399/11/14-1699 ضروری است.

استدلال‌های کلیدی گزارش:

• تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید صرفاً به منظور منظور کردن سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت در فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شرکت وضع شده است و دلالتی بر معافیت مالیاتی ندارد.
• ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً قوانین و مقررات مغایر را لغو کرده و شامل حکم نسخ تبصره ماده 5 نمی‌شود.
• مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران در راستای همان تبصره ماده 5 صادر شده و حکم رأی شماره 1399/11/14-1699 که تبصره ماده 5 را ناسخ ماده 273 دانسته، مغایر قانون و اشتباه است.

تبصره 1 – نکات مرتبط با تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380

• شرکت‌های وابسته یا متقاضی ایجاد شهر موظفند اراضی ملکی خود را به کاربری آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به طور رایگان در اختیار دستگاه‌های دولتی، شهرداری و شرکت‌های آب و فاضلاب قرار دهند.
• تغییر کاربری یا واگذاری اراضی به غیر مجاز نیست.
• سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت به حساب مالیات‌های قطعی شرکت منظور می‌شود.
• حکم مذکور در ماده 24 آیین‌نامه اجرایی قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1382/05/15 نیز تکرار شده است.

تبصره 2 – رابطه تبصره ماده 5 با ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم

• ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم تاریخ اجرای قانون را اول سال 1381 اعلام و قوانین و مقررات مغایر را لغو کرده است.
• این ماده شامل تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نمی‌شود زیرا تبصره ماده 5 حکم نحوه محاسبه سرمایه‌گذاری را تعیین می‌کند، نه معافیت مالیاتی.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

اولاً: مطابق تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید، سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شرکت منظور می‌شود.

ثانیاً: اصل بر پرداخت مالیات است و استثناء (معافیت مالیاتی) نیازمند نص صریح قانونی است، مفاد تبصره ماده 5 هیچ دلالتی بر معافیت مالیاتی ندارد.

ثالثاً: ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم و قانون ایجاد شهرهای جدید هر دو در سال 1380 تصویب شده و قوانین مغایر را منسوخ اعلام کرده‌اند، لذا حکم تبصره ماده 5 متضمن لزوم پرداخت مالیات طبق قواعد کلی است.

رابعاً: در قانون تنقیح قوانین مالیاتی مصوب 1396، تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید به عنوان قانون منسوخ ذکر نشده است.

خامساً: اگر دستگاه‌های دولتی قصد ایجاد فضاهای آموزشی و خدماتی داشته باشند، شرکت‌های وابسته موظفند اراضی را رایگان در اختیار آن‌ها قرار دهند. هزینه‌های سرمایه‌گذاری در این فضاها، حتی در صورت عدم معافیت، جزء هزینه‌های قابل قبول و مشمول ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود.

نتیجه‌گیری نهایی

با توجه به موارد فوق و مستند به ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، دادنامه شماره 1699 مورخ 1399/11/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که مغایر با قانون و مبتنی بر اشتباه صادر شده است، نقض می‌شود و اعتبار حقوقی مصوبه شماره 173085/ت56342هـ مورخ 1397/12/22 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14 مورخ 1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور تأیید می‌گردد.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری: حکمتعلی مظفری

تاریخ سند: 1400/06/06
شماره سند: 140009970905811423
کد سند: م/169 مکرر//
وضعیت سند: معتبر

ابطال بخشنامه شماره 210/99/8 مورخ 1399/01/19 سازمان امور مالیاتی کشور

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره پرونده: 9903030-9900658

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان بهمن زبردست و خسرو حسین پور هرمزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/99/8 مورخ 1399/01/19 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بخشنامه شماره 210/99/8 مورخ 1399/01/19 را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که:

الف- متن دادخواست آقای بهمن زبردست:

“با سلام و احترام، به استحضار می‌رساند در رأی شماره 3105-1398/11/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر اساس شکایت نسبت به تعیین مهلت مرور زمان پنج سال رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مورخ 1380/11/27 از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط، با توجه به استدلال شاکی مبنی بر اینکه این جرایم ارتباطی با تسلیم اظهارنامه مالیاتی سالانه یا پرداخت مالیات نداشته و با توجه به مغایرت بند 1 بخشنامه 200/96/123 با ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم، این بند از بخشنامه ابطال شده و رأی مذکور طی بخشنامه شماره 210/99/3-1399/01/10 معاون حقوقی و فنی مالیاتی به درستی ابلاغ و در مطابقت با رأی صادره در این بخشنامه ذکر شده که:

«بر این اساس و در اجرای مقررات ماده 157 قانون یاد شده، مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور، 5 سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع این ماده (فارغ از تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات هر فصل) می‌باشد.»

با این همه تنها 9 روز بعد، یعنی در 1399/01/19 همان مقام بخشنامه دیگری به شماره 210/99/8 صادر و با عنوان نمودن «اصلاح» بخشنامه نخست مقرر نموده:

«تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد.»

امری که، چنان که مقدمتاً ذکر شد، به دلیل عدم ارتباط این جرایم با پرداخت مالیات عملکرد، در مغایرت آشکار با رأی شماره دادنامه 3105-1398/11/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با توجه به مغایرت این بخشنامه با رأی مذکور، از آن مقام عالی درخواست اعمال ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال آن را دارم.”

ب- متن دادخواست آقای خسرو حسین پور هرمزی:

“احتراماً به استناد ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/99/8-1399/01/19 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از عبارت:

«تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیات های مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد»

مستندا و متکی به دلایل مطروحه و به رعایت بندهای (پ) و (ت) ماده مذکور تقدیم حضور مقام عالی، ریاست و قضات شریف دیوان عدالت اداری می‌نمایم. لذا استدعا دارد به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص، اثر ابطال این قسمت از مصوبه مورد شکایت را به استناد ماده 13 قانون صدرالاشاره به زمان تصویب آن مترتب نماید.

احتراماً به استحضار می‌رساند:

الف) مرور زمان عبارت است از گذشتن مدتی که پس از انقضای آن، از دیدگاه قانونی، اعلام شکایت، تعقیب، تحقیق و رسیدگی و مطالبه مالیات یا جرایم، صدور حکم و مجازات نمودن امکان‌پذیر نیست.

با مراجعه به قوانین مختلف، از جمله:

• ماده 318 قانون تجارت مصوب 1311/02/13: «پس از انقضای پنج سال از تاریخ صدور اعتراض نامه و یا آخرین تعقیب قضایی در محاکم مسموع نخواهد بود…»
• قانون مجازات اسلامی مصوب 1392/02/01 موضوع مواد 105، 106 و 107: «به ترتیب در خصوص مرور زمان تعقیب جرایم موجب تعزیر، حق شکایت کیفری و مرور زمان اجرای احکام قطعی تعزیری»
• ماده 157 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن منتهی به اصلاحی مصوب 1394/04/31: «مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد…»

به تفصیل در خصوص مرور زمان پرداخته شده است. در هریک از قوانین مذکور، مدت مرور زمان و مبدأ آن متفاوت بوده، به عبارت دیگر، برای احتساب و شمارش مرور زمان و انجام کار در دوره زمانی تعریف شده، هریک از این قوانین دارای تعریف مستقل از مبدأ می‌باشند.

و در ماده 157 قانون مالیات های مستقیم، مبدأ برای احتساب مرور زمان مالیاتی پنج ساله عبارتست از: «از تاریخ سررسید پرداخت مالیات».

لیکن سررسید پرداخت مالیات در هریک از موارد احصاء شده یا مصادیق این ماده، «نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده‌اند یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند»، مرور زمان مالیاتی پنج ساله از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.

قانونگذار در دو مورد برای مبدأ مرور زمان مالیاتی پنج ساله از عناوین دیگری غیر از عنوان مصرح در ماده 157 قانون مالیات های مستقیم استفاده نموده است:

1. تبصره ماده 118 قانون مالیات های مستقیم:
   وفق این تبصره: «آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده 116 این قانون و … خواهد بود، به شرط آنکه ظرف مهلت مقرر در ماده 157 این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد.» مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور محسوب می‌گردد.
2. تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31:

بنابراین می‌توان با قاطعیت ادعا نمود:

اولاً: جرایم ماده 169 مکرر ق.م.م اصلاحی سال 1380 و جرایم ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال 1394 و

ثانیاً: تبصره ماده 118 قانون مالیات های مستقیم دارای تعریفی مستقل از مبدأ مرور زمان مالیاتی پنج ساله وفق ماده 157 قانون مالیات های مستقیم «از تاریخ سررسید پرداخت مالیات» می‌باشند، یعنی مطابق تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394:

«نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال 1394 و ترتیبات پرداخت آن در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 انجام می‌شود.»

نحوه رسیدگی، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1380 (جرایم سالهای 1391 لغایت 1394) بر اساس احکام مقرر در ماده 169 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1394 می‌باشد.

بر این اساس و در اجرای مقررات تبصره‌‌های 4 و 6 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394 و ماده 157 قانون مالیات های مستقیم، مبدأ مرور زمان مالیاتی جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1380 و جرایم ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات، مستفاد از اراده مقنن در عبارت «در هر دوره مالیاتی» محسوب می‌گردد.

ب) به موجب ماده 1 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، اشخاص حقیقی یا حقوقی ایرانی و خارجی وفق بندهای 1، 2، 3، 4 و 5 این ماده نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران و نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌کنند مشمول پرداخت مالیات می‌باشند.

در این ارتباط، اشخاص موضوع مواد 39، 80، 88، 100، 110، 116، 126 و تبصره 4 ماده 107 قانون مالیات های مستقیم مکلف‌اند بابت تحصیل درآمد در مواعد مقرر وفق مواد فوق اظهارنامه مالیاتی تسلیم و مالیات متعلق را در سررسیدهای مقرر مندرج در هر یک از این مواد پرداخت نمایند.

و بر اساس حکم ماده 156 قانون مالیات های مستقیم، اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مودیان مالیات بر درآمد را حداکثر ظرف یکسال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید و مطابق حکم ماده 157 قانون مالیات های مستقیم:

«نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات قانون مذکور مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.»

مرور زمان مالیاتی اشخاص و مصادیق موضوع این ماده پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات محسوب می‌گردد.

از آنجائی که:

اولاً: سررسید پرداخت مالیات در ماده 157 قانون مالیات های مستقیم بعنوان یک مفهوم کلی بر بیش از یک مصداق «قابل صدق» است، بعبارت دیگر، مصادیق این مفهوم کلی عبارتند از:

1. مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند.
2. اصولاً طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند.

بنابراین مرور زمان مالیاتی پنج سال بر اساس این مفهوم کلی (از تاریخ سررسید پرداخت مالیات) صرفاً منطبق بر مصادیق مزبور می‌باشد.

ثانیاً: مرور زمان مالیاتی پنج سال بعنوان یک مفهوم کلی علاوه بر دو مصداق مزبور، مصادیق دیگری نیز دارد، از جمله:

1. تبصره ماده 118 قانون مالیات های مستقیم
2. تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31

ثالثاً: اهل منطق در بحث «قواعد منطقی تعریف» ضوابطی را ذکر می‌کنند که تأمین برخی از آنها مبتنی بر آگاهی از نسبت‌های چهارگانه است، باید دانسته شود اگر دو مفهوم کلی را از جهت مصادیق و افراد با یکدیگر بسنجیم، لاجرم یکی از چهار صورت زیر را خواهند داشت:

1. تساوی
2. تباین
3. عموم و خصوص مطلق
4. عموم و خصوص من وجه

بنابراین اگر مفهوم کلی «سررسید پرداخت مالیات» را با مفهوم کلی «مرور زمان مالیاتی پنج سال» از جهت مصادیق و افراد با یکدیگر بسنجیم، نسبت آنها عموم و خصوص مطلق است:

«اگر تمام افراد یک کلی مصداقی برای کلی دیگر باشند، ولی افراد مفهوم کلی دیگر فراتر باشند، نسبت بین این دو مفهوم کلی، عموم و خصوص مطلق است.»

حال با عنایت به اینکه مصادیق مرور زمان مالیاتی پنج ساله نسبت به مصادیق سررسید پرداخت مالیات فراتر و بیشتر می‌باشد، می‌توان با توجه به مفاد ماده 157 قانون مالیات های مستقیم و اصول حاکم بر علم منطق اینگونه ادعا نمود که:

«تمام افراد و مصادیق سررسید پرداخت مالیات، مصداقی برای مرور زمان مالیاتی پنج ساله هستند ولی افراد و مصادیق مرور زمان مالیاتی پنج ساله فراتر و بیشتر از مصادیق سررسید پرداخت محسوب می‌شوند.»

همانطور که مرقوم گردید، تبصره ماده 118 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394 دارای مرور زمان مالیاتی پنج ساله هستند، لیکن دارای سررسید پرداخت مالیات نمی‌باشند.

یعنی: تمام افراد و مصادیقی که سررسید پرداخت مالیات دارند، مرور زمان مالیاتی آن پنج سال است، لیکن تمام افراد و مصادیقی که مرور زمان مالیاتی آنها پنج سال است، سررسید پرداخت مالیات ندارند، مانند:

• اشخاص موضوع تبصره ماده 118 قانون مالیات های مستقیم
• اشخاص موضوع تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394

از طرفی، سررسید پرداخت مالیات دارای مصادیق متعددی است، لذا محدود نمودن آن به «تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد» به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان مالیاتی بر خلاف قانون از حیث عمومیت و اطلاق این مفهوم کلی است و نیز خارج از اختیارات مرجع تصویب کننده آن در بخشنامه مورد شکایت محسوب می‌گردد.

ج) به موجب ماده 4 قانون مدنی: «اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اینکه در خود قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.»

در این ارتباط به عرض می‌رساند: به موجب ماده 273 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 و ماده 281 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 به شرح ذیل:

1. ماده 273 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27:
   «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد.»
2. ماده 281 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31:
   تاریخ اجرای این قانون (اصلاحی مصوب 1394/04/31) به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است، از ابتدای سال 1395 می‌باشد.

به رعایت ماده 4 قانون مدنی: «قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اینکه در خود قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.» موارد استثناء و عطف به ماسبق نمودن را مورد احصا قرار داده است.

بعبارت دیگر، تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 از مصادیق و موارد احصاء شده ماده 281 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 «به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده» محسوب می‌گردد.

به موجب تبصره 6 مذکور:
«جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده (169 مکرر) قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1380 مرتکب شده‌اند، مطابق مقررات این ماده محاسبه، مطالبه و وصول می‌شود.»

باید جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 مربوط به سال های 1391 لغایت 1394 مطابق مقررات حاکم بر ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394 محاسبه، مطالبه و وصول شوند.

حال با اختیار حاصل از تبصره 6 مذکور برای محاسبه، مطالبه و وصول جرایم مرتکبین ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب سال 1380، می‌بایست حکم مقرر در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال 1394 ملحوظ نظر قرار گیرد، بعبارت دیگر، احکام مقرر در تبصره‌های 4 و 6 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال 1394 قابل تسری است لیکن در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت بدون توجه به حکم مقنن در تبصره 6 مذکور و به طبع آن در تبصره 4 مذکور برای جرایم مرتکبین ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1380 حکم جداگانه‌ای مقرر نموده است.

ضمناً شایسته است به استحضار برسد: به موجب تبصره 4 مذکور با بکار بردن عبارت:
«در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 انجام می‌شود.»
مبدأ محاسبه مرور زمانی مالیاتی پنج ساله موضوع ماده 157 قانون مالیات های مستقیم برای رسیدگی، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1380 (سالهای 1391 لغایت 1394) و ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394 از سال 1395 به بعد مورد حکم یکسان و واحد قرار گرفته است.

بنابراین مقنن در تبصره‌های 4 و 6 ماده 169 قانون مالیات‌‌های مستقیم اصلاحی 1394 سه موضوع را مورد حکم قرار داده است:

اولاً: نحوه رسیدگی، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1380 و ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394 بصورت یکسان مطابق حکم مقرر در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌‌های مستقیم اصلاحی 1394.

ثانیاً: تعیین تکلیف مبدأ محاسبه مرور زمان مالیاتی پنج ساله جرایم مواد مورد اشاره.

ثالثاً: با این وصف، مرور زمان مالیاتی پنج سال طبق حکم مقرر در تبصره 4 مذکور عبارت است از: پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع مواد مذکور.

د) با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی منتهی به مصوب 1394/04/31 در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی:

اولاً: در باب تهیۀ آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مزبور.
ثانیاً: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آنها.
ثالثاً: اظهارنظر در مورد موضوعات و مسایل مالیاتی.

بنابراین صدور هرگونه بخشنامه، دستورالعمل و آیین‌نامه در چارچوب عناوین مصرح و احصاء شده بندهای 1، 2 و 3 ماده 255 مذکور توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی محسوب شده و فاقد وجاهت قانونی است.

بر این اساس، حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت حاوی ایراد مطروحه، از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور (معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، لذا مستندا به بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب کننده آن محسوب شده و قابلیت ابطال دارد.

با توجه به موارد فوق به استحضار می‌رساند: با عنایت به مفاد ماده 157 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه های بعدی آن از حیث تفاوت در مصادیق سررسید پرداخت مالیات و مرور زمان مالیاتی پنج ساله با یکدیگر مطابق موارد احصاء شده این قانون و نظر به اینکه تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 از موارد استثنای ماده 281 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 محسوب می‌گردد، بنابراین رعایت مفاد تبصره 6 مزبور به منظور مطالبه جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال 1380 از مرتکبین آن برای سال های 1391 لغایت 1394 از سال 1395 به بعد الزامی است.

لذا حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت:
اولاً: از حیث عدم توجه به حکم تبصره 6 مذکور.
ثانیاً: از حیث عدم توجه به تسری مقررات تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394 در خصوص نحوه محاسبه، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1380.
ثالثاً: از حیث دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی موضوع ماده 255 قانون مالیات های مستقیم.
رابعاً: بدلیل محدود نمودن مفهوم کلی سررسید پرداخت مالیات به «سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط»، برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص داده می‌شود.

بنابراین استدعا دارد به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، اثر ابطال را به زمان تصویب آن مترتب فرمایید.

از حسن توجه و دقت شایسته ریاست، قضات شریف و صدیق دیوان عدالت اداری به منظور اجرای صحیح قانون در راستای اصل 173 قانون اساسی جمهوری اسلامی تقدیر و تشکر بعمل می‌آید.

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

• بخشنامه شماره 210/99/8 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1399/01/19

«پیرو بخشنامه شماره 210/99/3 مورخ 1399/01/10 موضوع ابلاغ دادنامه شماره 98099705813105- 1398/11/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ضمن اصلاح قسمت اخیر بخشنامه فوق الذکر در خصوص آخرین مهلت رسیدگی و مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 توسط ادارات امور مالیاتی، مقرر می‌دارد:

نظر به اینکه در بند یک بخشنامه شماره 200/96/123 مورخ 1396/09/07 سازمان متبوع، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط به عنوان مبداء زمانی مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم در نظر گرفته شده است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بنا به حکم مذکور در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم که آمده است:
«نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد»، بند یک بخشنامه یادشده را ابطال نموده است.**

لذا با توجه به صراحت مطالبه جرایم مذکور در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 (شامل: عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله حسب مورد یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران و همچنین عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده طبق دستورالعمل صادره سازمان امور مالیاتی) با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبداء زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد.

• معاون حقوقی و فنی مالیاتی – سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/11736ص-1399/07/09 توضیح داده است که:

«بخشنامه مورد شکایت، متعاقب صدور دادنامه شماره 3105-1398/11/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در ارتباط با ابطال بند 1 بخشنامه شماره 200/96/123-1396/09/07 سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده و از آنجا که اشاره و استناد دادنامه مذکور به ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم بوده، از آن ماده چنین مستفاد شده است که تاریخ سررسید پرداخت مالیات، به عنوان مبدأ احتساب مرور زمان برای رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم ملاک می‌باشد، معاون حقوقی و فنی مالیاتی به موجب بخشنامه معترض عنه صرفاً همین استنباط را به ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ کرده است.

لذا بدین گونه، مستندات و دلایل مرتبط در پاسخ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی تعیین گردیده است:

1- وفق قسمت اخیر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27:
«جرایم مذکور توسط اداره امور مالیاتی مربوط با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه خواهد شد و مودی مکلف است ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند. در غیر این صورت معترض شناخته شده و موضوع جهت رسیدگی و صدور رأی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.»

2- با توجه به تصری ماده 4 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 که از ابتدای سال 1395 لازم الاجرا است:
«نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 انجام می‌شود.»

3- طبق ماده 157 همان قانون:
«نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از **تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد و پس از گذشت پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود، مگر اینکه ظرف این مدت درآمد مودی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای پنج سال مذکور برگ تشخیص صادره به مودی ابلاغ شود.»

4- در بخشنامه شماره 210/99/8- 1399/01/19 با توجه به مفاد دادنامه شماره 3105-1398/11/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مهلت مرور زمان جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اصلاحی 1380/11/27 با استناد به مقررات ماده 157 قانون یاد شده به طور صریح اعلام شده است.

با توجه به موارد پیش گفته و نیز صراحت قسمت اخیر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صدرالذکر، مطالبه جرایم یاد شده قبل از سال 1395 با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون فوق، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 قلمداد شده است.

بدیهی است از ابتدای سال 1395 به بعد با توجه به صراحت مقررات تبصره 4 ماده 169 اصلاحی مصوب 1394/04/31، مبدأ مرور زمان رسیدگی و مطالبه جرایم هر دوره مالیاتی با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مزبور خواهد بود.

بخشنامه شماره 210/99/8- 1399/01/19 در انطباق کامل با دادنامه موصوف تلقی شده و در نتیجه به لحاظ عدم مغایرت با دادنامه مزبور و عدم نقض آن از سوی این سازمان، موضوع از شمول ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خارج است.

نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیتهای قانونی و همچنین عدم وضع مقرره جدید مغایر با قانون، مستند به بند (ب) ماده 84 قانون اخیرالذکر، رد شکایت شاکی مورد استدعاست.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/06 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

برمبنای تبصره 4 ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394 مقرر شده است که:
«نحوه **رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده (157) انجام می‌شود».

و به موجب ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم:
«نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در **موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلّف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد».

نظر به اینکه براساس بخشنامه شماره 210/99/8 مورخ 1399/01/19 سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است که:
«… با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد»

و با عنایت به اینکه در تبصره 4 ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، آنچه مورد حکم از حیث مرور زمان قرار گرفته، رعایت مهلت مندرج در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم یعنی مهلت پنج ساله است و در هر صورت نباید این مرور زمان از پنج سال بیشتر باشد، و با لحاظ این امر که حکم ماده 169 قانون مذکور درخصوص صدور صورتحساب و ثبت در سامانه به صورت فصلی انجام می‌شود و مطالبه سازمان امور مالیاتی از بابت جرایم ناشی از عدم ثبت معاملات نیز قبل از سررسید مالیات و در پایان هر فصل صورت می‌گیرد،

لذا عملاً با اجرای مفاد بخشنامه معترض‌عنه، مرور زمان در غالب موارد بیش از پنج سال خواهد شد و در نتیجه بخشنامه مورد شکایت مغایر با موازین قانونی مذکور و دادنامه شماره 3105 مورخ 1398/11/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1400/08/11
شماره سند: 140009970905812324
کد سند: م/82/244/1400/
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: معاون قضایی هیات عمومی دیوان عدالت اداری (مهدی دربین)

ابطال تصویب نامه شماره 142176/ت56648هـ- 1399/12/05 هیأت وزیران

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140009970905812324

تاریخ دادنامه: 1400/08/11

شماره پرونده: 0000038

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای سجاد کریمی پاشاکی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب نامه شماره 142176/ت56648هـ- 1399/12/05 هیأت وزیران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب نامه شماره 142176/ت56648هـ- 1399/12/05 هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“همان گونه که استحضار دارید، اصل براخذ مالیات است و مستثنیات مستفاد از اصل 51 قانون اساسی بر اساس قانون تصریح می‌یابد، بنابراین عدالت مالیاتی اقتضاء می‌نماید مبنای عادلانه مالیاتی بر ماخذ درآمد از جمله حقوق کارکنان دولت احتساب گردد. لذا عمل دولت در قالب وضع مقرره نمی‌بایست به نحوی باشد که اصل اخذ مالیات را متوقف و یا واجد تبعیض ناروا در محاسبه و پرداخت آن گردد، مگر در مستثنائاتی که صراحتاً در قوانین تصریح عنوان یافته‌اند.

با توجه به مقدمه فوق، هیأت وزیران طی مقرره موضوع شکایت چنین وضع کرد:
«با توجه به بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب نامه‌های شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 و 134821/ت50980هـ- 1394/10/16 و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده 3 تصویب نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاک می‌باشد.»

دلایل شاکی برای ابطال:

1. فراز پایانی این مقرره معطوف به حل و فصل اختلافات در مبنای محاسبه مالیات است. لذا توجه به ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی جزء در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی است. از این رو، با توجه به اینکه مقنن در خصوص حل و فصل اختلافات مالیاتی مرجع قانونی تعیین کرده است، لذا هیأت وزیران در این خصوص فاقد سمت قانونی بوده و وضع مقرره یاد شده خارج از حدود اختیارات و تکالیف آن می‌باشد.
2. طرف شکایت محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج کشور را بر اساس محاسبه ارز پیش‌بینی شده در ماده 3 تصویب نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 تعیین کرده است. با توجه به این ماده مشخص است که ماخذ محاسبه نرخ ارز به منظور تعیین مالیات، نرخ برابری ارزهای خارجی در تاریخ 1370/12/28 تعیین شده است و نکته جالب در ماخذ نرخ ارز به ویژه دلار در سال 1370، به طور رسمی 6 تومان و بازار آزاد 142 تومان و در سال 1371 به طور رسمی 145 تومان و در بازار آزاد 149 تومان بوده است.

به عبارتی، اگر مامور ثابت خارج از کشور حداقل ماهانه 4000 دلار حقوق دریافت دارد، در سخت‌گیرانه‌ترین محاسبه که نرخ بازار آزاد سال 1371 است (149 تومان) حدود 600 هزار تومان شده که مبنای محاسبه مالیات می‌بایست قرار گیرد.

چون معافیت مالیاتی حقوق کارکنان دولت در سال جاری (1399) برای مجموع 12 ماه مبلغ 360 میلیون ریال (30 میلیون ریال ماهانه) پیش‌بینی شده است، عملاً با احتساب مندرج در تصویب نامه موضوع شکایت، مامورین ثابت خارج از کشور معاف از مالیات خواهند بود.

در حالی که اگر دلار بر مبنای نرخ ارز مرجع (42000 ریال) محاسبه شود، ضرب در 4000 دلار مساوی 168,000,000 ریال خواهد شد که کسر از 30 میلیون ریال مساوی با 138,000,000 ریال، مشابه سایر کارکنان می‌بایست مورد احتساب مالیاتی قرار گیرد.

همچنین توجه به حذف بند 6 ماده 91 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 در اصلاحات بعدی نشان دهنده عدم اعتقاد مقنن به اعطای معافیت‌های مالیاتی ماموران ثابت خارج از کشور دارد، که علیهذا مشخص می‌نماید که طرف شکایت عملاً این دسته از ماموران را طی مقرره معترض عنه از مالیات معاف نموده است.

این موضوع علاوه بر مغایرت با اصل اخذ مالیات، تبعیض ناروا موضوع بند 9 اصل 3 قانون اساسی نیز در مقایسه با سایر مامورین دولتی شاغل در داخل کشور می‌باشد.

این نحوه محاسبه مخالف مفهوم و منطوق بند (الف) ماده 6 قانون برنامه ششم توسعه نیز خواهد بود، چرا که عملاً هیچ تناسبی میان احتساب مالیات کارکنان دولت در قیاس با ماموران ثابت خارج کشور وفق این مقرره وجود نخواهد داشت.

از این رو، ابطال آن را از محضر قضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری استدعا دارم.

متن مقرره مورد شکایت:

“وزارت امور خارجه- وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت علوم، تحقیقات و فناوری- وزارت آموزش و پرورش- معاونت حقوقی رئیس جمهور- سازمان اداری و استخدامی کشور- سازمان برنامه و بودجه کشور- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

هیأت وزیران در جلسه 1399/12/03 به پیشنهاد شماره 39188/133948- 1399/11/19 معاونت حقوقی رئیس جمهور و به استناد اصول 138 و 139 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد. با توجه به بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب نامه‌های شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 و شماره 134821/ت50980هـ- 1394/10/16 و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس ماخذ محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده 3 تصویب نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاک می‌باشد.

• معاون اول رئیس جمهور

در پـاسخ به شکایت مـذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت، بـه موجب لایحه شماره 39744- 1400/04/13 توضیح داده است که:

“شاکی با تصور اینکه موضوع تصویب نامه مورد شکایت، ناظر به اختلافات مالیاتی موضوع ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم است، صلاحیت هیأت وزیران در تصویب این مصوبه را زیر سوال برده است. این در حالی است که اختلافی که در متن مصوبه مورد شکایت به آن اشاره شده، ناظر به اختلاف برداشت دستگاه‌های اجرایی ذیربط در قابلیت استناد، تفسیر و نحوه اجرای مفاد ماده 3 تصویب نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 هیأت وزیران در خصوص فوق العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (ماموران ثابت) بوده و به بیان دیگر، اختلافی حکمی فی مابین دستگاه‌های اجرایی زیر مجموعه دولت است که بدیهی است حل و فصل آن بر اساس ترتیبات مقرر در اصل 134 قانون اساسی خواهد بود و آنچنان که شاکی این اختلاف را توصیف نموده، اختلافی مالیاتی فی مابین مودی و سازمان امور مالیاتی نیست.

بنابراین تصویب مصوبه مورد شکایت در چارچوب صلاحیت‌های قانونی هیأت وزیران بوده و هیچ گونه خروجی از دایره صلاحیت‌های عام و خاص هیأت وزیران در تصویب آن صورت نپذیرفته است.

همان گونه که در بند پیشین بیان گردید، به موجب تصویب نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09، آیین نامه فوق العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (ماموران ثابت) به تصویب هیأت وزیران رسیده است. در ماده 3 این آیین نامه و همچنین تبصره الحاقی به این ماده به موجب تصویب نامه شماره 23781/ت31427هـ- 1384/04/21 نحوه محاسبه و پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از کشور تعیین گردیده است.

از آنجا که در بند 8 ماده 6 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386 به پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از کشور تصریح گردیده و همچنین در دادنامه شماره 1553-1397/07/03 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شماره پرونده 2002/97) نیز به آیین نامه فوق العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت و به ویژه ماده 3 و تبصره الحاقی آن استناد شده است، بنابراین آیین نامه یاد شده کماکان دارای تاییدات و پشتوانه قانونی و قضایی به شمار رفته و در نتیجه دارای اعتبار و قابلیت استناد است.

بر همین اساس، هیأت وزیران در تصویب نامه مورد شکایت بدون اینکه حکم جدیدی مقرر نماید، صرفاً از باب «حل و فصل اختلافات موجود» میان دستگاه‌های اجرایی، حکم مندرج در ماده 3 آیین نامه فوق العاده اشتغال خارج از کشور را معتبر و ملاک و معیار عمل اعلام نموده و در نتیجه ادعای مغایرت آن با قوانین مورد ادعا فاقد مبنا و نامعتبر است.

نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه تصویب نامه مورد شکایت در چارچوب اختیارات عام قانونی ناظر به حل و فصل اختلاف دستگاه‌های دولتی (اصل 134 قانون اساسی) به تصویب هیأت وزیران رسیده و در نتیجه تصویب آن نمی‌تواند از مصادیق تصویب مصوبات خارج از صلاحیت و یا مغایر با قانون به شمار رود، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/08/11 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

رأی هیأت عمومی

1. بر اساس اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود و در قوانین برنامه پنجساله توسعه، از جمله در بند (الف) ماده 6 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سالهای اجرای قانون برنامه ممنوع اعلام شده است.
2. بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب سال 1386، صرفاً راجع به اصل پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از کشور بر اساس ضوابط پرداخت تعیین شده توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور است و در خصوص نحوه محاسبه و پرداخت مالیات حکمی ندارد.
3. ضوابط مربوط به شمول، معافیت، نحوه محاسبه، نرخ و غیره در مورد مالیات بر حقوق، به موجب فصل سوم از قانون مالیاتهای مستقیم (مالیات بر درآمد حقوق) بیان شده است و نرخ مالیات بر حقوق علاوه بر حکم کلی آن در ماده 85 قانون مزبور به موجب ماده 84 قانون یاد شده همه ساله در بودجه سنواتی مشخص می‌شود و در مقررات مزبور از حیث تسعیر مبالغ ارزی پرداختی از بابت بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری، برای پرداخت مالیات امتیازی لحاظ نشده است.

با عنایت به اینکه در تصویب نامه مورد اعتراض، در راستای حل و فصل اختلافات موجود، ملاکی تعیین شده است که تعیین آن به دلیل دخالت در روند رسیدگی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مغایر با ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم است و با لحاظ این امر که تسعیر ارز پرداختی به نرخ پیش بینی شده در تصویب نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 و درج معادل ریالی این تسعیر در احکام کارگزینی برای محاسبه مالیات حقوق (با همان نرخ) نوعی ترجیح مالیاتی است که به دلیل حاکمیت اصل تسعیر و معادل سازی و تقویم به نرخ زمان تعلق مالیات، مبنای قانونی ندارد، لذا تصویب نامه شماره 142176/ت56648- 1399/12/05 هیأت وزیران خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

مهدی دربین
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری