دسته: آرا دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1400/12/04
شماره سند: 140009970905812936
کد سند: ال/1/4/17/1400/
وضعیت سند: معتبر

ابطال بخشنامه شماره 210/99/21- 1399/02/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته:
ابطال بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار:
شاکی به موجب دادخواست خود ابطال بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«به استحضار می‌رساند در بخشنامه مورد اعتراض ابتدا به درستی ذکر شده:
«ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماعی واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است.»

اما در ادامه بخشنامه تفکیک نادرستی میان ادغام و ترکیب بر اساس بهای دفتری یا بیش از بهای دفتری قائل شده و چنین حکم شده که:
«**انتقال کلیه دارایی‌ها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تأسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارائه نمی‌شود. لذا انتقال دارایی‌های منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود (حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی‌شود. در صورت انتقال دارایی‌های منقول با بهای بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره 5 ماده اخیرالذکر محسوب می‌شود.»

در حالی که چنین تفکیکی اصولاً مبنا و مستند قانونی ندارد و واضح است که:

• اگر چنین انتقالی اصولاً از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی شود، حتی اگر به ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده است.
• اگر از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نشود، ولو به بیش از ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی‌باشد.

نحوه ارزشیابی این دارایی‌ها به ارزش دفتری یا بیش از آن مطلقاً تأثیری در شمول یا عدم شمول ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده بر فرآیند ترکیب و ادغام ندارد.

لازم به ذکر است که از بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم که در بخشنامه به آن استناد شده و معاملات را چنین تعریف نموده:
«هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می‌شود.»

همچنین چنین حکمی استنباط نمی‌شود که ترکیب و ادغام به بهای دفتری، معامله نیست و اگر به بیش از بهای دفتری باشد معامله محسوب می‌شود.

لذا به دلیل مغایرت این حکم بخشنامه مورد اعتراض با مواد 1 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی، درخواست ابطال آن و با توجه به تضییع حقوق مودیان در این خصوص، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از تاریخ صدور بخشنامه نیز ارائه شده است.

متن بخشنامه مورد شکایت:

بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27

«نظر به ابهامات مطروحه در خصوص فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و نحوه مطالبه و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده آن، با توجه به مواد 1 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 مقرر می‌دارد:

ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است و انتقال کلیه دارایی‌ها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تأسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارائه نمی‌شود، لذا انتقال دارایی‌های منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا موجود (حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی‌شود.

در صورت انتقال دارایی‌های منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره 5 ماده اخیرالذکر محسوب می‌شود.»

معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

توضیحات سازمان امور مالیاتی:

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 44620?212?د-1400/07/28 توضیح داده است:

«مطابق مواد 1، 12 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها به استثنای موارد معاف مندرج در ماده 12 و با رعایت قوانین و مقررات ناظر بر موضوع، مشمول پرداخت مالیات و عوارض می‌باشند.

وفق ماده 4 قانون مزبور، عرضه کالا از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و …) مشمول مالیات و عوارض می‌باشد.

از طرفی به موجب ماده 14 قانون یاد شده:
«ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای کالا یا خدمات مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات می‌باشد.»

مضافاً به موجب بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم:
«معاملات: هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می‌شود.»

با عنایت به مراتب فوق، نسبت به فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی، از لحاظ انتقال دارایی دو حالت متصور است:

الف) در صورتی که انتقال دارایی‌ها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به ماخذ ارزش دفتری به شرکت‌های موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، این نوع انتقال صرفاً به جهت مستندسازی دارایی‌ها صورت گرفته و ماهیت وجوه ثبت شده (ماخذ ارزش دفتری) نرخ بهای کالاها و خدمات نمی‌باشد. به عبارت دیگر، این نوع انتقال دارایی منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل «موضوع بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم» نمی‌باشد و «معامله» محسوب نمی‌گردد.

به علاوه، آن‌که وفق ماده 3 قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد و از آنجایی که انتقال دارایی‌ها به ارزش دفتری به شرکت جدید یا موجود، مابه‌التفاوتی ایجاد ننموده و از مصادیق ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی‌گردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نخواهد بود و ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های صدرالذکر مکلف به پذیرش ارزش دفتری خواهند بود.

ب) در صورتی که انتقال دارایی‌ها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت‌های موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، مستند به قسمت اخیر ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده و از آنجا که این نوع انتقال موجب تحصیل درآمد (موضوع بند ح ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم) می‌باشد، لذا کل مبلغ از مصادیق ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود.

توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بخشنامه موضوع شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد 1، 3، 4 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم (به شماره 200/3949/46378- 1395/03/18 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) و در راستای توضیحات و رفع ابهام پیرامون «شمول مالیات بر ارزش افزوده فعالان اقتصادی در اجرای فرآیند ادغام یا ترکیب» تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد خواسته شاکی دارد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/09 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

رأی هیأت عمومی:

براساس مواد 1، 3 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، عرضه کالاها و ارائه خدمات به غیر در قبال مابه‌ازاء مشمول مالیات بر ارزش افزوده است و عرضه کالا در مواد فوق، بر انتقال کالا از طریق هر نوع معامله دلالت دارد.

این در حالی است که در فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و شرکت به معنای عام آن (هم اشخاص حقیقی و هم اشخاص حقوقی) که با فرض انتقال دارایی‌های منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری ثبت می‌شود، اصولاً عرضه‌ای صورت نمی‌گیرد و براساس روش حسابداری و مشارکت انجام شده و یا ادغام، اقلام دارایی‌های منقول در دفاتر با این شیوه ثبت می‌شوند.

با توجه به این امر و با لحاظ تفاوت ماهیت مالیات بر ارزش افزوده با مالیات عملکرد و مفاد رأی شماره 2552-1400/09/30 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که برمبنای آن حتی در مورد مالیات عملکرد، ثبت با بهای افزایش یافته مشمول مالیات عملکرد دانسته نشده و مآلاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیست و با عنایت به اینکه عرضه مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده الزاماً به معنای عرضه به مصرف‌کننده است و تفاوتی ندارد که مصرف‌کننده غیر باشد و یا ناظر به خود فرد باشد،

بنابراین آن بخش از بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال دارایی‌های منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید (در فرآیند ادغام یا ترکیب)، کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌شود و اعتبارات شرکت جدید یا موجود وفق ماده 17 قانون پذیرفته خواهد شد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1400/12/07
شماره سند: 140009970905813222
کد سند: م/تبصره 1 ماده 186/1401/
وضعیت سند: معتبر

ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140009970905813222
تاریخ دادنامه: 1400/12/07
شماره پرونده: 0002784
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

«به استحضار می‌رساند اگر چه شاکی در پرونده منتج به صدور رأی شماره 1399/03/13-400 هیأت عمومی صرفاً درخواست ابطال عبارت «صدور ضمانت‌نامه‌های بانکی اعم از ارزی و ریالی» را داشته و هیأت عمومی نیز مشخصاً عبارت مورد شکایت را باطل نموده، با این همه در متن رأی «ایجاد تعهدات نظیر گشایش اعتبارات اسنادی» را نیز مشمول مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم ندانسته است. لذا با اتخاذ ملاک از این رأی هر مقرره‌ای که حکم به شمول مقررات این تبصره به ایجاد تعهدات بانکی داده باشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است. نمونه چنین مقرره‌ای بخشنامه مورد اعتراض است که جهت ابلاغ متن اصلاحی ماده 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم صادر شده و در آن تبصره اصلاح‌شده ماده 1 ضوابط اجرایی مذکور چنین ذکر گردیده که: «معادل ریالی تسهیلات اعطایی بر اساس نرخ مرجع بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مبنای تعیین شمول یا عدم شمول تسهیلات و تعهدات مذکور به حکم تبصره یاد شده می‌باشد.» گرچه در این بخشنامه برخلاف تمامی بخشنامه‌های پیشین مربوط به ابلاغ ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 و نیز اصلاحات آن، نه مدرکی با امضای رئیس کل بانک مرکزی ضمیمه گشته و نه در متن بخشنامه به تأیید اصلاحیه توسط این مقام اشاره شده و از این حیث و به دلیل عدم رعایت ترتیبات قانونی، فی نفسه مغایر تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور است. اما از آنجا که به هر حال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی تا زمان ابطال لازم‌الاتباع و دارای اعتبار هستند، ذکر عبارت «و تعهدات» در این بخشنامه که متضمن حکم به شمول تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم به تعهدات بانکی و از این حیث مغایر با این تبصره و برخلاف منطوق رأی شماره دادنامه 400 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیارات است. ضمناً درخواست ابطال عبارت و تقاضای اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«شماره: 200/98/102-1398/12/21

پیرو بخشنامه‌های شماره 200/4167-1391/03/01 و شماره 1395/10/01-200/95/65 در راستای بهبود و ارتقای فضای کسب‌وکار، حد نصاب مذکور در ماده 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم بازنگری گردید. همچنین دامنه تسهیلات مشمول تبصره موصوف در چارچوب قوانین و مقررات موجود مورد بازبینی قرار گرفت. بر این اساس متن اصلاحی ماده 1 ضوابط اجرایی مذکور به شرح ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد.

ماده یک: اعطای هرگونه تسهیلات ارزی یا ریالی توسط بانک‌ها و مؤسسات اعتباری غیربانکی که از این پس به اختصار مؤسسه اعتباری نامیده می‌شوند، به کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی (صاحبان مشاغل) موضوع قانون مالیات‌های مستقیم برای اشخاص حقوقی از مبلغ پنج میلیارد ریال و بالاتر و برای اشخاص حقیقی از مبلغ دو میلیارد ریال و بالاتر ظرف مدت یک سال شمسی، مشمول مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مذکور می‌باشد.

تبصره: معادل ریالی تسهیلات اعطایی بر اساس نرخ مرجع بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مبنای تعیین شمول یا عدم شمول تسهیلات و تعهدات مذکور به حکم تبصره یادشده می‌باشد.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/12238/ص 1400/10/26 توضیح داده است که:

«با عنایت به اینکه اصلاحیه ماده 1 ضوابط اجرایی یادشده که وفق تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم با توافق سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته است به موجب بخشنامه شماره 99/30718-1399/02/11 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شبکه بانکی (به عنوان مجری اصلی ماده 1 ضوابط اجرایی فوق‌الذکر) ابلاغ گردیده و در سازمان امور مالیاتی کشور نیز ملاک عمل قرار گرفته است و از طرفی در بخشنامه مذکور بانک مرکزی، علاوه بر حذف عبارت «و تعهدات» از ماده 1 ضوابط اجرایی یاد شده، به صراحت مقرر گردیده است که: «از این پس ایجاد تعهدات همچون صدور ضمانت‌نامه یا گشایش اعتبارات اسنادی منوط به اخذ گواهی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود.» و از طرفی به موجب دادنامه‌های شماره 1400099709060100038-1400/02/04 و 140009970905811210-1400/04/26 دیوان عدالت اداری درخواست ابطال ماده 1 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم منجر به رد شکایت گردیده است، از این روی، رسیدگی به شکایت آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «و تعهدات» از بخشنامه موضوع شکایت، موضوعاً منتفی شده است لذا خواهشمند است با عنایت به مواد 82 و 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/07 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی، اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل از طرف بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری با ارائه گواهی پرداخت مالیات قطعی یا ترتیب پرداخت آن و نیز گواهی اداره مالیاتی مبنی بر وصول نسخه‌ای از صورت‌های مالی ارائه‌شده به بانک یا مؤسسه مالی و اعتباری امکان‌پذیر خواهد بود. مطابق مفاد همین تبصره، ضوابط اجرایی تبصره فوق توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ می‌شوند و حکم مقرر در این تبصره صرفاً در خصوص اعطای تسهیلات بانکی اجرا می‌شود و رأی شماره 400-1399/04/03 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز مؤید این امر است.

از این رو، هرچند هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری بر اساس رأی شماره 140009970906010038-1400/02/04 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم را که متضمن عبارت «تعهدات» نیز بوده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است، ولی این رأی به دلیل مغایرت با تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم منطبق با موازین قانونی نیست و بر همین اساس صرف‌نظر از اینکه بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف تشریفات مقرر در قانون صرفاً توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و ابلاغ شده، از آن جهت که برخلاف حکم قانون، متضمن تسری اجرای ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص تعهدات نیز هست، خارج از حدود اختیار و مغایر با قانون بوده و در نتیجه ضمن رد استدلال مقرر در رأی شماره 140009970906010038 مورخ 1400/02/04 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، عبارت «و تعهدات» در بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل خروج مرجع صادرکننده آن از حدود اختیار خود و مغایرت با قانون، مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1400/12/17
شماره سند: 140009970905813274
کد سند: ال/12//
وضعیت سند: معتبر

ابطال صدر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمد حاجی‌زاده

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 کرده است و همچنین با استناد به ماده 3 قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

مخاطبان، ذینفعان
امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12

نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 که طی بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر می‌دارد:

با عنایت به اینکه بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 صرفاً در مورد فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 صرفاً در خصوص پیمانکارانی که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی و در صورت عدم واریز به حساب‌های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 232/71725/د-1400/10/27 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره 212/12533ص-400/10/29 توضیح داده است که:

«به استحضار می‌رساند نظر به سؤالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند 10 ماده 12 قانون فوق‌الذکر بر فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی، بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده تهیه و به موجب بند 11 آن مقرر گردید: فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارائه‌دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند.

خدمات پیمان مدیریت تأمین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی‌واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نماید و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمان‌های ذی‌ربط ارائه گردد. بدیهی است در این صورت صرفاً کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.

رسیدگی نسبت به شکایت از بند 11 بخشنامه مذکور، منتهی به صدور دادنامه 9710090905800348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره 200/97/71ص-1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مقرر گردید:
«بر این اساس صرفاً مابه‌ازاء دریافتی بابت خدمات تأمین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم مرتبط با قراردادهای تأمین نیروی انسانی طبق اسناد و مدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.»

همان گونه که ملاحظه می‌فرمایید بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 صرفاً بر فعالیت‌های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تأمین نیروی انسانی بوده دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره 9710090905800348-1397/03/01 ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره 200/97/71ص-1397/05/06 نیز صرفاً ناظر بر «مابه‌ازاء دریافتی از خدمات تأمین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید.

متعاقباً، از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیأت عمومی و بخشنامه اخیرالذکر بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و … ابهاماتی را مطرح کردند، در راستای رفع ابهام در بخشنامه موضوع شکایت مقرر گردید که:
«مفاد بخشنامه شماره 200/97/71ص-1397/05/06 صرفاً در خصوص پیمانکارانی که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد.»

از آنجا که مفاد دادنامه شماره 9710090905800348-1397/03/01 هیأت عمومی صرفاً بر فعالیت‌های پیمانکاری با ماهیت تأمین نیروی انسانی ناظر می‌باشد، مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رأی مغایرت ندارد.

راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت، پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه 210/98/98 مطرح شده که رسیدگی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره 14009970906010928-1400/08/09 مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/17 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً: براساس ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392: «… موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27 قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356/08/01: «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی‌ که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیأت عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رأی شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است.

ثانیاً: براساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شماره 348-1397/03/01 و 2831-1400/10/28 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است. بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفاً درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1400/12/17
شماره سند: 140009970905813279
کد سند: م///
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

ابطال آراء شماره 10898/4/30- 1367/10/18 و 9370/4/30-1368/06/26 شورای عالی مالیاتی

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال آراء شماره 10898/4/30- 1367/10/18 و 9370/4/30- 1368/06/26 شورای عالی مالیاتی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال آراء شماره 10898/4/30- 1367/10/18 و 9370/4/30- 1368/06/26 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“با اتخاذ ملاک از رأی شماره 5/86-1386/01/19 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، که وفق آن، «به صراحت اصل 51 قانون اساسی هیچ نوع مالیات وضع نمی‎شود مگر به موجب قانون. نظر بـه مراتب فوق‎الذکر و اینکه وضع و بـرقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است و تقسیم اموال مشاع به فرض عدم تساوی و لزوم پرداخت یا اصلاح یا سازش مابه‌التفاوت سهام مالکین مشاع در پایان تقسیم از مصادیق موارد مصرح در مواد 119 و 187 قانون مالیات‌های مستقیم و سایر درآمدهای مشمول مالیات محسوب نمی‎شود.» به دلیل مغایرت آراء شماره 10898/4/30- 1367/10/18 و نیز 9370/4/30-1368/06/26 شورای عالی مالیاتی با اصل 51 قانون اساسی و خارج از حدود اختیار بودنشان، همچنین اینکه در زمان صدور این آراء، اجرایشان نیاز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس‌کل سازمان امور مالیاتی نداشته، لذا تا زمان ابطال توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان لازم‌الاتباع به شمار می‌روند، درخواست ابطال هر دو رأی را داشته، و نظر به تضییع حقوق افرادی که بر اساس این آراء از آنان مطالبه مالیات شده، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیز می‌گردد.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

الف- «رأی شورای عالی مالیاتی (نظر اکثریت) به شماره 10898/4/30-1367/10/18: به طور کلی افراز و تقسیم املاک مشاعی به نسبت حصه هر یک از مالکین در صورتی که ارزش سهم هر یک از مالکین مشاعی پس از تفکیک و تقسیم و ثبت سند با ارزش حصه آنها قبل از تفکیک و تقسیم و ثبت سند تفاوتی نداشته باشد مشمول هیچ گونه مالیاتی اعم از مالیات بر درآمد بخش املاک یا مالیات بر درآمد اتفاقی نخواهد بود. اما مواردی که ارزش سهم برخی از مالکین پس از تقسیم و تفکیک نسبت به ارزش سهم آنها قبل تقسیم و تفکیک بیشتر شود هرگاه بابت آن وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها پس از تقسیم و تفکیک نسبت به حالت قبل کاهش یافته است پرداخت نمایند در صورتی که ارزش سهم ملک دریافت‌کنندگان وجه به اضافه مبلغی که دریافت نموده‌اند بیش از ارزش سهم ملک مشاع آنها قبل از تنظیم و تفکیک باشد دریافت‌کنندگان وجه نسبت به مبلغ اضافی که عایدشان می‌شود طبق مقررات ماده 30 مشمول مالیات خواهند بود و اگر محرز شود کسانی که ارزش سهم آنها بعد از تقسیم و تفکیک نسبت به حالت قبل افزایش یافته وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها کاهش یافته پرداخت نکرده‌اند یا کمتر از مبلغی که باید پرداخت نمایند پرداخت کرده‌اند، نسبت به پرداختی در حالت اخیر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهند بود.»

ب- رأی شورای عالی مالیاتی (نظر اکثریت) به شماره 9370/4/30-1368/06/26: رأی اکثریت شماره 10898/4/30- 1367/10/18 شورای عالی مالیاتی از نظر انطباق با بخش‌های املاک و درآمدهای اتفاقی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 مجلس شورای اسلامی مورد بررسی قرار گرفت، رأی مزبور برای تقسیم‌نامه‌های تنظیمی از اول سال 1368 به بعد با جایگزینی ماده 78 قانون مزبور به جای ماده 30 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1345 و اصلاحیه‌های بعدی آن مورد تأیید بوده و قابلیت اجرا خواهد داشت.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/7450/ص-1400/07/20 توضیح داده است که:

«به موجب بخشنامه شماره 210/56861-1388/06/17 سازمان امور مالیاتی کشور، دادنامه شماره 86/5-1386/01/19 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری جهت اجرا به کلیه ادارات امور مالیاتی ابلاغ گردیده است و متعاقباً به موجب بخشنامه مؤخرالتصویب شماره 200/95/44-1395/07/13 سازمان امور مالیاتی کشور تصریح گردیده که با توجه به مفاد دادنامه فوق، نحوه عمل مالکین در میزان سازش برای تقسیم اموال مشاع در اسناد تقسیم‌نامه‌های تنظیمی ماهیتاً معامله محسوب نشده و مشمول محاسبه مالیات نخواهد بود؛ لذا احکام مندرج در آراء موضوع شکایت شورای عالی مالیاتی، منتفی و غیرمعتبر تلقی می‌گردند و در حال حاضر نسبت به تقسیم اموال مشاع، صرفاً مفاد بخشنامه‌های یادشده مبنای عمل ادارات مالیاتی می‌باشد. از این رو با عنایت به مواد 82 و 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد دادخواست شاکی می‌گردد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/17 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

رأی هیأت عمومی

براساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، مطالبه مالیات از پایه مالیاتی باید بر مبنای حکم قانون صورت پذیرد و هیچ مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به حکم قانون و تفسیر مصادیق و انطباق آنها با قوانین و مقررات نیز از شئون مقامات قضایی است. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 86/5-1386/01/19 درخصوص تقسیم اموال مشاع و پرداخت یا اصلاح یا سازش مابه‌التفاوت سهام مالکین مشاع، فرآیند مزبور را مشمول مواد 119 و 187 قانون مالیات‌های مستقیم و سایر درآمدهای مشمول مالیات تشخیص نداده و حکم به ابطال بخشنامه‌های وزارت امور اقتصادی و دارایی در این خصوص صادر کرده است و به موجب بخشنامه شماره 200/95/44-1395/07/13 سازمان امور مالیاتی کشور نیز رویکرد سازمان بر عدم شمول مالیات بر فرآیند تقسیم اموال مشاع استوار شده است.

بنا به مراتب، آراء شماره 30/04/10898-1367/10/18 و 30/4/9370-1368/06/26 شورای عالی مالیاتی که مفاد آنها دلالت بر تعلق مالیات در فرض افزایش ارزش سهم مالک پس از تقسیم و عدم پرداخت مابه‌التفاوت دارد، مغایر اصل 51 قانون اساسی بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1401/01/30
شماره سند: 140109970905810303
کد سند: ال/12//
وضعیت سند: معتبر

ابطال فراز پایانی نامه شماره 33- 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته خود به طور خلاصه اعلام کرده است که:

«وفق ماده یک قانون مالیات بر ارزش افزوده: «عرضه کالاها و خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون می‌باشد.» این امر عیناً در ماده 2 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 نیز بیان شده است. بنابراین از ابتدای اجرایی شدن این قانون تاکنون و در آینده، شمول آن منحصراً در خصوص عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها بوده و لاغیر. همچنین در تبصره 2 ماده 4 پیش‌نویس مقدماتی لایحه قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده هم ذکر شده بود: «حق‌الامتیاز شامل واگذاری یا انتقال مجوز، علائم تجاری، انتقال دانش فنی و اسرار تجاری، حق لیسانس، حقوق مالکیت‌های صنعتی و بازرگانی، حقوق محصولات نرم‌افزاری، از نظر این قانون خدمت محسوب می‌شود.» اما با توجه به عدم تطبیق مفهوم ارائه خدمت با واگذاری یا انتقال حقوق مذکور این حکم تصویب و تبدیل به قانون نشد. با این همه در انتهای نامه مورد اعتراض، پس از بیان معافیت عرضه اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده، ذکر شده «همچنین با توجه به اینکه حق‌الامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث از سوی مراجع قانونی اخذ می‌گردد، لذا عرضه آن مشمول مالیات و عوارض این قانون می‌باشد.» لذا مغایر با مواد پیش‌گفته بوده و موجب توسعه دامنه شمول حکم مقنن شده است و با توجه به تضییع حقوق مؤدیان درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم.»

متن نامه مورد شکایت به شرح زیر است:

«جناب آقای قهرمانی
معاون محترم مالیات بر ارزش افزوده، اداره کل مؤدیان بزرگ
سلام علیکم؛

احتراماً عطف به نامه شماره 251/14797 ـ 1388/10/09 به اطلاع می‌رساند: به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات آنها به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 12، مشمول مالیات و عوارض می‌باشد. همچنین به استناد بند 8 ماده 12 قانون عرضه اموال غیرمنقول از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد، لیکن عرضه فروش تأسیسات، تجهیزات تعمیرگاهی، ابزارآلات، اثاثیه و سایر تجهیزات مشمول مالیات و عوارض بوده و صرفاً عرضه اموال غیرمنقول شامل زمین و ساختمان از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. همچنین با توجه به اینکه حق‌الامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث از سوی مراجع قانونی اخذ می‌گردد، لذا عرضه آن مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون می‌باشد. — مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/11966/ص ـ 1400/10/20 به طور خلاصه توضیح داده است که:

«به استناد ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده، «عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون می‌باشد.» به موجب مواد 4 و 5 قانون مزبور، عرضه کالا عبارت است از انتقال کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و …) و ارائه خدمت نیز به استثنای موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمت برای غیر در قبال مابه‌ازا می‌باشد. همچنین موارد معافیت به موجب بند 17 ماده 12 این قانون به صراحت تصریح گردیده است. از آنجا که واگذاری حق‌الامتیاز پمپ بنزین از موارد احصاء شده در این ماده نمی‌باشد، بنابراین وجوهی که مؤدیان تحت عنوان واگذاری حق‌الامتیاز پمپ بنزین از خریداران دریافت می‌نمایند و در دفاتر به حساب درآمد منظور می‌گردد، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.

به استناد بند 8 ماده 12 قانون مذکور و همچنین بند 17 بخشنامه شماره 28004 ـ 1388/11/12، صرفاً عرضه اموال غیرمنقول اعم از عین و منفعت از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد و به موجب اصل 51 قانون اساسی و همچنین بند (الف) ماده 6 قانون برنامه پنج‌ساله ششم توسعه مبنی بر اینکه «برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سال‌های اجرای قانون برنامه ممنوع است»، بنابراین در نظر گرفتن هرگونه مشوق یا معافیت مالیاتی فراتر از آنچه که در قانون صدرالذکر تصریح گردیده، خارج از اختیارات این سازمان بوده و مستلزم تصویب مجلس شورای اسلامی می‌باشد.»

همچنین طرف شکایت به موجب لایحه دفاعیه شماره 212/520/ص ـ 1401/01/17 به طور خلاصه اعلام کرده است که:

«به موجب نامه شماره 232/83709/د ـ 1400/12/15 خطاب به مدیرکل امور مالیاتی مؤدیان بزرگ عبارت مورد اعتراض شاکی اصلاح و از آن رفع اثر شده است:
«حق‌الامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث که از سوی مراجع قانونی ذی‌ربط اخذ می‌گردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی‌باشد.»»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

نظر به اینکه:

اولاً: موارد تعلق و شمول مالیات بر ارزش افزوده در مواد 1، 3 و 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 بیان شده است و غیر از امر واردات و صادرات که از حیث شمول قانون مذکور دارای احکام خاص می‌باشد، تعلق مالیات یاد شده عمدتاً به عرضه کالا و ارائه خدمت به غیر در قبال مابه‌ازا می‌باشد، بنابراین مالیات مذکور ماهیتاً و تخصصاً از مقوله کسب و تحصیل درآمد و منفعت خارج می‌باشد و به صرف اینکه عرضه کالا یا ارائه خدمت به غیر در قبال مابه‌ازا احراز شود، از موارد تعلق مالیات محسوب می‌گردد، مگر آنکه مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده به شرح بندهای 17گانه ماده 12 قانون فوق‌الذکر باشد.

ثانیاً: با عنایت به اینکه طبق اصل 51 قانون اساسی که بیان داشته: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود، مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود»، بنابراین در وضع مالیات باید بر موارد و پایه‌های قانونی مالیاتی اکتفا نموده و اخذ مالیات از وجوه کسب شده توسط اشخاص به نحو مبسوط‌الید امکان‌پذیر نخواهد بود.

ثالثاً: با توجه به اینکه در اصلاحیه قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، موضوع مطالبه مالیات از واگذاری امتیازات ـ که جزئی از لایحه اصلاح قانون بوده ـ با عدم تصویب مجلس شورای اسلامی حذف گردیده و ارائه خدمت محسوب نشده است، علیهذا مراد قانونگذار، عدم احتساب واگذاری حق‌الامتیاز یاد شده به عنوان پایه مالیاتی می‌باشد.

رابعاً: با توجه به دلایل و مستندات فوق‌الذکر، با فرض اینکه واگذاری حق‌الامتیاز پمپ بنزین مندرج در مصوبه مورد شکایت، جایز باشد، واگذاری مذکور نه در قالب عرضه کالا بوده و نه ارائه خدمت محسوب می‌گردد و از این جهت، شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده بر آن، خلاف قانون می‌باشد.

بنا به مراتب فوق فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1389/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور، مغایر قوانین بوده و مستند به بند 1 ماده 12، ماده 13 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1401/01/23
شماره سند: 140109970905810123
کد سند: م/مواد 94، 95، 105، 106، 119، 131/1401/
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: معاون قضایی هیات عمومی دیوان عدالت اداری (مهدی دربین)

ابطال نامه شماره 235/1035/ش-1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای وحید خسروی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 235/1035/ش-1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 235/1035/ش-1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

«هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 رأی 1393/06/03 شورای عالی مالیاتی را مبنی بر تلقی تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران به عنوان درآمد مشمول مالیات را خلاف قانون اعلام و ابطال نموده است و رأی مزبور طی بخشنامه شماره 200/96/67 ـ 1396/05/11 رئیس سازمان امور مالیاتی نیز ابلاغ گردیده است.

سازمان حسابرسی که به موجب بند (ز) از ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی (مصوب مجلس شورای اسلامی)، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور بوده و گزارشات حسابرسی و صورت‌های مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان حسابرسی رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود، طی بخشنامه کمیته فنی صادره به شماره 59 ـ 1384/06/04 تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران را در انطباق با استانداردهای حسابداری به عنوان درآمد تلقی و شرکت‌ها را ملزم به شناسایی مبلغ مزبور در صورت سود و زیان (و نه کسر مستقیم از حساب سود و زیان انباشته) نموده است.

در خصوص موارد فوق دو نکته نیز قابل توجه است:

اولاً: بخشنامه کمیته فنی سازمان حسابرسی مورخ 1384/06/04 قبل از دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 دیوان عدالت اداری صادر شده، لذا مفروض بر آن است که هیأت دیوان عدالت با علم به نحوه عمل حسابداری مصوب مرجع قانونی مربوطه (سازمان حسابرسی) در خصوص چگونگی ثبت حسابداری تقبل زیان انباشته در دفاتر شرکت‌ها، رأی شورای عالی مالیاتی را خلاف قانون دانسته و نقض نموده است.

ثانیاً: ثبت رویداد مالی تقبل زیان انباشته چه در حساب درآمد و انعکاس در صورت سود و زیان (و در نهایت انعکاس در زیان انباشته) و چه ثبت به طور مستقیم در زیان انباشته شرکت تاثیری بر وضعیت مالی شرکت (و سهامداران و شرکا) و استناد هیأت دیوان عدالت اداری در رأی صادره در دادنامه 348 مبنی بر عدم وجود منافع برای شرکت نداشته است.

خواهشمند است جهت جلوگیری از تضییع حقوق قانونی مؤدیان که با رعایت مستندات و بخشنامه‌های قانونی از جمله استناد به رأی 348 دیوان عدالت اداری و بخشنامه 59 کمیته فنی سازمان حسابرسی اقدام به شناسایی صحیح تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران در دفاتر خود نموده‌اند، نسبت به ابطال و نقض مقررات مندرج در نامه مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و رویه مورد عمل در ادارات امور مالیاتی و تبیین و تشریح حکم صادره طی دادنامه 348 ـ 1396/04/20 (دادنامه 348 ـ 1396/04/20 صحیح است) هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم شمول مالیات بر تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران و ثبت آن مطابق استانداردهای حسابداری در دفاتر از تاریخ رأی صادره اقدام فرمایید.

در پی اخطار رفع نقص که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 1400 ـ 2005 ـ 6 مورخ 1400/06/20 ثبت دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری شده توضیح داده است که:

«با توجه به تعاریف منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم، تقبل زیان انباشته توسط شرکا در هیچ یک از فصول و مفاد قانون مذکور به عنوان یکی از منابع مالیاتی مشمول تعریف نشده، فلذا با توجه به اصل 51 قانون اساسی مبنی بر اینکه «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون….» و با عنایت به عدم وجود حکم قانونی در این خصوص لذا تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران مشمول مالیات نمی‌باشد.

ثانیاً: تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی‌کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی گردد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با استنادات فوق‌الذکر طی دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 موضوع پرونده کلاسه 349/94 تلقی نمودن تقبل زیان انباشته توسط شرکا را به عنوان درآمد مشمول مالیات (موضوع رأی شورای عالی مالیاتی مورخ 1393/06/03) خلاف قانون اعلام و رأی به ابطال آن داده است، لیکن مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی با خوانش دیگری از رأی دیوان عدالت، مجدداً و به نحوی دیگر رأی شورای عالی مالیاتی را که به شرح فوق توسط دیوان عدالت ابطال شده است، تأیید نموده است.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«بازگشت به نامه شماره 5400/99 ـ 1400/01/16 و ضمائم آن موضوع «کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت حساب درآمد» به آگاهی می‌رساند:

به موجب مفاد دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره 200/96/67 ـ 1396/05/11 صرفاً تقبل زیان انباشته توسط صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران مشمول مالیات بر درآمد نشده است، و لذا این حکم قابل تسری به رویداد مالی که در آن کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت درآمد ثبت گردیده، نخواهد بود.

از جهت دیگر با عنایت به فرض محوری تفکیک شخصیت در حسابداری و بر اساس اصل 51 قانون اساسی که بیان می‌دارد «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. در مقررات موصوف هیچ‌گونه حکمی که درآمد شناسایی شده از محل کاهش مطالبات به اظهار و ابراز مؤدی را از شمول مالیات خارج نماید، وضع نشده است.»

• مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/8797/ص ـ 1400/08/17 به طور خلاصه توضیح داده است که:

دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 348 ـ 1396/04/20 اعلام می‌دارد:
«… مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می‌گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکا یا حساب دیگر هیچ گونه منافع برای شرکت ایجاد نمی‌کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود…»

با عنایت به دادنامه مذکور، صرفاً تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات، مشمول مالیات نمی‌باشد و حکم مقرر در دادنامه یاد شده، به رویداد سالی که در آن کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت درآمد ثبت گردیده، قابل تسری نمی‌باشد زیرا:

الف) به موجب اصل 51 قانون اساسی، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی می‌بایست به موجب قانون مشخص گردد و از آنجا که هیچ گونه معافیتی در هیچ یک از قوانین و مقررات موضوعه که ناظر بر اعمال معافیت به این قسم از درآمد (درآمد ناشی از کاهش مطالبات شرکا و سهامداران به طرفیت حساب درآمد) باشد، وضع نگردیده، لذا نظر مندرج در نامه مورد شکایت، با رعایت اجرای اصل مذکور قانون اساسی، به استعلام‌کننده اعلام شده است.

ب) حکم مقرر در دادنامه، مبنی بر عدم شمول مالیات بر تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات، قابل تسری به درآمدهای شناسایی و ثبت شده توسط مؤدی از این بابت نمی‌باشد؛ لذا در شرایطی که مؤدی به صراحت و با رعایت ضوابط مقرر در آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ?? قانون مالیات‌های مستقیم و رعایت اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری، کاهش بدهی‌های خود ناشی از صرف نظر بستانکاران از وصول مطالبات را به درستی درآمد تلقی نموده و به حساب درآمد منظور می‌نماید. این درآمد از شمول مفاد دادنامه فوق‌الذکر خروج موضوعی داشته و مشمول مالیات است.

پ) مطابق ماده 119 قانون مزبور، درآمد نقدی و یا غیرنقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می‌نماید، مشمول مالیات اتفاقی به شرح مقرر در ماده 131 قانون مذکور خواهد بود. بنابراین اصولاً در صورتی که به هر ترتیب شخصی، مالی را بدون عوض به تملیک دیگری درآورد و یا از وصول طلب خود از دیگری صرف نظر نماید، وفق مقررات موضوعه انتقال گیرنده و شخص منتفع از این امر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود.

بر اساس الزامات شناخت و اندازه‌گیری استانداردهای حسابداری و حکم بند 84 استاندارد حسابداری شماره 1، واحد تجاری باید تمام اقلام درآمد و هزینه یک دوره را در صورت سود و زیان منظور کند مگر اینکه یکی از استانداردهای حسابداری، روش دیگری را الزامی یا مجاز کرده باشد. از این روی، واحد تجاری درآمدی را که به طرفیت هر حسابی ثبت می‌نماید، تاثیر رویداد مالی مذکور در حساب سود و زیان شرکت منعکس می‌گردد و بر اساس اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تا زمانی که حکمی در خصوص معافیت ارقام درآمدی ثبت شده در صورت سود و زیان وجود نداشته باشد، مالیات متعلق با رعایت مقررات مواد 94، 105 و 106 «قانون مالیاتهای مستقیم» محاسبه و مطالبه می‌شود.

لذا با توجه به مطلب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/01/23 (1401/01/23 صحیح است.) به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به‌شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری براساس رأی شماره 9610090905800348 ـ 1396/04/20 که در مقام ابطال بخشنامه شماره 200/93/81 ـ 1393/07/20 سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده، اعلام کرده است که:

«بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلّق می‌گیرد، بنابراین **تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکا و سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکا یا حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی‌کند تا به عنوان درآمد، مشمول مالیات اتفاقی شود…»

با وجود اینکه استدلال مقرر در رأی مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در موضوع تقبل زیان توسط شرکا کاملاً عام بوده و تا زمانی که مصداق این فرآیند تقبل زیان است، اصولاً تراز مثبت مالی و حسابداری ایجاد نمی‌شود تا مشمول مالیات باشد و علی‌رغم آنکه براساس رویه اخیر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرف ثبت در دفاتر به معنای درآمد نبوده و احراز وقوع درآمد شرط است، ولی برمبنای نامه شماره 235/1035/س ـ 1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است که مفاد رأی شماره 9610090905800348 ـ 1396/04/20 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً منحصر به تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات شرکا است و کاهش مطالبات که در دفاتر به طرفیت درآمد ثبت می‌شود، مشمول مالیات قرار گرفته و موضوع درآمد بوده و دلیلی بر خروج آن از شمول مالیات وجود ندارد.

بنابراین نامه شماره 235/1035/س ـ 1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ سند: 1401/01/16
شماره سند: 140109970905810073
کد سند: م/تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم/1401/
وضعیت سند: معتبر

ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم

شماره دادنامه: 140109970905810073

تاریخ دادنامه: 1401/01/16

شماره پرونده: 9902996

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای علی گودرزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 4، 7 و تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور و ماده 12 آیین نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

«بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون (اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد.

این ماده مغایر ماده 26 قانون مالیات های مستقیم، مواد 869 و 870 قانون مدنی و مواد 267 و 226 قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی های متوفی را به هر دلیل در اظهارنامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند، نسبت به آن قسمت از اموال که بعداً اعلام می‌نماید، اداره امور مالیاتی هیچ گونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می‌باشد.

همچنین نه در ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری (تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقدام تنظیم کنندگان آیین نامه در این خصوص بسط دایره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می‌باشد.»

متن تبصره 4 ماده 2 از آیین نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است:

«ماده 2- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه هایی که در موعد مقرر (حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی ها و بررسی بدهی های متوفی به شرح زیر اقدام نماید:

…………

تبصره 4- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون (اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد.- معاون اول رئیس جمهور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/21086/ص- 1399/12/26 به طور خلاصه اعلام کرده است که:

«در صورتی که وراث می توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از ماترک، درخواست کسر بدهی از ماترک ابراز شده یا نشده را داشته باشند، قانونگذار در ماده 26 قانون مالیات های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود.

همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد.

لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملاً در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده 26 قانون، با لحاظ اموال و دارایی های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است.»

پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 140009970906011312- 1400/11/23 مواد 4 و 7 آیین نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و ماده 12 آیین نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/16 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض، ادارات امور مالیاتی، بدهی‌ها را براساس ارزش روز فوت محاسبه می‌نمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ می‌نمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهی‌هایی وجود دارد که وراث از آنها بی اطلاع می‌باشند و نمی‌توانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند، این مقرره این موارد را شامل نمی‌شود و موجب می‌شود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده 26 قانون مالیات های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1401/01/20
شماره سند: 140109970905810114
وضعیت سند: معتبر

ابطال جزء (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل شماره 29716 مورخ 1399/03/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140109970905810114
تاریخ دادنامه: 1401/01/20
شماره پرونده: 0001476
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل شماره 29716 مورخ 1399/03/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جزء (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل شماره 29716 مورخ 1399/03/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“به استحضار می‌رساند: وفق ماده 20 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان، یعنی مودی به شرط رعایت تمامی تکالیف مقرر در این قانون و استفاده از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان، از ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک موضوع قوانین مالیات های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است و دستورالعمل مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز باید بدون افزودن هیچ شرط اضافی، تنها چهارچوب این امر را مشخص کند.

با این همه، در دو جزء از دستورالعمل مذکور تکالیف اضافه ای مقرر شده که هیچ ضرورتی هم در وضعشان نیست و تنها می‌توانند مودیانی را که تمام تکالیف مقرر در قانون را رعایت نموده و از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان نیز استفاده کرده‌اند از حقوق قانونی شان محروم کنند و باعث اتلاف وقت و منابع مالی سازمان امور مالیاتی شوند.

در حالی که مودی ای که از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان استفاده می‌کند و قرارداد خرید و پشتیبانی سالیانه این نرم افزارها را هم که نشان‌دهنده اعتبار نسخه نرم افزار مورد استفاده است در سوابقش دارد و می‌تواند به سازمان مالیاتی ارائه کند و سازمان هم هر زمان خواست به سادگی اعتبار نرم افزار حسابداری مورد استفاده را احراز کند، معلوم نیست بر اساس چه ضرورتی و با چه مستند قانونی ای باید چنین تکالیفی را آن هم با تعیین مواعدی که به حکم مقنن نیست، مقرر نمود که تنها اثرش افزایش احتمال محرومیت مودی از حقوق قانونی اش خواهد بود.

اصولاً هنگامی که سازمان مالیاتی حتی هنگام درخواست از مودی جهت ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک جهت رسیدگی نیز می‌تواند قید کند که در صورت ارائه تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری در دوره مورد نظر، دیگر نیازی به ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک نیست.

اگر مودی تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری از طریق کارپوشه را تا قبل از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی آن سال ارائه نکرد ولی پیش از ابلاغ سازمان مالیاتی جهت ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک برای رسیدگی چنین تاییدیه ای را ارائه نمود، دیگر چه نیازی به ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک است؟

آیا مقنن ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک همه مودیانی که با رعایت تمامی تکالیف مقرر در قانون از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان استفاده نموده‌اند را ضروری ندید یا فقط مودیانی که علاوه بر این دو شرط قانونی حتماً تا قبل از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال، تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری را هم از طریق کارپوشه ارائه کرده‌اند؟

لذا درخواست ابطال دو جزء (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل مورد اعتراض را به دلیل مغایرت با ماده 20 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و نیز خروج از حدود اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

شماره 29716- 1399/03/13
دستورالعمل موضوع ماده 20 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/07/21

ماده 2) مودیانی که تمامی تکالیف مقرر در قانون را به شرح زیر رعایت نموده و از نرم افزار حسابداری استفاده می‌کنند، از ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک موضوع قوانین مالیات های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده مستثنی می‌باشند:

بند (ث): تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری از طریق کارپوشه را تا قبل از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی آن سال ارائه نموده باشد.

بند (ح): قبل از شروع سال مالی یا ظرف یک ماه از تاریخ تاسیس (برای اشخاص حقوقی) یا فعالیت (برای اشخاص حقیقی) حسب مورد مراتب استفاده از نرم افزار حسابداری را از طریق کارپوشه به سازمان اعلام نموده باشد. این اعلام تا زمانی که مودی نسبت به تغییر نرم افزار حسابداری خود اقدام ننماید در سنوات بعد نیز معتبر می‌باشد.

• وزیر امور اقتصادی و دارایی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/214341-1400/12/15 توضیح داده است که:

با استناد به ماده 26 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان، به منظور حصول اطمینان از عملکرد مودیان مالیاتی، سازمان می‌تواند از خدمات شرکت های معتمد ارائه دهنده خدمات مالیاتی استفاده نماید و با عنایت به اینکه تهیه و استفاده از نرم افزار حسابداری مالیاتی جزئی از تکالیف و عملکرد مودیان بوده که احاله تایید نرم‎افزار حسابداری به عنوان جایگزین دفاتر قانونی بر عهده شرکت های مذکور به عنوان مرجع تایید کننده عملکرد مودیان جهت ثبت رویدادهای مالی با استفاده از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید سازمان امور مالیاتی در مواردی که مودی از خدمات شرکت های معتمد استفاده می‌نماید، کاملاً منطبق با قانون بوده و چگونگی ارتباط شرکت های معتمد با سازمان و مودیان به موجب آیین نامه ماده 26 قانون فوق الذکر می‌باشد و تصمیم سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر موکول کردن فرآیند تایید نرم افزارهای مورد اشاره هیچ تعارضی با قانون مرتبط ندارد.

همچنین با اتخاذ ملاک از بند 2 ماده 26 آیین نامه ماده 95 قانون مالیات های مستقیم، بار تکلیف تایید نرم افزار حسابداری جایگزین دفاتر قانونی مشابه اداره ثبت شرکت‌ها، به عهده شرکت های معتمد ارائه دهنده خدمات مالیاتی موضوع بند (ج) ماده 1 قانون مذکور به عنوان بازوی اجرایی سازمان نهاده شده است.

درباره بند (ح) دستورالعمل یاد شده، مودیان مربوطه به موجب بند 9 ماده 16 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم، در زمان تعیین نرم افزار حسابداری ملزم به اعلام اداره امور مالیاتی می‌باشند و در غیر این صورت تخلف محسوب می‌شود.

بنابراین استفاده از نرم افزارهای قبلی مورد تایید سازمان، تا زمان تغییر نرم‎افزار کماکان معتبر بوده و از این رو، مهلت تعیین شده جهت اعلام مراتب استفاده از نرم افزار حسابداری برای اشخاص حقوقی و حقیقی با راه‌اندازی سامانه مودیان به صورت کاملاً هوشمندانه موجب شفافیت تبادلات اقتصادی اشخاص مشمول بوده و عدم تضییع حقوق حقه آنها می‌باشد و هیچ تداخلی با تکالیف اشخاص مشمول با سازمان امور مالیاتی کشور نخواهد داشت.

با عنایت به مراتب فوق، با عنایت به اینکه دستورالعمل یاد شده در راستای اجرای قانون تهیه و ابلاغ شده است و هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات قانونی نیز وضع شده است، رد شکایت شاکی مورد تقاضا می‌باشد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/20 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس مفاد ماده 20 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب سال 1398، امتیاز خاصی برای مودیانی در نظر گرفته شده است که تمامی تکالیف مندرج در این قانون را رعایت نموده و از نرم افزارهای حسابداری مورد تأیید کارگروه راهبری سامانه مؤدیان استفاده می‌نمایند و آن امتیاز مستثنی شدن از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک موضوع قانون مالیاتهای مستقیم است و با عنایت به اینکه برمبنای بند (ح) ماده 1 قانون مزبور، اعضا و وظایف کارگروه راهبری سامانه مؤدیان مشخص شده است، بنابراین مفاد بندهای (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل شماره 29716-1399/03/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی از آن جهت که:

1. برخلاف مفاد قوانین یادشده، شروطی اضافی را برای نرم افزارهای حسابداری تعیین نموده است و
2. در خصوص موضوعی اتّخاذ تصمیم کرده است که طبق ماده 20 قانون مذکور، حدود و ثغور آن (و اموری مانند لزوم کسب تأییدیه شرکت معتمد یا مقدمه دیگر و تعیین زمان و تاریخ) باید توسط کارگروه راهبری سامانه مؤدیان مشخص شود و نه مرجع وضع مصوبه که بر اساس مفاد ماده 20 قانون صرفاً وظیفه تشخیص و تعیین افراد مشمول را داشته،

بنابراین بندهای مزبور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار هستند و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شوند.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری